臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04994號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
（承受台北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月
10日台財訴字第0920045587號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）89年至91年間以個人建屋名義出售所興建之房屋，價額計新台幣（下同）5,254,560元（含稅），涉嫌未依規定辦理營業登記擅自營業，案經台北市稅捐稽徵處南港分處查獲，核定補徵營業稅計250,217元（原告已於91年12月6日繳納）。原告不服，主張其於89年間陸續取得之工程款進項憑證金額12,357,143元，稅額617,857元，應可申報扣抵補徵稅額云云，申請復查，其間，因營業稅自92年1月1日起回復由被告辦理，經被告以92年4月16日財北國稅法字第0920205377號復查決定駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告 負擔。
二、陳述：
１、原告89年間以個人名義興建房屋，分別在89年、91年間出售 所興建房屋2戶及1戶，原告自認並非營業稅法所稱之營業人 ，故當時並未申報銷售額，縱認原告銷售房屋之行為須課徵 營業稅，惟參照財政部91年6月13日台財稅第910453553號函 ：「．．等三人建屋出售，以合夥組織型態辦理營業登記後 ，其在未辦妥營業登記前，因興建工程購進材料或勞務所取 得之進項憑證，如經貴處查明，確屬各該建屋工程所需之支 出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額。」、台北市稅捐稽徵 處南港分處91年12月4日北市稽南港甲字第09161275400號函 ：「．．所取得之88年2月至89年11月份工程款等進項憑證
，申請專案核准扣抵乙案，如確屬該建屋工程所需工程款， 其進項稅額同意扣抵出售房屋之銷項稅額．．」之意旨，倘 原告銷售房屋須課徵營業稅，則依現行營業稅法係採加值型 稅制之立法意旨而言，原告所支付建物成本之進項稅額617, 857元，應准予扣抵銷項稅額，原告取具之進項稅額617,857 元遠大於銷項稅額250,217元，並無漏繳營業稅，而係產生 溢付營業稅367,640元，被告執意補徵原告銷項稅額而否准 原告取具之進項稅額之可扣抵性，無視原告取有之統一發票 及繳付營造廠商進項稅額之事實，此補徵結果與原告未取具 統一發票及繳付進項稅額者相同，有違行政法之平等原則。２、原告自89年建屋完成後原無意圖銷售，究屬營業人或非營業 人，如何分野定義，有待商確。原告自認為非營業人，與一 般個人自有房屋銷售無異，亦與專業建設公司建屋出售有別 ，當未辦理營業登記及申報。倘被告認為原告為營業人，則 應一併考量其權利義務，而非單方增加其義務而限制權利之 行使，故原告行為時之進項稅額得予扣抵銷項稅額，方符合 租稅平等與實質課稅原則。原告行為時已取具之進項稅額61 7,857元，遠大於銷項稅額250,217元，當無漏繳營業稅而須 補徵之情事。參照上開台北市稅捐稽徵處南港分處91年12月 4日北市稽南港甲字第09161275400號函之記載，亦表同意原 告取具之進項稅額得以扣抵銷項稅額，詎被告否准原告申請 專案扣抵，實有矛盾，罔顧原告合法權益，故被告所為處分 顯有違誤。
３、依營業稅法第15條第1項、第43條第1項第3款及其施行細則 第52條第2項：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左 列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管機徵 機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」之 規定，該等規定並非以核定之銷售額為漏稅額，自不能以稽 徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，故 稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件， 應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額 計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型 營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。４、被告於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件時，所 謂稽徵機關依查得之資料核定其應納稅額者，應包括依查得 不利當事人之銷售額資料，及可扣抵銷項稅額之有利當事人 之進貨額資料。稽徵機關不能僅核計當事人依其銷售額應履 行之申報營業稅義務，而不核認當事人依其進貨額所得行使 之進項稅額扣抵銷項稅額之權利。亦即，稽徵機關不能僅依 職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事
人之抵稅資料，否則有違行政程序法第9條及第36條規定， 尤不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料置而 不論。
５、被告所為處分違背司法院釋字第420號解釋意旨： ⑴被告依營業稅法第35條規定，認為營業人應主動申報當期銷 售額，始能扣減進項稅額，惟上開規定之適用應限於已向主 管稽徵機關辦妥營業登記之營業人。蓋辦妥營業登記之營業 人始有可能每2月為1期，向主管稽徵機關申報銷售額，應納 或溢付營業稅額。然就「未依規定申請營業登記而營業」之 營業人，因未辦登記，主管稽徵機關未編稅籍編號，營業人 無法申報營業稅，營業人不可能申報銷售額，亦不可能申報 進貨額。是該營業人僅能證明其進貨確係用於主管稽徵機關 所核定之銷貨，則其因進貨所支出之進項稅額，即應准其扣 抵銷項稅額，否則，豈謂為實質之課稅。
