臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04143號
原 告 商棋股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 巫 鑫（會計師）
陳惠明（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國92年7
月16日台財訴字第0920032295號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告商棋股份有限公司（原名榮成建設股份有限公司）於辦 理民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報時，有關利 息支出部分，依82年12月30日修正後營利事業所得稅查核準 則第97條第9款規定，將帳列待售土地（即臺北市○○區○ ○段2小段548、549、550、571及572地號等5筆土地，下稱 系爭土地）依借入款利率6.61%核算調整減除，並列為資本 支出，於86年2月1日繳納稅款完竣，案經被告於87年4月10 日依其申報情形核定確定。嗣原告於90年11月21日主張因該 調整減除屬適用法令錯誤及計算錯誤以致溢繳稅款申請退稅 ，經被告以92年3月28日財北國稅審一字第0920200096號函 復（下稱原處分），未准所請，原告不服，提起訴願遭決定 駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告溢繳營利事業所得稅款新臺幣（下同 ）898,182元及自稅款繳納日起至填發退稅支票日止之利 息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告85年度營利事業所得稅結算申報時應適用82年12月30 日修正前營利事業所得稅查核準則第97條第9款之規定而 未適用，屬稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」之情形， 被告否准退稅違反法令不溯及既往原則：
⑴按「利息：購買土地之借款利息，應列為資本支出，經 辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為82年 12月30日營利事業所得稅查核準則修正前第97條第9款 之規定，且不論所購土地是否供營業使用之固定資產， 皆有適用。復此款所指「購買土地之借款利息」乃與購 買土地「直接」有關之借款利息，於辦妥過戶手續前須 列為資本支出，即土地之成本，而於辦妥過戶手續後， 即可以當年度費用列支。
⑵次按法律不溯既往原則，乃基於法之安定性及信賴保護 原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基 本原則，使法律具有明確性及可預測性，此中央法規標 準法第13條及第14條亦明文規定，復因其旨在維護「既 得權之不可侵」與法律之安定性，故舊法時期已「確定 」取得之權利不能因新法而變更或消滅。而依營利事業 所得稅查核準則第116條第1項規定，修正後營利事業所 得稅查核準則第97條規定，應自查核83年度營利事業所 得稅結算申報時起適用，即營利事業於83年度及以後年 度取得非屬固定資產之土地方有修正後該款之適用，而 非不問土地之取得年度，是只要是83年度及以後年度之 利息費用均應適用修正後營利事業所得稅查核準則第97 條規定。經查，原告於78年間陸續購買土地，且均於82 年12月30日前辦妥過戶手續，是依前揭說明，若因購買 系爭土地而有直接之利息費用，自應適用修正前營利事 業所得稅查核準則第97條，於辦妥過戶手續後所發生之 直接利息費用均可於利息發生當年度認列，方為適法。 ⑶復觀乘人小客車提列折舊之規定，修正前營利事業所得 稅查核準則第95條第14款原規定：「營利事業新購置乘 人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以 不超過新臺幣100萬元為限，超提之折舊額，不予認定 。」此款之實際成本限額於87年3月31日修正為150萬元 ，並依營利事業所得稅查核準則第116條第2項，於查核 87年度營利事業所得稅結算申報時起適用，嗣後財政部 以88年8月6日台財稅第881933659號函：「說明二：． ．．。本部87年3月31日台財稅第000000000號令發布修 正之營利事業所得稅營利事業所得稅查核準則第95條第
14款規定，營利事業新購置乘人小客車，依規定耐用年 數計提折舊時，其實際成本以不超過新臺幣150萬元為 限，超提之折舊額，不予認定，．．．。又同準則第11 6條第2項規定，上開修正規定應自查核87年度營利事業 所得稅結算申報時起適用。準此，營利事業於87年度以 後新購置之乘人小客車，其計提折舊之實際成本，始得 適用上開修正規定，以不超過新臺幣150萬元為限。」 準此，財政部對於適用修正規定之判斷基準，為乘人小 客車購置之時點，而非提列折舊之年度，此解釋符合法 令不溯及既往原則，是被告在適用營利事業所得稅查核 準則第97條第9款之規定，亦應本此原則適用；詎被告 竟擇其稅收較高者、對其較有利之規定選擇性適用，而 罔顧法令不溯及既往此法治國家重要原則，明顯違反法 令規定。
⒉退步言之，即使本案應適用修正後營利事業所得稅查核準 則第97條第9款之規定，調整借款利息為遞延費用，亦應 以與購買系爭土地直接相關之利息費用為限：
