臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03266號
原 告 中國產物保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
複代理人 陳修君律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年5月14日台財訴字第0920002331號、92年5月21日台財訴字第
0920003431號、92年5月16日台財訴字第0920002373及92年5月15
日台財訴字第0920002332號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國81、82、83、84年度營利事業所得稅結 算申報，經被告核定81年度營業成本為新台幣（下同）785, 973,204元，全年所得額842,630,288元，課稅所得額為802, 856,265元；82年度營業成本為799,973,022元，全年所得額 為493,869,472元；83年度營業成本為1,084,806,954元，全 年所得額為214,358,147元；84年度營業成本為12,691,467, 650元，全年所得額為508,950,421元。嗣法務部調查局北部 地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告涉嫌支付未 經許可之保險經紀人或代理人佣金支出，取具非實際交易對 象環華產物保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）開立 不實發票81年度885,915元、82年度1,452,388元、83年度3, 309,327元、84年度11,882,432元列報於營業成本項下，乃 予剔除，核定其81年度營業成本為785,087,289元，全年所 得額843,516,203元，課稅所得額803,742,180元，補徵稅額 221,479元；82年度營業成本798,520,634元，全年所得額49 5,321,860元，補徵稅額363,097元；83年度營業成本1,081, 497,527元，全年所得額217,667,474元，補徵稅額827,331 元；84年度營業成本12,679,585,218元，全年所得額520,83 2,853元，補徵稅額2,970,608元。原告不服申請復查，未獲 變更，提起訴願，財政部訴願決定均將原處分撤銷，由被告
另為處分。嗣被告以91年12月5日財北國稅法字第091023351 9號重核復查決定（81年度）、91年12月12日財北國稅法字 第0910243787號重核復查決定（82年度）、91 年12月5日財 北國稅法字第0910233520號重核復查決定（83 年度）、91 年12月5日財北國稅法字第0910233521號重核復查決定（84 年度）維持原核定，原告復提起訴願遭決定駁回，遂提起行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報81、82、83、84年度支付予訴外人環 華公司之佣金支出是否確實，應否認列？被告剔除其佣金支 出之數額有無錯誤？
㈠原告主張之理由：
⒈金額計算錯誤部分：
①原告81至84年度支付環華公司之佣金及代理費支出，分 別為595,832元、1,388,620元、2,319,117元、11,052, 279元，計15,355,848元，非如被告剔除之17,530,062 元，有原告帳載資料及支付環華產物保險代理人81、82 、83、84年度佣金明細表影本可稽，該明細資料除以表 格方式詳載每筆支付之金額、日期、支票號碼，並檢附 詳細分類帳及付款支票影本為證，已盡嚴格舉證之責。 ②被告既謂查獲環華公司之帳冊報表，且有財稅資料中心 列印發票總表金額，即應負舉證之責，臚列環華公司開 立發票之明細資料，比較其差異，明確指出原告漏列部 分之金額、日期、發票編號，而非泛稱「有調查筆錄及 會審報告附卷可稽」等語。原處分剔除關於環華公司佣 金支出共17,530,062元部分，計算顯然錯誤。另訴願決 定所述「訴願人委託代理之企劃部經理陳亞新調查筆錄 對於系爭不實發票金額並無異議」作為計算並無錯誤之 佐證亦屬謬誤，按該筆錄所載陳亞新之言「本公司一時 無法計算出詳細金額，‧‧‧實際金額應該差異不大」 ，後經查證確實金額為前表所列，被告與訴願決定機關 實不得以錯誤之金額剔除原告所列佣金及代理費支出並 據以補稅。