⑵在未辦營業登記而實質上有營業行為，稽徵機關既從實質上 認定為營業人，並以其未依規定申請營業登記擅自經營予以 補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實 質上經濟事實予以認定，姑不論是否已牴觸營業稅法第15條 第1項規定，被告所為處分有違司法院釋字第420號解釋實質 課稅原則之意旨。蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能 力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記 事項，對其實際上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應 課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質 課稅原則。
６、有關被告援引財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函 釋規定，與法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質 課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價 值分別予以課稅之本旨相違，不得予以適用。況該函釋僅稱 稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額，或尚 不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額 核認云云，並非「不應、不可或不能」，足見上開函釋對於 營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款規定據以 處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者， 並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅 額，僅稱不宜而已，故被告尚不得以該函釋認為原告之進項 稅額不得扣抵銷項稅額。
７、鈞院92年度訴字第635號判決與本案案情類似，參照該判決 揭示：「司法院釋字第385號解釋：『憲法第19條規定人民 有依法律納稅之義務，固係人民有依據法律所訂之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意
。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事 項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務 之平衡，當不得任意割裂適用』．．」之意旨，認定未依規 定申請營業登記而營業之案件，其進項稅額准予扣抵銷項稅 額，以不利於該案原告部分均予撤銷。準此，本案亦應適用 ，原告應補所漏營業稅額應扣減進項稅額617,857元後之餘 額，方符法制。
８、綜上所述，被告援引財政部89年10月19日台財稅第08904572 54號函釋規定，認為進項稅額准予扣抵者，應以已申報者為 限，並據以否准原告申請以上開進項稅額扣抵銷項稅額，顯 屬違誤。且原告所興建之房屋，其中尚未出售部分均係供自 用，日後已無銷售行為，被告如能退還原告取得進項憑證之 留抵應納稅額，則本件原告亦無續行訴訟之必要。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項 稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前 ，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財 政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人 開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人 。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書， 檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請 歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業 稅法第1條、第15條、第28條、第32條第1項前段、第35條第 1項前段及第43條第1項第3款分別定有明文。２、次按「說明：三、．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還， 應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款 至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始 提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准 其扣抵銷項稅額。」財政部89年10月19日台財稅第08904572 54號函釋在案。
３、本件原告之違章事實，有台北市稅捐稽徵處南港分處91年9