⑴按營利事業所得稅查核準則第97條第9款僅規定：「購 買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續 或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定 資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售 時，作為其收入之減項。」，復縱觀諸法，均無任何其 他法令或法律再行規定分攤基準之計算方式，且該款規 定應僅限於該等借款與購買土地直接相關者。
⑵按營利事業所得有免稅者，其相關利息費用亦應剔除不 予認定，為近來稅捐稽徵機關核定營利事業所得稅通常 之見解，惟尚乏法律明文之規定，僅見於財政部賦稅機 關之數函釋規定如下：財政部83年2月8日台財稅第8315 82472號函：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停 止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利 息支出之分攤原則。說明：．．．二、非以有價證券買 賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接 歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外 ，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證 券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除 可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證 券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入 比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自 有價證券出售收入項下減除。」及財政部84年2月18日 台財稅第841607041號函：「主旨：以專營、兼營銷售
房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土 地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅 期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部75年10月14日 台財稅第7526740號函或83年2月8日台財稅第831582472 號函規定辦理。說明：‧‧‧二、為合理計算土地交易 所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之 損益，本部先後於75年10月14日以台財稅第7526740號 函規定：『．．．利息支出部分，除屬專案貸款得個別 認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算 土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』；及83年2 月8日以台財稅第831582472號函規定：『．．．借款利 息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定 有價證券出售收入．．．比例，計算有價證券出售部分 應分攤之．．．利息，自有價證券出售收入項下減除』 在案。三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明 借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確 證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售 部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來 自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全 部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關， 惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途 明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比 例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分 攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金， 則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣 除利息收入，再以淨額分攤問題。」上開利息支出除能 直接歸屬個別辨認者外，須予分攤之規定僅限於1.主體 部分：以有價證券買賣為專業之營利事業以及專營、兼 營銷售房屋及土地之營利事業，尚非普及於一般營利事 業。2.分攤行為：產生證券交易所得以及土地交易所得 等銷售行為時，尚非針對購買持有行為。3.分攤公式： 財政部應訂有明確分攤計算公式。