⒉本件相關支付，均係原告與環華公司間真實交易所生之佣 金及代理費，非給付其他未經許可之保險經紀人、代理人 佣金：
①環華公司為經主管機關許可登記立案之合法產物保險代 理人公司，原告與環華公司訂有保險代理人契約，依約
定應對環華公司代理洽攬之產物保險業務支付佣金及代 理人費用，每月10日及25日各結算一次，作業程序合法 ，並非「支付未經許可之保險經紀人、代理人佣金」， 至環華公司之運用及處理，原告無權干涉。
②保險業者於向要保人收取保費，在舊制未採直接折讓制 度前，須依財政部核定各保險費率公式標準辦理，不得 有錯價、放佣等情事。部分客戶投保時，或有要求保險 費折讓，業務人員因依當時規定無法給予折讓，（財政 部已於85年7月同意保費直接折讓），乃介紹該要求折 讓之保險客戶予環華公司，由該公司出面處理。環華公 司在向原告領取佣金及代理人費用後，為拓展業務，可 能將其所領佣金等款項折讓其中一部分給客戶。惟有否 折讓及其折讓成數為何，均係環華公司與客戶間之約定 ，與原告無涉。
③環華公司業務來源無論係「自行招攬」或「他人轉介」 ，只要是透過環華公司向原告投保之業務，均屬環華公 司之業務，原告就須依與環華公司之代理人契約支付佣 金並取得統一發票。原告支付環華公司之佣金及代理費 用等，純係履行契約義務。原告給付佣金之「對象」為 「環華公司」，而非「環華公司之客戶」。
⒊原處分認定支付佣金及代理費予非經許可之經紀人或代理 人，係以調查局之扣押物、調查筆錄及台灣新竹地方法院 檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官起訴書或台灣新竹地方 法院（下稱新竹地院）判決書為憑，惟查：
①調查局扣押物純係環華、亞東、吉洋公司涉嫌蒐集大批 人頭身分證，據以逃漏稅案之證物，並無證據證明原告 支付佣金及代理費予非經許可之經紀人代理人。 ②新竹地檢署檢察官起訴書亦係針對環華、亞東、吉洋公 司漏稅部分，環華公司等為脫免罪責，將責任推諉給他 人，是其供訴不足採信。且起訴書就此部分，亦無確切 認定原告支付佣金及代理費予未經許可之保險經紀人、 代理人，該起訴書所引用者僅為劉坤宗之陳述，有諸多 未經審慎查證之錯誤，諸如⑴起訴書中指稱：「原告給 付報酬與劉坤宗之方法為按發票總金額百分之十七匯給 劉坤宗，其付款方式亦分為總額法及淨額法，總額法為 ：中國產物保險台北、花蓮分公司將環華公司開立之發 票金額匯入環華公司之上海商業銀行仁愛分行活期帳戶 內，環華公司收取百分之十七作為代理費用後，再將百 分之八十三匯還中國產物保險台北、花蓮、台南分公司 之活期帳戶。」惟查當時原告於台北、台南並無分公司
，自無所謂活期帳戶。⑵原告為『總營業額型』之營業 稅納稅義務人，並非『加值型』營業稅納稅義務人，起 訴書誤載該公司持環華公司佣金支出之發票辦理扣抵進 項稅額，顯有違誤。⑶調查局移送資料及檢察官起訴內 容，主要涉及者乃其他二家公司，故環華公司所述違章 行為，應係指其他公司之違章行為，與原告無涉，故原 處分憑以認定原告違章之證據，殊嫌薄弱，不足採信。 ③新竹地院判決書所謂「以明知不實之事項，而填制會計 憑證」，係指環華公司利用大批人頭身分証逃漏稅事項 ，而非謂環華公司有開立不實發票給原告。
④原處分及復查決定前均經財政部訴願決定撤銷，要求被 告另為處分。被告未依原訴願決定書所指示事項另為嚴 格証據調查，亦未提出新証據，仍認定原告支付佣金予 未經許可之經紀人代理人，其判斷顯屬輕率且與事實不 符。
㈡被告主張之理由：
