臺北高等行政法院判決 92年度訴字第04694號
原 告 聯廣股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 許祺昌（會計師）
周黎芳（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年8月21日台財訴字第0920036742號訴願決定（案號：第00000
000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報 ，原列報利息收入新台幣（下同） 169,243,640元，帳列預付 投資款300,000,000元，該款項係於85年8月投資緯來企業股份 有限公司（下稱緯來公司）增資案，因該增資案涉及公開發行 導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司 修正發行條件，始經完成增資作業，原告自原增資案（85年） 不成至 89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收， 無異貸款供他人運用未收取利息，被告爰依台灣銀行之基本放 款利率百分之七．二五，設算利息收入21,750,000元。原告不 服，申請復查，經被告以 92年4月25日財北國稅法字第092020 5938號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其85年投資緯來公司時，雖該公司尚未辦理變更登記 ，然不影響其依該公司第一次增資決議繳納股款，屬投資行為 性質，被告依查核準則第 36條之1規定認係借貸關係設算利收 入而核課稅款，違反租稅法定、法律保留等原則，顯有違誤， 是否可採？
㈠原告主張：
⒈原告於緯來公司之股東會通過增資案之後已繳納股款，依 據最高法院57年台上字第1374號判例及經濟部92年4月4日
經商字第0920265310號解釋函（下稱經濟部92年函釋）之 意旨，原告已取得股東之權利，則該繳納之股款不應被認 定為借款而設算利息收入。
⑴按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之 事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登 記者，不得以其事項對抗第三人。」。查股東出資予公 司後，雖其所出資為公司所有，惟其亦因此而取得對於 公司特有之法律地位，此即股東權。又股東權所表彰者 ，除盈餘分配之請求權、剩餘財產分配之請求權、出席 股東會之表決權，最重要者即為股份轉讓之權利，而股 東權之形成，卻非於完成變更登記始生效。蓋就公司資 本維持制之觀點而言，當認股人完成出資義務之時，此 時公司已有實際資本進帳，對於債權人無生危害之虞。 是以，研究公司法之學者咸認為，股東權之生效時點， 係當認股人完成出資義務之時，至於發行新股變更登記 ，乃係基於便利股份轉讓流通之規定，依據公司法第12 條規定，應辦理登記之事項僅屬對抗要件，尚非為發行 新股之生效要件。此核諸最高法院57年台上字第1374號 判例所載之意旨：「公司增資之新股認受行為，並不以 經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即 取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認 股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」及 經濟部92年函釋：「‧‧‧發行新股而使認股人與公司 發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生，既 已發生股東關係之效力，當應將認股人之姓名或名稱、 住所或居所記載於股東名簿。」等語，即是證明。 ⑵80年度初期，時值國內有線電視頻道開放，而緯來公司 係為國內有線頻道代理商之一，原告鑑於媒體傳播業務 未來將擁有莫大商機，是就緯來公司85年6月3日所召開 股東臨時會通過之 4億元現金增資案，以每股30元之溢 價認購 10,000,000股，即總投資金額為300,000,000元 。豈料，緯來公司於募集增資款後始發現，其增資後資 本額將逾2億元，依修正前公司法第156條之規定，其股 票即須公開發行；惟當時緯來公司因連年虧損且資產不 足抵償負債，礙於同法第 270條之規定並不得辦理公開 發行，乃造成緯來公司礙於法令規定而未能於85年度合 法完成變更登記之窘境。
⑶惟依據前揭研究公司法學者之見解、最高法院57年台上 字第1374號判例及經濟部92年釋函之意旨，股東於繳納 股款後，即能享受法律上所賦予股東之權益，其股東權
即已告成立，被投資公司是否依法辦理登記事項，僅產 生法律上能否得以對抗第三人之效果，斷無以此否定投 資行為存在之事實。職是，被告僅因緯來公司未於86年 度辦理變更登記，即否定原告於該年度已為該公司股東 之事實，進而推論原告投資該公司之款項並非股款而屬 借貸，據而強加設算利息，實已違背前開最高法院判例 及經濟部92年釋函之意旨。
⒉本件緯來公司之增資事件，本質上係為一次增資案，而僅 係透過兩次決議過程以執行完畢（指完成增資登記），故 應屬同一行為，此由原告於第一次決議及第二次決議時， 均取得緯來企業相同之股權比例一事，即可得證。 ⑴查緯來公司嗣曾於 89年6月26日之股東常會第三案決議 修正補辦增資之發行條件，以完成增資登記，修正之原 因，係為使依第一次增資決議繳納股款之股東其應有之 持股比例，同於第二次增資決議後各股東實際之持股比 例，足見，原告依第一次增資決議所繳納之股款，確為 投資行為，而與借貸行為無涉：
①按股東權所表彰者為股東對於被投資公司之淨資產之 請求權，各股東應得之權益，以其所占股權之相對比 例為請求之基準。今查，原告於緯來公司本次增資案 前，並非緯來公司之股東，股權比例為0%。
②85年度原告聞悉緯來公司增資案後，即投入300,000, 000 元，以每股溢價 30元之條件，可認購之股數10, 000,000股，約占所有股東持股 50,100,000股之百分 之一九‧九六。