⑶再按司法院釋字第493號解釋：「營利事業所得之計算 ，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明 定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1 月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收 益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條， 公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事 業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之80免
予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成 本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得 歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入 應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個 別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收 益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比 例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第83158247 2號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式 ，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事 業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫 徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂 立為宜。」，故應以法律明定分攤基準之計算方式。 ⒊又退萬步言，即使與系爭土地直接相關之利息費用無法明 確歸屬，亦應以合理之分攤基準來推估實際之土地利息費 用，原申報推計之利息費用難切近實際，有失公平合理。 按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國 家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各 種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自 行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法 首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所 得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得 相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋著 有明文，是若將系爭土地金額直接乘上借入款利率6.6%以 推計應調整遞延利息費用，無異認定原告系爭土地皆以舉 債方式購入，不僅無合理之推論依據，亦有違購置不動產 皆需部分自付額或頭期款之常理，且系爭土地亦有可能由 自有營運資金購買，又即使為借款購置，亦可能已清償完 畢或為部分清償，足認原計算方式之推定不甚客觀、合理 ，且與納稅義務人之實際營業情形不符，故應將所有利息 費用分攤至所有資產上，蓋其他資產亦可能係由借款購買 而獲得，因此應以系爭土地金額（54,435,286元）占原告 總資產金額（628,789,541元）的比例（8.66%），再乘上 帳列之利息支出（5,410,847元），推算出歸屬於系爭土 地利息費用才合理且接近事實，即原告85年度營利事業所 得稅結算申報應調整遞延之利息費用為468,425元，而非 3,592,728元，故本件確有稅捐稽徵法第28條適用法律錯 誤及計算錯誤，因而溢繳稅款之情形。
⒋原告系爭年度利息支出與系爭土地之借款利息均無關，不 應適用營利事業所得稅查核準則第97條第9款相關利息資
本化之規定，應得全額列為系爭年度利息費用減除： ⑴依常理，若營利事業擬購置之土地價款甚鉅時，皆會以 另行借款或專案借款方式分攤財務壓力，並簽訂長期之 借款合約而於借款清償完畢前，每年有鉅額之長期借款 利息支出，是若該企業之公司財務報表顯示當年度已無 歸因於長期借款而發生之利息支出，或該歸因於長期借 款之利息支出金額已顯著為低時，即可合理推論該企業 為購置土地所發生之長期借款已全數或大部分皆已還清 ，是以日後年度所發生之利息支出即已與購置土地無關 ，不應將該等利息支出加以資本化，而是將其列為系爭 年度當期實際發生之利息費用。
