臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04345號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○原名：李碧
辛○○
壬○○
癸○○
共同訴訟代理人 陳恩民律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 寅○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月
24四日台財訴字第0921300785號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○（訴願決定書誤載為李蜜）之配偶李 再欽於民國82年8月10日死亡，原告乙○○申經核准延期至 83年5月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台 幣（以下同）107,592,081元，淨額為93,379,581元，應納 遺產稅額37, 144,782元。又查得漏報土地三筆計93,852,00 0元，投資三筆計478,596元，建物四間計2,091,980元及銀 行存款二筆計1,053,755元，共計漏報遺產金額97,476,331 元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處一倍罰鍰 36,853,977元。原告等不服，申經復查結果，准予追減投資 （溢晟實業有限公司）100,000元，追認夫妻剩餘財產差額 分配請求權扣除額1,688,204元外，餘未准變更，變更核定 遺產總額為107,492,081元，淨額為91,591,377元。原告等 仍表不服，就坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、 32414地號等兩筆農業用地未償債務扣除額、三重市○○○ 段菜寮小段507地號等七筆土地之未償債務13,000,000元、 上開七筆土地上建號5842至5852房屋扣除地上權、新莊市○
○路23之3號Ａ棟、23之3號房屋係被繼承人死亡後興建，不 應列為遺產、23之4號及23之5號房屋係繼承人甲○○起造， 適用稅捐稽徵法第48條之3規定調增免稅額及喪葬費扣除額 、行政救濟加計利息等部分，提起訴願，經訴願決定駁回， 原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠原告認為就被告機關核定屬於被繼承人李再欽遺產中之㈠台 北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份、 ㈡三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地之未償債務部 份、㈢三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地上遭第三 人建築5842至5752號建物之扣除地上權部份、㈣新莊市○○ 路23之3號Ａ棟及23之3號房屋、新莊市○○路23之4、23之5 號房屋部份之認定均於法不合，爰分別臚列理由說明如下。 ㈡台北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份 ：
⒈此二筆土地係被繼承人李再欽之女婿柯添益及女婿范順財於 71年時所購擬分別做為營業及居住之用，惟原地主劉弘吉為 台北縣新莊市人，只認識柯添益及范順財之岳母甲○○，加 上該地係農地，需具備自耕農身份始得辦理買賣變更，故協 調結果以下列方式完成土地買賣：
⑴土地買賣價款為新台幣1062萬5000元。 ⑵由李蜜、柯添益及范順財三方各出資106萬2500元、695萬 元及261萬2500元。
⑶以被繼承人李再欽名義辦理過戶登記（因僅李再欽具備農 民身份）。
⒉上開買賣事實之證明，除有泛黃破舊之土地買賣合約正本可 資為證外，其上並有賣主劉弘吉逐筆記錄收到之支票之記載 ，且本件之資金給付過程，除其中3,675,000元係以現金給 付外，其中之6,950,000元則係以柯添益所開設之益晟有限 公司於華南銀行三重分行3979號支票帳戶所支付。此有附呈 支票影本可稽，由其上之益晟有限公司法定代理人章為柯添 益之印章即足為證。雖然：訴願決定書中以：此為公司票而 非柯添益個人票，且該公司並非獨資型態，不足以證明係柯 添益個人所出資。惟查：
⑴一般民間開設公司，都不具有負責人與公司間乃不同法律 個體之概念，經常亦都有「既然我是負責人，公司就是我
的」的觀念，借用公司票據用以支付個人資金用途乃所在 多有，上開資金之支付方法實不足為奇。
⑵而如被告機關堅持認定此部份資金為益晟有限公司之出資 ，則試問：此一筆資金來源支付於系爭土地出賣人劉弘吉 之用途為何？被告機關卻又為何不直接認定本件之合夥人 為益晟有限公司而扣除此部份遺產之價值？