③當緯來公司於89年度補辦增資發行時，原告以前次投 資金額 300,000,000元，依據該次發行條件計算，可 認購 3,750,000股，占所有股東持股18,787,500股之 百分之一九‧九六。
④是以，原告於緯來公司本次增資案之前後，不僅認股 金額並無變更，且持股比率完全相同，故原告並未因 該增資案延宕至89年度補辦，而使實質持股狀況與85 年度發行時有差異。果此，原告雖遲至89年度始正式 列名為緯來公司之股東，然就經濟實質言，其投資之 事實應認定為85年度即已發生，足證緯來公司雖透過 「兩次」董事會決議程序，惟僅完成一增資事件。 ⑵再就增資案所定之有關加計利息返還一事觀之，原告投 資緯來公司之意圖及樣態，自始至終並未改變，足見， 二次增資決議確屬同一增資行為。按公司法第 276條規 定，同一增資行為，投資款返還時有關利息之計算，係
起於繳納日，終於返還前。對照緯來公司 89年6月26日 股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此 次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將 依法定利率加計利息全部退還原增資股東」。本件關於 投資款返還加計利息之起算，始於85年度股東會決議投 入股款之時，終至89年度確定放棄增資之日，可見，本 件增資行為，確屬時間上延續之單一事件，則原告85年 度所繳納之股款，顯非貸款予緯來公司，其理甚明。 ⒊被告所援引之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第36條之1規定，顯然違背「租稅法律」主義與「法律保 留」原則，不得作為課予人民納稅義務之法令依據： ⑴憲法及法律就「法律保留原則」規範明確：
①憲法第19條及第23條規定：「人民有依法律納稅之義 務」、「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他 人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利 益所必要者外，不得以法律限制之。」
②中央法規標準法第5條第1款、第2款及第6條規定：「 左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定 ，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。 」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」 ⑵「租稅法律」主義與「法律保留原則」迭經司法院解釋 闡明：
①租稅法律主義業經司法院釋字第167號及第210號解釋 在案，另釋字 413號解釋理由書：「憲法第19條規定 ，人民有依法律納稅之義務，係指人民衹有依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等 項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之 租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規 定，迭經本院釋字第 217號、第367號及第385號等著 有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、 稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定， 並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主 義。」，亦足參照。
②涉及人民權利事項之限制者，應以法律定之；若法律 授權以命令為補充規定，授權之目的、內容及範圍應 具體明確；概括授權者僅限於細節性及技術性之事項 ；且授權命令尤不得逾越母法之授權範圍而增加法所 無之限制：
Ａ司法院釋字第313號解釋、第402號解釋：「對人民 違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利
之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之 。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者 ，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命 令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。 」。
Ｂ司法院釋字第 443號解釋：「若欲對人民之自由權 利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度 ，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關 以命令訂定。」、司法院釋字第 426號解釋：「惟 特別公課亦係對義務人課予繳納金錢之負擔，其徵 收目的、對象、用途自應以法律定之，如由法律授 權以命令訂定者，其授權符合具體明確之標準，亦 為憲法之所許…」；司法院釋字第 559號解釋：「 基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制 事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限 制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範 。惟法律本身若已就人身之處置為明文之規定者， 應非不得以法律具體明確之授權委由主管機關執行 之。至主管機關依法律概括授權所發布之命令若僅 屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。 」。