⑵原告85年度「利息支出」科目之總分類帳中，確定到期 日在1年內之短期借款之利息支出為3,812,517元，占當 年度全部利息支出5,410,847元（與總分類帳5,343,234 元差異67,613元係屬會計師調整）之70.46%，為超過7 成之多數，依據前揭論理及所附憑證可證其與系爭土地 之貸款無關，被告針對此部分應可准予退稅；另當該債 款之確定為到期日在1年以上之中長期債務分為二部分 ，其中一部分為85年度至年末方發生之債務利息支出40 1,820元，占當年度全部利息支出5,410,847元之7.43% ，其債務發生年度既為85年，即不可能為購買系爭土地 年度之借款利息支出，原告自得申請退還溢繳稅款，殆 無疑義；至於另一部分為87年6月7日到期之負債，其利 息支出金額共為714,955元，占當年度全部利息支出之1 3.38%，原告雖無法證明此與購買土地之借款毫無相關 ，惟其債務本金金額僅11,750,000元（85年中償還部分 本金，使其降低為9,400,000元），顯不足支應原告購 買系爭5筆土地高達54,435,286元之巨額價金，是其所 衍生之利息支出亦應非購買系爭土地之利息支出。縱退 萬步言，若被告仍認原告需對購買系爭土地之利息支出 加以資本化，至多亦僅能就除首二部分外之481,555元 及無法證明其相關性之長期擔保借款利息支出714,955 元為之，故其與原先已進行利息資本化之3,592,728元 間之差距計2,396,218元，亦屬因適用法令錯誤或計算 錯誤以致溢繳之部分，再將該差距乘以營利事業所得稅 之稅率25%，得出之599,055元，即為原告可依稅捐稽徵 法第28條申請退稅之金額。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於辦理85年度（屬83年度以後案件）營利事業所得稅 結算申報時，簽證會計師自行依修正後之營利事業所得稅
查核準則第97條第9款規定，就帳列待售土地（於78年間 購入之非屬固定資產土地）所產生之利息支出，依借入款 利率核算調整遞延費用，經被告依其申報情形核定確定。 嗣後原告申請更正，被告復依會計師簽證報告及營利事業 所得稅查核準則有關規定駁回其更正事由，核與首揭規定 ，並無違誤。
⒉按所得稅法第51條之1規定：「營利事業新購置之乘人小 客車，依第51條規定計提折舊時，其實際成本，以不超過 財政部規定之標準為限。」，復依87年3月31日修正之營 利事業所得稅查核準則第95條第14款規定：「營利事業新 購置乘人小客車，．．．，其實際成本以不超過新臺幣15 0萬元為限，超提之折舊額，不予認定。」已明確規定限 於「新購置」乘人小客車始有適用，而行為時營利事業所 得稅查核準則第97條第9款規定，則係就土地借款利息之 認列予以規範，對於「非屬固定資產之土地」並未限定以 新購置者始有其適用。況借款利息費用之發生，係逐年個 別、單獨發生，各年度間並無連貫、一致之問題，與乘人 小客車各年度之折舊費用係依取得時得計提折舊之實際成 本與耐用年限計算而得，其計算基礎於取得年度即已確立 ，自不宜任意變更之情形不同，故行為時營利事業所得稅 查核準則第97條第9款但書與87年3月31日修正發布之營利 事業所得稅查核準則第95條第14款規定，二者規範之對象 、性質均有別，原告遽比附援引，顯係曲解法令，自無足 採。再者，稅法條文乃概括規定，無法涵蓋全部經濟交易 事項，是財政部另訂定營利事業所得稅查核準則為執行所 得稅法規之命令以彌不足，並為查核營利事業所得稅結算 申報案件之依據，故營利事業所得稅查核準則第97條第9 款之修正僅為補充說明稅法之適用，並未違反母法規定， 亦非法令條文之變更，被告依法按原告申報數認定，自無 所謂違反法令不溯及既往原則。
⒊原告確有利息支出之事實，且若非購置該非屬固定資產土 地，其利息支出亦無由產生，是依財政部86年7月24日台 財稅第861908054號函釋：「二、．．．。上開借款利息 之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸 款利息。至．．．，應由該營利事業就其資金來源之運用 ，提出充分之說明，以憑查核認定。」，本件原告既未依 說明利息費用性質，僅空言主張應以系爭土地金額占總資 產金額之比例，推算歸屬系爭土地之利息費用，實於法無 據，更未提出具體事證說明確為適用法令錯誤而造成計算 錯誤，自與稅捐稽徵法第28條之規定不符。
⒋依原告所提資料，其申報該年度利息支出除短期借款（1 年內到期）外另有中長期借款，而所謂短中長期僅係以到 期日為區分，然因營利事業常以短期借款彌補長期借款之 不足，而用於購買土地，該購買土地之長期借款到期展延 者亦有轉列短期借款之可能，故不能證明短期借款即與購 買土地無關，是原告所提之利息支付憑證，雖主張為短期 借款，於到期日後，仍繼續延續存在，仍難認為僅係供短 期週轉使用，故原告之資金究如何運用，始終未說明，實 難以證明與系爭土地借款無關，原告所述之理由，實無足 採。又有關土地借款利息資本化之計算，依第3號財務會 計準則公報第7段所述專案借款之資金如未全部動用而暫 時投資，或一般性借款需作補償性存款時，因投資或存款 所生利息收入應與借款成本（利息支出）相抵外，應按上 述第3號公報第5、6段之規定辦理；即所應資本化之利息 金額僅限於在該項資產購建期間，為支付該項資產成本所 必須負擔之利息。換言之，此項應予利息資本化之計算， 須為若不購買該項土地即無須負擔之利息。準此，原告應 提出若不購買該項土地，其仍須負擔其所支利息，方得支 持其所提毋須利息資本化之理由，然有關該年度之相關貸 款用途、資金運用情形，原告迄未提出充分說明，結算申 報時簽證會計師自行依上述財會及修正後之營利事業所得 稅查核準則第97條第9款規定，就帳列系爭土地所產生之 利息支出，依借入款利率（簽證會計師所設算之利率為6. 6%，已較原告所提上開憑證利率8.9%至7.55%為低）核算 調整遞延費用，經被告核定確定，並無違誤。