⒊再者，被告機關又稱：如此部份之系爭土地確與柯添益及范 順財有合夥關係而由其二人實際所出資，則為何土地購入至 被繼承人死亡歷經十年的時間，未見該二名合夥人主張任何 之權利？惟查：
⑴如前所述：柯添益與范順財為被繼承人李再欽之女婿，再 者，系爭土地上所蓋之建物則為柯添益之配偶李碧霞所有 ，至親之間且由出資之合夥人使用中從來並無糾紛，自然 也無人慮及應有任何之法律保障措施。如本件購地之合夥 人為無此種至親關係，純粹為合夥出資人，則被告機關之 推論即為合理，惟本件情形合夥人之間誼屬至親，尚難以 此通常情形一概而論。
⑵再者，系爭土地上有多家公司及營業登記，其中精駿企業 公司當時之負責人為范順財，另外億客來土羊土雞城之負 責人為柯添益，更足證明該地確為其二人所合夥出資所購 買者，不容妄肆否認。
⑶此外合夥人范順財於71年間合夥出資購得系爭土地後，即 於72年自桃園縣大溪鎮遷至該土地上居住，此有附呈戶籍 謄本可稽，且截至目前為止，該址仍由柯添益經營億客來 土羊土雞城及由范順財全家人居住中。
⒋綜上所陳，顯見此部份土地確為被繼承人以其妻甲○○名義 ，與其女婿系柯添益、范順財所合購，依照出資比例計算， 應請被告機關就系爭新莊市○○○段三角子小段324之4及 338之4地號二筆土地之核定金額3335萬2000元中，增列未償 債務3001萬6800元（即出資比例百分之九十），始符真實， 並維權益。
⒌本件就被告機關所核定之被繼承人李再錄遺產中，關於此部 分土地，系由被繼承人李再欽，及其女婿柯添益、范順財於 71年間合資向劉弘吉所購買，惟因當時原地主只認識柯添益 及范順財之岳母李蜜，以及該地為農地，依當時農業發展條 之規定，必須具備自耕農身分始得辦理所有權移轉登記，因 此雖然買賣價金乃由甲○○出資106萬2500元、695萬及261 萬2500元，惟乃借用被繼承人李再欽之名義購買，此除有原 告於起訴狀所陳及所附之各該證據外，嗣經柯添益及范順財 二人向本件原告即被繼承人李再欽之全體繼承人訴請就上開
土地之所有權移轉登記，業經台灣台北地方法院判決渠等二 人勝訴在案。
㈣就三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4、 之6、之7及之8號地號合計共七筆土地，應扣除之生前未償 債務1300萬元部份：
⒈此部份土地系由被繼承人李再欽於69年8月30日向訴外人王 賜福購買，其間已給付第一期款項及辦理土地移轉登記至被 繼承人李再欽配偶甲○○名下，惟之後因被繼人李再欽對仲 介費用之分攤方式有意見並拒付尾款而產生糾紛，嗣後於71 年12月2日雙方協議由被繼承人李再欽切結同意以雙方不動 產（土地上之建物仍為王賜福及其子女等之名下）為擔保向 銀行借款以支付買賣價金尾款1300萬元以完成該項買賣，否 則即應賠償出賣人1300萬元。惟至被繼人李再欽過世日止， 李再欽不知何故並未實際借款及支付該筆款項（按被繼承人 李再欽係意外身亡），直至被繼承李再欽死亡後，應王賜福 之要求方由其子乙○○代表全體繼承人於83年3月8日與王賜 福簽訂「分期償還和解書」，同意支付違約賠償金1300萬元 ，該金額亦於83年6月3日支付予王賜福。
⒉雖然被告機關以：納稅義務人並未提示69年原始不動產買賣 契約書，此外71年間由被繼承人所簽立之切結書中，並未提 到出賣人及仲介人姓名，並且無法證明為被繼承人所書立， 且為何王賜福未對本件糾紛採取法律訴訟等，而認未能認列 此部份之1300萬元未償債務。惟查：
⑴即使被告機關均自承：考慮到被繼承人身故前未預先交待 ，致使繼承人等對債務細節事實無法有詳細之瞭解，相關 證據之保全亦不夠完整，不可能對所有事實、資料都能有 清楚交待。則其本件又如何能要求繼承人等就被繼承人與 王賜福間之數十年前買賣過程及糾紛處理能有完整之資料 及交待？
⑵雖然原告無法舉出本件之買賣契約原本，惟本件為土地之 不動產買賣，只要檢視土地登記謄本上之記載，即足證明 本件是否為王賜福出賣予被繼承人李再欽（以配偶甲○○ 名義登記），爰檢呈土地登記謄本供鈞院參酌，實無須為 無謂之爭執。
⑶再者，本件原告之所以由乙○○為代表，於83年間支付王 賜福1千3百萬元，乃由於王賜福於83年間提示本件之買賣 合約及切結書，而繼承人等於父親生前對整件事情經過也 略知一二（被繼承人李再欽對此件事仍耿耿於懷，常嘆氣 當時之處理未臻完善），因違約責任在自己之父親，因此 在繼承人協商後希望能使父親走得安心，故由家屬向銀行
貸款後先支付賠償損失。
⑷而雖然王賜福手上應仍留存有本件買賣合約之原本，惟一 則因與王賜福君有紛爭，故原始買賣合約其不願影印予原 告，而能取得切結書影本乃因做為家屬協商湊錢之依據， 故王賜福勉為同意影印予繼承人。復查期間原告等獲得王 賜福同意出席作證後，多次要求被告機關請王賜福提供證 據或出席備詢作證，惟未見要求王賜福配合調查，遷延至 今王賜福亦己身故，如何能以被告機關之怠惰而反而認系 原告未能提出證明？