Ｃ授權命令若違反母法之授權目的，創設法律所無之 限制，即與依法行政原則有違：司法院釋字第 423 號之意旨解釋：「…空氣污染防制法第 23條第1項 規定：『交通工具排放空氣污染物，應符合排放標 準。』…同條第 3項並授權中央主管機關訂定罰鍰 標準。交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第 5條， 僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及 到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據 ，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所 為之合理標準。…然以到案之時間為標準，提高罰 鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，…又 以秩序罰罰鍰數額倍增之形式而科罰，縱有促使相 對人自動繳納罰鍰、避免將來強制執行困擾之考量 ，惟母法既無規定復未授權，上開標準創設相對人 於接到違規通知書起10日內到案接受裁罰及逾期倍 增之規定，與法律保留原則亦屬有違…。」可資參 照。
⑶查核準則第 36條之1顯然有違租稅法定及實質課稅原則 ，且逾越母法授權範圍而增加法所無之限制，不得作為
課予人民納稅義務之依據：
①「租稅法定」主義及「法律保留」原則業經述明如上 ，而「實質課稅」原則經司法院釋字第 218號解釋甚 明，另司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。」足為參佐。
②查核準則 36之1條之授權依據雖為所得稅法，惟該法 第24條即明訂：「營利事業所得之計算，以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。」，則核諸前開司法院解釋所揭意旨，營 利事業所得之計算應採「有所得始應課稅」之原則， 此為人民之基本權利，若欲加諸限制則應有明確之法 律依據始得為之。
③然查核準則第 36條之1竟逾越上開母法核實課稅之立 法意旨，擅自增加「設算利息」之課稅項目，使營利 事業在無實際利息所得情形下，仍然必須設算利息收 入，影響人民財產權甚鉅，此項規定絕非屬所謂「主 管機關依法律概括授權所發布關於細節性、技術性之 次要事項者之命令」，其未經授權而增加法律所無之 租稅項目，又與母法之立法目的相悖，非但有違租稅 法定主義及實質課稅原則，更顯然與司法院解釋所揭 法律保留原則之內容不符，依法自不得作為行政處分 之法令依據。
㈡被告主張：
⒈原告本期申報利息收入 169,243,640元，帳列預付投資款 300,000,000元，會計師補充說明略以該款項係於85年8月 投資緯來公司增資案，因該增資案涉及補辦公開發行導致 期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司 始經完成增資作業。被告原查核以緯來公司84年至86年度 均屬虧損狀態，明知不符行為時公司法第 270條規定，仍 辦理增資並預收股款，又即使依前揭公司法第270條第1項 第 1款但書規定，有健全之營業計畫確能改善營利能力者 ，不在此限，惟原告未能提示向證期會申請核准之相關文 件，顯見其係以增資之名行借款之實。原增資案與89年度 增資案應分屬獨立事件，89 年6月26日緯來公司召開股東 常會之前，89年增資案並未確定，應免預繳股款。原增資 案未完成，即應返還增資款予投資一方，緯來公司未立即 返還，遲至 89年6月增資案通過，直接轉作89年增資案之 增資款，原告自原增資案（85年）不成至 89年6月增資案
通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運 用未收取利息，俟89年增資時，原告再以該債權繳交增資 款；另依據緯來公司 89年6月26日股東常會議事錄決議「 原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行， 則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全數退還 原增認股東」，足資證明原所預繳股款已具債權性質，爰 按88年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率百分之七． 二五，設算利息收入21,750,000元。 ⒉另查緯來公司85年增資案，明知增資當時連年虧損資產不 足以抵償債務，必需取得主管機關同意始能免予公開發行 ，完成增資手續，惟並無相關文件足資證明其曾積極向證 期會申請，顯見其係以增資之名行借款之實，且系爭預付 投資款與89年增資案，二者增資發行條件不同，應屬個別 事件，85年增資案未完成，緯來公司即應返還增資款予投 資一方，未立即返還，遲至 89年6月增資案通過，直接轉 作 89年增資案之增資款，原告自原增資案不成至89年6月 增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供 他人運用未收取利息，是被告依規定設算利息收入21,750 ,000元，並無不合，原核定應予維持。
⒊次查查核準則迄 92年1月15日公布修正所得稅法第80條前 ，雖無相關法令明文規定授權行政機關訂定，然財政部基 於財稅主管機關之職權，為期課稅公平及處理一致起見， 依據稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條 例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有 關法令概括規定，暨工商團體及會計師公會之建議，乃訂 定本準則，自 50年開始公佈實施。所得稅法第24條第1項 規定「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所 得稅法及施行細則對於查帳有關內容無法加以瑣細規定， 因查帳工作受到普遍重視，惟由於缺乏一致而周詳之認定 標準，稽徵機關與營利事業雙方爭議甚多，且影響課稅之 公平與正確，為使徵納雙方對營利事業所得稅結算申報及 核定所得額有所準繩，查核準則具有必要性。又查核準則 係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項 ，即在執行前揭稅捐稽徵法等法律之規定而訂定，未逾稅 捐稽徵法等相關之規定，亦未加重人民負擔，與憲法並無 牴觸，並經司法院釋字第247號及第438號解釋在案。原告 主張本件援引依據查核準則第 36條之1，違背租稅法律主 義與法律保留主義，不得作為課予人民納稅義務之法令依