理 由
一、原告主張：參照87年3月31日修正發布之營利事業所得稅查 核準則第95條第14款及第116條第2項規定，行為時營利事業 所得稅查核準則第97條第9款但書規定之適用，應以土地之 取得時點為據，非以利息費用發生之時點為認定依據，被告 逕行適用行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9款但書 規定有違法律不溯及既往原則，原告辦理85年度營利事業所 得稅申報時，自行調整85年度利息支出之算法係將帳列待售 土地金額乘上該年度平均借款利率而得，非因購置系爭土地 而發生之直接借款利息，又85年度利息支出主要係由短期借 款產生（約占年度利息支出之70.46%）且該部分利息支出與 系爭土地之借款利息無關，據此，依行政訴訟法第5條第2項 及稅捐稽徵法第28條規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分 ，並命被告應作成退還原告溢繳營利事業所得稅款898,182 元及自稅款繳納日起至填發退稅支票日止之利息之行政處分
云云。被告則以：原告於辦理85年度（屬83年度以後案件） 營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師自行依修正後之營 利事業所得稅查核準則第97條第9款規定，就帳列待售土地 （於78年間購入之非屬固定資產土地）所產生之利息支出， 依借入款利率核算調整遞延費用，經被告依其申報情形核定 確定，嗣原告申請更正，被告復依會計師簽證報告及營利事 業所得稅查核準則有關規定駁回其更正事由，並無違誤，求 為判決駁回原告之訴等語。
二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體 證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時 營利事業所得稅查核準則第97條第9款規定：「利息支出： ．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥 過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之 土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為 其收入之減項。」第116條規定：「本準則除第15條之2、第 97條等各該新增或變更規定，應自查核83年度營利事業所得 稅結算申報時起適用外，自發布日施行。」由於所得稅法條 文乃概括規定，無法涵蓋全部經濟交易事項，財政部乃依該 法授權訂定營利事業所得稅查核準則為執行所得稅法規之命 令以彌不足，並為查核營利事業所得稅結算申報案件之依據 。又營利事業所得之計算必須符合收入與成本損費配合，此 乃會計所得計算須遵行之最基本原則，是營利事業購置之土 地如屬固定資產性質，得僅就過戶前借款所支付之利息轉列 成本，其過戶後所生之借款利息則得以當期費用列支；惟依 行為時所得稅法第4條第16款規定，個人及營利事業出售土 地之交易所得係屬免稅所得，營利事業如以投資或建屋出售 為目的，其所購土地則非屬固定資產，而屬投資或商品存貨 性質，如該土地過戶後之借款利息，准予按當期費用認列， 將嚴重侵蝕課稅所得，有違所得稅之立法精神，故財政部於 82年12月30日發布修正營利事業所得稅查核準則第95條第14 款（即修正前營利事業所得稅查核準則第97條第9款），增 訂上開但書規定，期使符合會計上之收入費用配合原則及所 得公平課稅之原則，經核與母法無違。
三、被告於87年4月10日核定原告85年度營利事業所得稅結算申 報，未經原告於法定期間申請復查，此為兩造所不爭，並有 85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽 。按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查： 一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應