⑸至於訴願決定書所謂：切結書未載出賣人仲介之姓名為何 等質疑，原告不禁要問，被告機關欲入人於罪，何患無詞 ，蓋：切結書已提及買賣之標的，既知買賣之標的自然亦 知出賣人為誰，且因係買賣合約之延續，故買賣合約中已 訂之事項並不需再敘述一遍。且一般買賣合約亦不一定提 及仲介人之姓名，則為何其附約需提及仲介人姓名？且切 結書中提及需雙方提供不動產（李再欽提供土地、王賜福 提供該地上建物）做為借款擔保，由甲○○名義向銀行借 款後交付款項。如被告機關有所爭執，儘可查核自71年12 月30日起至82年8月10日被繼承人李再欽過世止，該土地 及建物是否有抵押借款，或該期間是否有資金流向而可確 認是否已給付1300萬元予王賜福。
⑹至於被告機關如質疑該切結書是否為李再欽親簽，自可由 其將筆跡送往鑑定，或甚至傳訊王賜福調查，不因為做調 查即嗣意否認。而王賜福為何未要求增加債務或求償，則 係王賜福君之考量，實非原告所能得知。原告只能猜測是 否由於：系爭土地雖登記在甲○○名下，惟該土地上之 5482至5852號建物仍登記在王賜福及其子女名下，14年來 王賜福不但自行居住，尚出租客房收取租金，此情形應可 合理解釋為何王賜福未積極行使債權。
⒊按被繼承人死亡前未償之債務，具有明確證明者，應依遺產 及贈與稅法第17條之規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 ，故此1300萬元應依自遺產總額予以減除。 ㈤關於三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4 、之6、之7及之8號地號合計共七筆土地上，建號5482至54 52號建物房屋為他人占用應扣除地上權價值部分： ⒈按此部份土地遭佔用之事實，有原告先前提出於被告機關之 建物登記謄本可稽。
⒉參照財政部74.10.18台財稅第23688號函、75.1.30台財稅第 7520395號函、77.4.12台財稅第770082463號函及84.2.14台 財稅841607031號函規定，應請扣除相當於地上權之價值核
估課稅。
㈥台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號、23 之5號部份：
⒈上開房屋系由訴外人子○○及丑○○於76年間向被繼承人李 再欽承租台北縣新莊市174之6號土地時所蓋，其中子○○所 建為，丑○○所建為號。原租期至79年1月31日止，惟到期 後該二人卻未依約般遷，故由被繼承人李再欽以存證信函催 告該二人搬出。而由於該二人於承租土地上建有前開建物要 求補償，因此肆後由乙○○出面將該建物買下。 ⒉按系爭建物既係由乙○○而非被繼承人李再欽所有，故不應 計入李再欽之遺產，故請准李再欽之遺產總額中扣除。 ㈦綜上所陳，敬祈鈞院鑒核，惠判如訴之聲明，以維權益，為 禱。
乙、被告主張：
㈠原告主張被繼承人所遺新莊市海山頭三角子小段33814、324 14地號等二筆土地為合夥信託財產，應增列未償債務30,016 ,800元部分：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託 人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處 分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契 約或遺囑為之。」為85年1月26日公布信託法第1條、第2條 所規定，次按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證 據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」行政法 院31年度判字第53號著有判例。
⒉第查74年6月4日修正公布施行前民法第1千零17條規定，聯 合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係中因繼承或 其他無償取得之財產，為妻之原有財產，各保有所有權。聯 合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為 夫所有。系爭土地所有權72年4月1日訂約72年6月27日登記 為被繼承人李再欽名下，有土地登記簿謄本附卷可稽。原告 提示71年11月5日甲○○與原業主劉弘吉所簽訂買賣契約書 ，既無資金流程證明係由甲○○出資，退而言之，即便是由 甲○○出資，依行為時民法夫妻財產之規定亦屬聯合財產屬 夫所有，自屬被繼承人所遺之財產。
⒊買賣契約書所載交易總價為10,625,000元，其中3,675,000 元現金支付外，餘6,950,000元係由益晟有限公司華南商業 銀行三重分行3979號支票帳戶支付；柯添益為益晟有限公司 代表人，甲○○為該公司股東，原告主張柯添益借用公司票 據用以支付個人資金，其股東資金與公司資金流程究如何區 分，又主張范順財出資，亦無范順財出資之資料可稽。提示