月5日北市稽南港甲字第09190252000號函及使用執照申請書 等資料各乙份可稽。且本件有關營業人以個人名義建屋出售 ，依法補徵營業稅250,217元部分，原告並不爭執，其僅係 爭執取具該建屋工程款進項憑證得否抵扣補徵之營業稅，惟 依上開函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以 已申報為前提。原告雖已繳納補徵稅額，惟未符合應先申報 進項憑證之規定，自無法辦理扣抵補徵稅額。又參照台北市 稅捐稽徵處南港分處91年12月4日北市稽南港甲字第0916127 5400號函說明三：「本案業經調查所涉違章仍應依財政部89 年10月19日台財稅第890457254號函釋規定辦理。」之意旨 ，原告主張顯係誤解法令規定，故原補徵稅額處分，揆諸上 開規定，並無不合。
４、參照加值型及非加值型營業稅法第35條及第15條規定，營業 人不論有無銷售額，均應以每2月為1期，於次期開始15日內 ，檢具相關文件向主管稽徵機關申報銷售額，而當期銷項稅 額，扣減進項稅額後之餘額，則為當期應納或溢付營業稅額 ，故從法條規範精神以觀，營業人本應主動申報當期銷售額 ，始能扣減進項稅額，上開財政部89年10月19日函釋規定， 應係闡明法規原意所為之解釋，並無增加法律所無之限制。 至若營業人取得之進項稅額未於當期扣減，依法亦非不得在 日後再行扣抵銷項稅額，縱使營業人日後已無銷售行為，依 據同法第39條規定，亦得作為留抵應納稅額，於向主管機關 辦理註銷登記時，請求退還稅款，是對於原告取得合法進項 憑證之權益，並無影響。本件原告既未主動申報當期銷售額 ，自難以其取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額，其僅憑一己 主觀見解認為並非營業稅法所稱之營業人云云，尚待斟酌。５、又原告取得合法進項憑證之稅額能否退還部分，依營業稅法 第39條規定，雖得作為留抵應納稅額，於向主管機關辦理註 銷登記時，請求退還稅款。惟因原告以個人建屋名義出售所 興建之房屋，依據財政部解釋令，稅捐單位就營業人所興建 房屋均有列管在案，須全部銷售完畢，始得將所取得之進項 憑證申報扣抵銷項稅額，是原告雖主張其中未出售房屋均係 供自用，惟仍須開立銷售發票，始得以取得之進項憑證申報 扣抵銷項稅額。
６、按加值型及非加值型營業稅法第15條規定，係就應納稅額及 進項稅額作定義性規定，應納稅額之計算係以營業人當期銷 項稅額，扣減進項稅額後之餘額，有關營業稅之申報，則應 依據同法第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵
機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額．．」辦理之。我國 現行營業稅制係採多階段課稅方式，故只要營業人在各階段 有進、銷貨之事實，均須主動申報課稅，並以營業人當期銷 項稅額扣減進項稅額後之餘額，為其應納稅額或溢付營業稅 額，惟如果稅捐稽徵機關對於營業人未申報之進項稅額一律 准予扣抵，則將造成營業人均不願向主管機關辦理營業登記 ，亦不願主動申報繳納營業稅，只要在遭稅捐稽徵機關查獲 時，再拿進項稅額來申報扣抵銷項稅額，則亦不會有補稅及 裁處罰鍰的問題，如此，現行營業稅制將難以繼續維持，故 從上開法條規範之精神來看，有關以進項稅額申報扣抵銷項 稅額，仍應以營業人主動申報者為限，未主動申報者，當然 就無法主張其扣抵之權利。又營業人所取得之進項稅額雖未 於當期扣減，依法亦非不得在日後再行扣抵銷項稅額，縱使 營業人日後已無銷售行為，依據加值型及非加值型營業稅法 第39條規定，亦得作為留抵應納稅額，於向主管機關辦理註 銷登記時，請求退還稅款，因此對於原告取得合法進項憑證 之權益，並無影響。本件原告既未主動申報當期銷售額，自 難以其取得之進項憑證申報扣抵系爭銷項稅額，原處分對原 告補徵營業稅，洵非無據。
７、至於原告所提財政部91年6月13日台財稅第910453553號函釋 ，經查係財政部針對個案所為之解釋，並未納入財政部解釋 彙編，無法援引適用其他個案，且上開函釋規定亦以已申報 者，始得以其取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額。 理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅（加值型或非加值型之營業稅）。」、「 營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納 或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務 時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請 營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有 規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文 件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」 、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．三、未辦妥 營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未 依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法（加值型及非加值
型營業稅法）第1條、第15條、第28條、第32條第1項前段、 第35條第1項前段及第43條第1項第3款分別定有明文。二、本件原告於89年至91年間以個人建屋名義出售所興建之房屋 ，價額計5,254,560元（含稅），涉嫌未依規定辦理營業登 記擅自營業之違章事實，有台北市稅捐稽徵處南港分處91年 9月5日北市稽南港甲字第09190252000號函、91年10月16日 北市稽南港甲字第09190289600號函、使用執照申請書、原 告91年12月16日說明書、不動產買受人說明書、不動產買賣 契約書、預售買賣合約書、移轉契約書、轉讓協議書、土地 增值稅繳款書、支票、所有權狀、原告與鼎興營造股份有限 公司簽訂之工程發包承攬書、二聯式統一發票、原告於91年 11至12月始申報之「台北市營業人銷售額與稅額申報書」、 營業稅核定稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，且為兩造所 不爭執，自堪信為真實。