於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復 查。」是被告所為核定已屬確定。茲有爭執者，厥為被告所 為上開核定究有無適用法令錯誤及計算錯誤？經查： ㈠關於原告主張參照87年3月31日修正發布之營利事業所得稅 查核準則第95條第14款及第116條第2項規定，行為時營利事 業所得稅查核準則第97條第9款但書規定之適用，應以土地 之取得時點為據，非以利息費用發生之時點為認定依據，被 告逕行適用行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9款但 書規定有違法律不溯及既往原則云云。系爭土地於78年間購 入，此為原告所不爭，按所得稅法第51條之1規定：「營利 事業新購置之乘人小客車，依第51條規定計提折舊時，其實 際成本，以不超過財政部規定之標準為限。」復依87年3月 31日修正之營利事業所得稅查核準則第95條第14款規定：「 營利事業新購置乘人小客車，．．．，其實際成本以不超過 新臺幣150萬元為限，超提之折舊額，不予認定。」已明確 規定限於「新購置」乘人小客車始有適用，而行為時營利事 業所得稅查核準則第97條第9款規定，則係就土地借款利息 之認列予以規範，對於「非屬固定資產之土地」並未限定以 新購置者始有其適用。況借款利息費用之發生，係逐年個別 、單獨發生、各年度間並無連貫、一致之問題，與乘人小客 車各年度之折舊費用係依取得時得計提折舊之實際成本與耐 用年限計算而得，其計算基礎於取得年度即已確立，自不宜 任意變更之情形不同，故行為時營利事業所得稅查核準則第 97條第9款但書與87年3月31日修正發布之營利事業所得稅查 核準則第95條第14款規定，二者規範之對象、性質均有別， 原告遽比附援引，且謂被告之適用行為時營利事業所得稅查 核準則第97條第9款但書規定有違法律不溯及既往原則，顯 係誤解法令，自無足採。
㈡關於原告主張辦理85年度營利事業所得稅申報時，自行調整 85年度利息支出之算法係將帳列待售土地金額乘上該年度平 均借款利率而得，非因購置系爭土地而發生之直接借款利息 云云。查原告確有利息支出之事實，且若非購置該非屬固定 資產土地，其利息支出亦無由產生，是依財政部86年7月24 日台財稅第861908054號函釋：「二、．．．。上開借款利 息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸 款利息。至．．．，應由該營利事業就其資金來源之運用， 提出充分之說明，以憑查核認定。」本件原告既未依說明利 息費用性質，僅空言主張應以系爭土地金額占總資產金額之 比例，推算歸屬系爭土地之利息費用，實於法無據，更未提 出具體事證說明確為適用法令錯誤而造成計算錯誤，自與稅
捐稽徵法第28條之規定不符，此部分主張殊無足採。 ㈢關於原告主張85年度利息支出主要係由短期借款產生（約佔 年度利息支出之70.46%）且該部分利息支出與系爭土地之借 款利息無關云云，然依原告提出之85年度利息支出科目之總 分類帳、85年度到期日在1年以內之利息支出憑證、85年度 年末發生之債務利息支出憑證、87年6月7日到期負債之利息 支出憑證等影本，原告85年度利息支出除短期借款（1年內 到期）外另有中長期借款，而所謂短中長期僅係以到期日為 區分，然因營利事業常以短期借款彌補長期借款之不足，而 用於購買土地，則該購買土地之長期借款到期展延者亦有轉 列短期借款之可能，上開利息支出憑證尚不能證明短期借款 即與購買土地無關，原告雖主張為短期借款，於到期日後， 仍繼續延續存在，仍難認為僅係供短期週轉使用，且原告之 資金究如何運用，始終未能說明，實難以證明與系爭土地借 款無關，原告此部分主張，亦無足採。又有關土地借款利息 資本化之計算，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所 發布之第3號財務會計準則公報第7段所述「專案借款之資金 如未全部動用而暫時投資，或一般性借款需作補償性存款時 ，則因投資或存款所生利息收入應與借款成本（即利息支出 ）抵銷。」外，應按上述第3號公報第5、6段之規定辦理； 即對於應將利息資本化之資產，所應資本化之利息金額僅限 於在該項資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之 利息。換言之，此項應予利息資本化之計算，須為若不購買 該項土地即無須負擔之利息。準此，原告應提出若不購買該 項土地，其仍須負擔其所支利息，方得支持其所提毋須利息 資本化之理由，然有關系爭年度之相關貸款用途、資金運用 情形，原告迄未提出充分說明，結算申報時簽證會計師自行 依上述財務會計準則及行為時營利事業所得稅查核準則第97 條第9款規定，就帳列系爭土地所產生之利息支出，依借入 款利率（簽證會計師所設算之利率為6.6%，已較原告所提上 開憑證利率8.9%至7.55%為低）核算調整遞延費用，經被告 依其申報情形核定，並無法令適用錯誤或計算錯誤之情形。五、綜上所述，原告等所訴各節，均無可採，本件原告於辦理85 年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師自行依行為時 營利事業所得稅查核準則第97條第9款規定，就帳列待售土 地（於78年間購入之非屬固定資產土地）所產生之利息支出 ，依借入款利率核算調整遞延費用，經被告依其申報情形核 定確定，並無法令適用錯誤或計算錯誤之情事，不符合稅捐 稽徵法第28條規定，原處分否准原告申請退稅，認事用法， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如
聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 26 日 第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 1 月 28 日 書記官 陳幸潔
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