信託關係之協議書係86年8月31日原告與柯添益、張范順自 家親屬所簽訂，距72年6月27日土地所有權移轉登記已逾十 四年餘，皆難作為被繼承人生前有合夥購地之證據。另原告 主張系爭土地有加蓋建築物供柯添益、范順財營業使用，查 原告李碧霞、甲○○、乙○○、辛○○等與柯添益皆為益晟 有限公司出資股東，其投資關係亦應不足做為合夥購地之證 明。被繼承人購入系爭土地截至其死亡已逾十年時間，此筆 以公告現值計算即高達三千餘萬元，原告主張合夥信託關係 ，合夥出資人焉無任何保障權益之措施？皆不足為其主張事 實提出證明，依前揭行政法院判例自不能認其主張為真實。 主張有被繼承人死亡前未償債務30,016,800元，顯不足採信 。
㈡主張三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4 、之6、之7及之8號地號合計共七筆土地，應扣除之生前未 償債務1千3百萬元部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被 繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時 遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。 ⒉第查系爭三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地69 年 12月11日登記被繼承人配偶甲○○名下（登記原因發生日期 69 年8月30日），被繼承人於82年8月10日死亡，婚姻關係 存續中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為聯 合財產屬夫所有，被告核定列入被繼承人之遺產並無不合為 原告所不爭。次查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款 立法本旨著重於未償債務之存在，不問債務發生用途及原因 ，原告果真能證明被繼承人死亡時仍有未償債務，則應在遺 產總額內扣除。原告提示被繼承人於71年12月30日切結書及 83年3月8日乙○○代表全體繼承人與王賜福簽訂「分期償還 和解書」，查系爭房屋依建築改良物登記簿謄本於69年10月 31 日辦理建物所有權第一次登記（登記原因發生日期同年7 月11日），皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12 月11日前已存在，原告主張被繼承人訂約買入系爭土地及房 屋，惟並未將該等房屋列為債權申報遺產稅，又主張已支付 13,000,000元損害賠償金，惟總價款及第一次付款究多少未 明，又切結書及分期償還和解書所指總價款之應付款之貸款 部分何以和總價款同額？支付損害賠償金何以尚須清償生前 債務、完成履行雙方之買賣契約？該等房屋所有權迄今仍未 移轉變更登記原告名下，顯切結書和分期償還和解書內容皆 有待釐清。原告提示切結書、分期償還和解書等，顯係為規 避遺產稅所為彌縫之舉，自難謂真實。
⒊又查⑴本件並未檢附69年8月30日被繼承人與王賜福所簽訂 不動產買賣契約書供核，該土地買賣交易價金若干、付款條 件及後續有無發生未償債務等均無法確認勾稽。所稱原告為 何會在無取得不動產買賣契約書，債務未明即賠償系爭13,0 00,000元損害賠償金，不合經驗法則。⑵所提示被繼承人於 71年12月30日所簽立承認債務之切結書，經核其內容除表示 要提供甲○○之印鑑資料供出賣人向銀行貸款以還款13,000 ,000 元外，切結書是否有交予對方亦不明，且此切結書如 係交予出售人，為何出售人對此筆鉅額債權十餘年來均未主 張亦未理會？是否早經償還或本無債權存在？此切結書是否 出自被繼承人自行簽寫亦未舉證。⑶雖檢附繼承人之一乙○ ○於83年3月8日與王賜福所簽訂債務分期償還和解書及於83 年6月3日匯款13,000,000元予王賜福之匯款單影本以資證明 ，惟有關清償生前債務、完成履行雙方之買賣契約內容不明 。⑷又按「因契約互負債務者，於他方當事人未為對待給付 前，得拒絕自己之給付。」為民法第264條所明定。本件原 契約是否有產生債務乙節，實仍屬不明，原告主張被繼承人 負有債務自應盡舉證責任，惟其等對移轉之有關資料均未提 供。⑸再按債務之是否存在，不能單憑被繼承人身故後才出 現之協議書或資金移轉資料為證，還須進一步具體指明「被 繼承人生前債務實際發生情形」、「書面契約」等事實，並 提出相關證據為憑。固然，考慮到被繼承人身故前未預先交 待，致使繼承人等對借款細節事實之瞭解不甚清楚，相關證 據也可能保存的不夠完整，不能要求對所有事實、資料都能 清楚交待。惟繼承人等至少也應該做到合理之說明，使能在 主要事實之範圍內獲致確有其事，相關事件之歷史發展也前 後相符之印象，而不能有事件本身模糊不清，歷史經過前後 矛盾之情況。