⒈被告重核復查決定略以，原告81至84年度支付未經許可之 保險經紀人或代理人佣金，取具環華公司開立之不實發票 充當進項憑證，經調查局北機組查獲，並經檢察官提起公 訴，有新竹地院86年度訴字第207號刑事判決可證；次依 環華公司行為時負責人劉坤宗於調查局北機組所作之調查 筆錄及上開刑事判決所載，原告為消化給付予未經許可之 經紀人鉅額佣金，請託劉坤宗以代理費、佣金等名目開立 不實之發票供其申報稅捐，實際支付對象確定非環華公司 ，至實際對象為誰，因原告迄無法提示相關證明文件，所 訴顯不足採。另訴稱金額不符部分，被告係依據財稅資料 中心列印原告進項發票總表所統計核定，其81年度取得環 華公司發票正確金額為885,915元，82年度為1,452,388元 ，83年度為3,309,327元，84年度取得環華公司發票正確 金額為11,882,432元，據以剔除系爭營業成本，至其支付 佣金計算方法為何，並非被告所得置喙。又原告所提示之 明細分類帳及付款支票，與查得資料尚無直接關聯，蓋付 款方式非僅支票一種，且原告所委託代理之陳亞新於調查 筆錄中，對所查獲之各該年度佣金金額並無異議，所訴不 足採據等由，重核復查決定仍予維持原核定。原告不服， 提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⒉原告主張81年度支付環華公司之佣金及代理費支出僅595, 832元，82年度1,388,620元，83年度2,319,117元，84年 度11,052,279元。被告認定其支付佣金及代理費予非經許 可之經紀人或代理人，係以調查局之扣押物、調查筆錄及
台灣新竹地方法院檢察署檢察官起訴書或判決書為憑，惟 調查局扣押物係「環華、亞東、吉洋公司涉嫌蒐集大批人 頭身分證，據以逃漏稅案」之證物，並無證據證明原告支 付佣金及代理費予非經許可之經紀人或代理人，而新竹地 檢署檢察官起訴書亦係針對各該公司漏稅部分，渠等為脫 免罪責，自將責任推諉他人，其供述不足採信，況起訴書 所引用者僅為被告劉坤宗之籠統陳述，有諸多未經審慎查 證之錯誤，且被告未依財政部訴願決定所指為嚴格之證據 調查，亦未查核資金流程，即憑空推測原告支付佣金及代 理費與其他未經許可之保險經紀人及代理人。系爭相關支 付均係原告與環華公司間真實交易所生之佣金及代理費， 原告實際確有支付，此為合理且必要之費用，所得稅法或 其他法律並無禁止該項支出列入費用之規定，被告依營利 事業所得稅查核準則第92條第3款規定，擅自增加法令所 未有之條件限制，顯然違反法律保留原則、租稅法定主義 及實質課稅原則。又被告於另案認定原告之負責人支付佣 金未辦理扣繳，涉嫌違章，同一基礎事實，被告一則不准 認列費用而予剔除，一則又謂支付費用未辦理扣繳，其認 定已嚴重自相矛盾云云，資為爭議。經查原告為消化給付 未經許可之經紀人所取得之鉅額產物保險佣金，乃請託環 華公司負責人劉坤宗以代理費、佣金等名目開立不實之統 一發票供其申報稅捐，劉坤宗明知環華公司並無自原告收 取鉅額代理費用及佣金之事實，竟應其所請，自79年起至 84年年底，囑知情之會計虛開不實之統一發票交由原告辦 理營利事業所得稅結算申報列為成本費用，原告按發票總 金額17%計算給付報酬與劉坤宗，付款方式分為總額法（ 原告台北、花蓮分公司將環華公司開立之發票金額匯入環 華公司上海商業銀行仁愛分行帳戶，環華公司收取17%作 為代理費用後再將83%匯還原告台北、花蓮、台南分公司 帳戶）及淨額法（原告車險部、台中分公司將發票金額匯 入環華公司交渠保管之中國農民銀行儲蓄部及中國國際商 業銀行帳戶後，再提領83%，並將剩餘17%匯入環華公司上 海商業銀行仁愛分行帳戶）等事實，業據劉坤宗坦承不諱 ，並經新竹地院86年度訴字第207號刑事判決有案，且原 告企劃部經理陳亞新於調查局北機組接受調查時，亦陳述 因行為時法令限制，保險業不得有「錯價放佣」情事，惟 實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，原告並 不積極殺價競爭，故錯價（即折讓）情形甚少，至放佣部 分（客戶要求退佣）乃透過保險代理人公司開立統一發票 ，並將發票金額（名義上為代理人公司佣金）支付與保險
代理人後，再將部分取回，此部分即用來實際退佣給客戶 等語，是原告實際支付代理費用及佣金之對象並非環華公 司，事實明確，至實際對象為誰，不影響上開事實之認定 ，所訴與環華公司訂有保險代理人契約，凡透過環華公司 向原告投保者，原告均依約支付其佣金並取得統一發票等 語，顯係卸責之詞，核無足採。