據，顯有未洽。
理 由
本件原告起訴後，其代表人已由賴東明更換為甲○○，新代表 人甲○○具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當 期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之 基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何 他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。 」為查核準則第36條之1所明定。
本件原告 88 年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入 169,243,640元，帳列預付投資款300,000,000元，該款項係於 85 年8月投資緯來公司增資案，因該增資案涉及公開發行導致 期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司修正 發行條件，始經完成增資作業，原告自原增資案（85年）不成 至 89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異 貸款供他人運用未收取利息，被告爰依台灣銀行之基本放款利 率百分之七．二五，設算利息收入21,750,000元。原告不服， 循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其85年 投資緯來公司時，雖該公司尚未辦理變更登記，然不影響其依 該公司第一次增資決議繳納股款，屬投資行為性質，被告依查 核準則第 36條之1規定認係借貸關係設算利收入而核課稅款， 違反租稅法定、法律保留等原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事 實欄所載理由等語。
查原告主要營業項目為廣告承攬與製作、廣告企劃、設計及市 場推廣營銷及公關事務之規劃諮詢業務，廣播電視節目企劃製 作等業務，88年度營利事業所得稅結算，委託賴榮聰會計師辦 理查核簽證申報，列報利息收入169,243,640元 ，帳列預付投 資款300,000,000元 ，簽證會計師於89年11月23日補充說明略 以該款項係於85年8月投資緯來公司增資款 ，因該增資款案涉 及補辦公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至89 年7月緯來公司始經完成增資作業。 被告審查以緯來公司84年 至86年度均屬虧損狀態 ，明知不符行為時公司法第270條規定 ，仍辦理增資並預收股款，又即使依前揭法條第1項第1款但書 規定，有健全之營業計畫確能改善營利能力者，不在此限，但 原告卻未能提示向證期會申請核准之相關文件，顯見其係以增 資之名行借款之實，原增資案與89年度增資案應分屬不同案件 ，即89年6月26日緯來公司召開股東常會之前 ，89年之增資案 並未確定，應免預繳股款，原增資案未完成，自應返還增資款 予投資者，惟緯來公司未立即返還 ，遲至89年6月增資案通過 ，直接轉作89年增資案之增資款，原告自85年增資案不成立至
89年6月增資案通過期間 ，對於系爭股款應收回而未收回，無 異貸款供緯來公司運用未收取利息，俟89年增資時，原告再以 該應收回而未收回之債權繳交增資款 ，又依緯來公司89年6月 26日股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此次 增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利 率加計利息全數退還原增認股東。」足證原已繳交之股款，已 具債權性質，從而被告核實依88年1月1日所適用台灣銀行之基 本放款利率百分之7.25，設算利息收入21,750,000元，揆諸首 揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：緯來公司85年起所收股款至89年完成之增資案 ，係延續之單一事件增資案，原告原已繳股款並非貸款予緯來 公司云云。查緯來公司85年增資案係以溢價30元發行，89年增 資案則以80元溢價發行，二者增資發行條件不同，非屬同一增 資案，原告所訴，洵不足採。
又查核準則係職權命令，僅屬與執行法律之細節性、技術性次 要事項，依司法院釋字第247號及第438號解釋，與憲法尚無牴 觸，被告援引查核準則第36條之1規定設算利息課稅 ，核與租 稅法定、法律保留等原則，尚難認有違背，原告主張被告不得 援引查核準則第36條之1規定作為課稅依據，亦無可採。綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅之核定處分 ，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨 ，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 4 日 第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 1 月 6 日 書 記 官 姚國華
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