㈢同前揭三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地房屋合 約，其合約地上建號5842至5852房屋為他人占用部分： ⒈按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬 實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」「遺產 土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與 稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅」「被繼 承人遺產土地，如確被違章物占用者，貴局建議該部分依設 定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個 案情形，本於職權自行斟酌辦理。」為財政部74年10月18日 台財稅第23688號函、75年2月14日台財稅第7520395號函及 77年4月12日台財稅第770082463號函所明釋。 ⒉系爭土地上之建號房屋既非違章建築占用或土地設有地上權
，皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12月11日前 已存在，原告亦未將該等建號房屋列為債權申報遺產稅，土 地既未他人占用，自無扣除地上權價值之適用。 ㈣台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號及23 之5號四間房屋：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定 。
⒉系爭房屋，係因繼承人申請前揭新莊市○○○段三角子小段 324之4及338之4地號及另筆174之6地號等三筆農業用地減免 遺產稅時，經會同地政、農政單位會勘，查獲338之4、324 之4地號地上建有台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3 號、23之4號及23之5號四房屋漏未申報（原查會勘為億客來 現宰土羊土鵝城、精駿企業股份有限公司，有相片為證）， 向台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查82年8月10日房屋稅納 稅義務人為被繼承人李再欽，屬被繼承人財產乃併入遺產課 稅，另查前述海山頭段三角子小段338之4地號地號土地（所 有權人為林再欽72年6月27日、持分全部）地上建築改良物 登記為八四建號（主要用途農舍三層樓、門牌新莊市○○路 30號，77年8月12日所有權登記為丁○○）。系爭建物復經 台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查復，23之3號Ａ棟、23 之 3號房屋稅起課時間在82年7月，23之4號及23之5號建物房屋 稅起課時間在80年7月。原告不服，檢附系爭建物房屋稅繳 款書，主張⑴系爭23之3號Ａ棟、23之3號房屋部分，係（原 告）繼承人等83年開始建築，訴願階段則主張為承租人子○ ○及丑○○79年4月17日所興建讓度出受乙○○，次查被繼 承人配偶甲○○於85年3月6日切結書表明系爭建物建造完成 日在82年7月20日，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年 間興建，前後主張不一，自難謂主張為真實。⑵系爭23之4 號及23之5號房屋部分，主張係被繼承人配偶81年建築，訴 願階段則同主張為承租人子○○及丑○○79年4月17日所興 建讓度出受乙○○，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年 間興建，亦前後主張不一，皆無確切證明可稽，實難採信。 ⒊原告訴稱系爭房屋係由訴外人子○○及丑○○於76年間向被 繼承人承租台北縣新莊市174之6號土地時所蓋，其中子○○ 所建為23之3號，丑○○所建為23之4號及23之5號。原租期 至民國79年1月21日止，惟到期後該二人都未依約般遷，故 由被繼承人以存證信函催告該二人搬出。而由於該二人於承 租土地上建有前開建物要求補償，因此嗣後由乙○○出面將
該建物買下云云，書立讓渡證書所稱建物與本件於80、82年 核課房屋稅建物應非同棟。且讓渡書所稱之建物並無門牌， 無法證明為系爭建物。
㈤綜上論述：原復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明 判決。
理 由