三、原告對於被告依法補徵其營業稅250,217元，並不爭執，惟 以其於89年間陸續取得之工程款進項憑證金額12,357,143元 ，稅額617,857元，主張可申報扣抵補徵稅額（詳如事實欄 所載）云云，資為爭議。然查：
１、營業稅法（加值型及非加值型營業稅法）第15條規定，係就 應納（或溢付）營業稅額及進項稅額作定義性規定。而有關 營業稅之申報，則應依同法第35條第1項前段：「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次 期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其 他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業 稅額．．」之規定辦理。我國現行營業稅制係採多階段課稅 方式，故只要營業人在各階段有進、銷貨之事實，均須主動 申報課稅，也就是說，依據上開規定，僅有營業人填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報，方有以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為 其應納稅額或溢付營業稅額，此觀乎上開規範之精神甚明。 若稅捐稽徵機關對於營業人未申報之進項稅額一律准予扣抵 ，則將造成營業人均不願向主管機關辦理營業登記，亦不願 主動申報繳納營業稅，僅在遭稅捐稽徵機關查獲時，再以進 項稅額來申報扣抵銷項稅額，則亦不會有補稅及裁處罰鍰的 問題，如此，現行營業稅制將難以繼續維持。是以進項稅額 申報扣抵銷項稅額，仍應以營業人主動申報者為限，未主動 申報者，當無法主張其扣抵之權利。營業稅法（加值型及非 加值型營業稅法）第43條第1項第3款，就營業人有「未辦妥 營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者」，即 規定主管稽徵機關「得依照查得之資料，核定其『銷售額』
及『應納稅額』並『補徵之』」，而未規定主管稽徵機關「 得依照查得之資料，核定其『進貨額』、『銷售額』及『應 納稅額』並『補徵之』」，由此可知營業人有「未辦妥營業 登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額」之情形者， 因其未主動向主管稽徵機關申報，主管稽徵機關依法自無須 依照查得之資料核定其「進貨額」，自亦無以當期銷項稅額 扣減進項稅額後之餘額，作為其應納稅額或溢付營業稅額之 餘地。又營業人所取得之進項稅額雖未於當期扣減，依法亦 非不得在日後再行扣抵銷項稅額，縱使營業人日後已無銷售 行為，依據營業稅法（加值型及非加值型營業稅法）第39條 規定，亦得作為留抵應納稅額，於向主管機關辦理註銷登記 時，請求退還稅款，因此，對於營業人取得合法進項憑證之 權益，並無影響。本件原告既未主動申報當期銷售額，自難 以其取得之進項憑證申報扣抵系爭銷項稅額，原處分對原告 補徵營業稅，洵非無據。
２、按「．．三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論 有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關 文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為 前提．．」財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋 在案。該函釋內容係闡明營業稅法（加值型及非加值型營業 稅法）第35條第1項前段規定之原意，應自該法生效之日起 有其適用，難謂有違反憲法第19條規定暨司法院釋字第385 號及第420號解釋之可言（最高行政法院93年度判字第972號 判決理由五之內容參照），本院自得予以援用。３、台北市稅捐稽徵處南港分處91年12月4日北市稽南港甲字第 09161275400號函之主旨及說明三，已表明：「．．如確屬 該建屋工程所需工程款，其進項稅額同意扣抵出售房屋之銷 項稅額，並請於『申報』營業人銷售額與稅額時一併辦理」 「本案業經調查所涉違章仍應依財政部89年10月19日台財稅 第890457254號函示釋規定辦理。」等語，則本件自無原告 所稱無須申報即得逕以進項稅額扣抵系爭銷項稅額之情事。 又原告所引財政部91年6月13日台財稅第910453553號函釋， 乃該部針對個案所為之解釋，並未納入財政部解釋彙編，自 亦不能援用於本案。至於原告所引本院92年度訴字第635號 判決，並非判例，且屬另案，因案情各異，尚難比附援引， 執為本件有利於原告之依據。
４、更何況，本件原告所取得鼎興營造股份有限公司開立與原告 之發票，並未載有「營業稅額」（二聯式發票），有原告提 出之該17張發票影本附於原處分卷及本院卷可參，與行為時
營業稅法第33條規定營業人得「以進項稅額扣抵銷項稅額」 之要件不合，依同法第19條第1項第1款規定，不得扣抵銷項 稅額，原告主張應准予扣抵，亦屬無理由。從而，原處分依 據行為時營業稅法（加值型及非加值型營業稅法）第43條第 1項第3款規定依照查得資料核定其銷售額5,254,560元（含 稅），及補徵應納稅額250,217元，並無違誤。四、綜上所述，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱 無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 許瑞助
法 官 曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
書記官 方偉皓