壹、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲 ，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、本件係原告甲○○等人之被繼承人李再欽於82年8月10日死 亡，經被告核定遺產總額為107,592,081元，淨額為 93,379,58 1元，應納遺產稅額37, 144,782元。又查得漏報 土地三筆計93,852,000元，投資三筆計478,596元，建物四 間計2,091,9 80元及銀行存款二筆計1,053,755元，共計漏 報遺產金額97, 476,331元，乃依遺產及贈與稅法第45條規 定按所漏稅額處一倍罰鍰36,853,977元。原告等不服，申經 復查結果，准予追減投資100,00 0元，追認夫妻剩餘財產差 額分配請求權扣除額1,688,204元外，餘未准變更，變更核 定遺產總額為107 ,492,081 元，淨額為91,591,377元。原 告等仍表不服，主張如事實欄所載；是本院應審究者厥為㈠ 台北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份 、㈡三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地之未償債務 部份、㈢三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地上遭第 三人建築5842至575 2號建物之扣除地上權部份、㈣新莊市 ○○路23之3號Ａ棟及23之3號房屋、新莊市○○路23之4、 23之5號房屋部份，是否屬於被繼承人李再欽之遺產。參、坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號農業 用地未償債務部分：
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產 者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課 徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺 產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證 明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1 項第8款所明定。
二、查原告於本院審理所提示之原告甲○○於71年11月5日與劉 弘吉所簽訂之系爭土地不動產買賣契約書，被告並不爭執其 真正，且揆諸該契約書泛黃破舊，應可認定其真實。依上開 買賣契約書，其上並有賣主劉弘吉逐筆記錄收到之支票之記 載，本件之資金給付過程，除其中3,675,000元係以現金給 付外，其中之6,950,000元則係以柯添益所開設之益晟有限 公司於華南銀行三重分行3979號支票帳戶所支付，此有支票
影本附卷可稽；雖該支票為公司票而非柯添益個人票，且該 公司並非獨資型態，不足以證明係柯添益個人所出資。惟查 益晟有限公司何以支付此一資金予系爭土地出賣人劉弘吉？ 是否原告甲○○係向益晟有限公司所借貸，被告機關並未予 以論述；被告機關卻又為何不直接認定本件之合夥人為益晟 有限公司而扣除此部份遺產之價值？再者，范順財於71年間 合夥出資購得系爭土地後，即於72年自桃園縣大溪鎮遷至該 土地上居住，此有戶籍謄本影本一紙在卷可稽，且截至目前 為止，該址仍由柯添益經營億客來土羊土雞城及由范順財全 家人居住中。
三、另柯添益及范順財二人，就上開坐落台北縣新莊市海山頭三 角子小段33814、32414地號二筆土地，向原告即被繼承人李 再欽之全體繼承人訴請就上開土地之所有權移轉登記，業經 台灣台北地方法院於九十二年九月二十四日以九十二年度重 訴字第八三七號判決「被告（即本件原告）應辦理坐落台北 縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號土地之繼承登 記，並將各土地所有權其中應有部分850分之556移轉登記予 原告柯添益，其中應有部分850分之209移轉登記予原告范順 財。」，且該件業已確定，有該地方法院民事判決書及判決 確定證明書影本各一份在卷可考；是原告主張系爭土地雖登 記為原告甲○○所有，而其女婿柯添益、范順財於71年間亦 共同合資向劉弘吉所購買，惟因該地為農地，依當時農業發 展條之規定，必須具備自耕農身分始得辦理所有權移轉登記 等語，應可信實。
四、綜上，原告主張被告機關就上開系爭二筆土地之核定金額33 35萬2000元中，增列未償債務301萬6800元（即出資比例百 分之九十），為有理由。
肆、坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地未 償債務部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行 為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。二、上開系爭等七筆土地係於69年12月11日由原告甲○○以買賣 移轉取得，被告於84年12月1日函請原告乙○○說明系爭土 地是否為原告甲○○原有或特有財產，未獲答覆，雖申報書 內註記上述不動產產權不確定，惟截至繼承日仍登記甲○○ 所有，仍併計遺產中課稅。原告等不服，主張系爭七筆土地 ，係於69年8月30日購買，當時土地雖辦竣過戶登記在原告 名下，但因未支付全部價金，經出售人索賠，原告等業代被 繼承人於其死後賠償13,000,000元云云，資為抗辯。經查：
㈠上開系爭七筆土地，係於69年12月11日登記被繼承人配偶即 原告甲○○名下（登記原因發生日期69年8月30日），被繼 承人於82年8月10日死亡，婚姻關係存續中，夫之原有財產 及不屬於妻之原有財產之部分，為聯合財產屬夫所有，被告 核定列入被繼承人之遺產，依法並無不合。
㈡原告所提示被繼承人李再欽於71年12月30日切結書及83年3 月8日原告乙○○代表全體繼承人與王賜福簽訂「分期償還 和解書」，查系爭房屋依建築改良物登記簿謄本於69年10月 31日辦理建物所有權第一次登記（登記原因發生日期同年7 月11日），皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12 月11日前已存在，原告主張被繼承人訂約買入系爭土地及房 屋，惟並未將該等房屋列為債權申報遺產稅，且原告亦未提 示69年8月30日被繼承人李再欽與王賜福所簽訂不動產買賣 契約書供被告機關查核，致系爭土地買賣交易價金若干、付 款條件及後續有無發生未償債務等均無法確認勾稽。 ㈢揆諸被繼承人李再欽於71年12月30日所簽立承認債務之切結 書，核其內容除表示要提供原告甲○○之印鑑資料供出賣人 向銀行貸款以還款13,000,000元外，切結書是否有交予對方 亦不明，且此切結書如係交予出售人，為何出售人對此筆鉅 額債權十餘年來均未主張亦未理會？至原告所提原告乙○○ 於83年3月8日與王賜福所簽訂債務分期償還和解書及於83年 6月3日匯款13,000,000元予王賜福之匯款單影本以資證明， 亦難遽認係清償被繼承人生前債務。
㈣綜上，原告所主張系爭13,000,000元，係被繼承人生前所負 之債務，尚難可採。
伍、坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地遭 第三人建築建號5842至5852建物部分：一、按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬 實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」「遺產 土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與 稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅」，分別 為財政部74年10月18日台財稅第23688號函、75年2月14日台 財稅第7520395號函所明釋。是遺產土地如為違章建築占用 或設有地上權者，被告機關則應依照實際價格予以扣除。二、經查系爭土地上之建號房屋，既非違章建築占用或土地設有 地上權，均於被繼承人李再欽購入土地所有權之登記日期69 年12月11日前已存在，原告亦未將該等建號房屋列為債權申 報遺產稅，土地既未他人占用，自無扣除地上權價值之適用 。且原告所提之建築改良物登記簿謄本，並無被繼承人持分 ，況於本院審理中，原告未提示其他有利證據，足資證明得
以併入遺產課稅或減除佔用地上權價值，是原告此部分之主 張，亦難可採。
陸、坐落台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號 、23之5號部份：
一、系爭台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟之建物，原告於本院 審理表示對於被告機關之核列並不爭執，是對於該部分本院 自不予以審酌，合先敘明。
二、查依原告所自行申報之面積，23之3號為297.9平方公尺，23 之3號A棟為333平方公尺，23之4號為303.8平方公尺，23之5 號為303.8平方公尺，總計約四百餘坪；然經被告機關於82 年8月10日會同地政、農政單位會勘，現場有億客來現宰土 羊土鵝城及設有精駿企業股份有限公司，有遺產稅農業用地 繼續自耕實起勘查報告表一紙及相片15禎在卷為證，依上開 勘查報告表，約四分之三部分作為工廠使用，即831坪中之 613坪，與原告所申報之面積並不相同。
三、另系爭23之3號房屋稅起課時間在82年7月，23之4號及23之5 號建物房屋稅起課時間在80年7月，有台北縣政府稅捐稽徵 處新莊分處93年11月1日北稅莊（二）字第0930037111號函 在卷可按；是原告於復查階段主張系爭23之3號房屋部分， 係原告等人於83年間才開始建築，然於訴願階段及行政訴訟
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