⒊依被告卷附調查局北機組88年3月26日（88）電防字第071 0號函查復，原告取具非交易對象環華公司之發票金額係 依據財稅資料中心所列印之環華公司進項發票總表所統計 ，惟該資料已列為證據併案移送新竹地檢署偵辦。經核環 華公司既無自原告收取鉅額代理費用及佣金之事實，竟虛 開不實之統一發票供其申報稅捐，從而被告依據財稅資料 中心列印之環華公司進項發票總表統計系爭不實憑證金額 ，並無不合，且原告委託代理之企劃部經理陳亞新調查筆 錄對於系爭不實發票金額並無異議。次查查核準則係財政 部基於財稅主管機關立場，為協助所屬稽徵機關統一營利 事業所得稅之調查、核定，所訂定之行政命令（92年1 月 15日公布修正增列所得稅法第80條第5項，查核準則已為 法律授權訂定之法規命令），被告依行為時查核準則第92 條第3款規定，否准認列原告支付非經許可之經紀人佣金 或代理人之代理費，並無違誤。又原告支付非經許可之經 紀人佣金或代理人之代理費，不得認列成本費用，核與其 未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款，被告依法責 令限期補報補繳應扣未扣稅款，係屬二事，原告以其相互 矛盾，係屬誤解。原處分及復查、訴願決定均無違誤。 理 由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿 憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額 。」為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。次按「 佣金支出：‧‧‧三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣 金或代理人之代理費，不予認定。」為營利事業所得稅查核 準則第92條第3款所規定。
二、原告81、82、83、84年度營利事業所得稅結算申報，經被告 以調查局北機組查獲其支付未經許可之保險經紀人或代理人 佣金支出，取具非實際交易對象環華公司開立不實發票81年 度885,915元、82年度1,452,388元、83年度3,309,327元、 84年度11,882,432元列報於營業成本項下，乃予剔除，核定 其81年度營業成本為785,087,289元，全年所得額843,516,2 03元，課稅所得額803,742,180元，補徵稅額221,479元；82
年度營業成本798,520,634元，全年所得額495,321,860元， 補徵稅額363,097元；83年度營業成本1,081,497,527元，全 年所得額217,667,474元，補徵稅額827,331元；84年度營業 成本12,679,585,218元，全年所得額520,832,853元，補徵 稅額2,970,608元。原告不服循序提起訴願，均經財政部訴 願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告分別為重核 復查決定均維持原核定，原告復循序提起行政訴訟，主張81 至84年度列報之系爭佣金支出，均係原告與環華公司間真實 交易所生之佣金及代理費，並非給付其他未經許可之保險經 紀人或代理人，且其81至84年度支付環華公司之佣金及代理 費支出，僅有15,355,848元，被告剔除關於環華公司佣金支 出計17,530,062元部分有誤云云。兩造爭點在於：原告列報 81、82、83、84年度支付予訴外人環華公司之佣金支出是否 確實，應否認列？被告剔除其佣金支出之數額有無錯誤？三、查原告於81至84年度明知其與環華公司間並無代理銷售保險 業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑 證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、會計蔡小美分別於 調查局北機組調查時及新竹地檢署檢察官偵查中坦承明確， 並經新竹地院86年度訴字第207號刑事判決認定劉坤宗明知 環華公司並無自原告及訴外人中央產物保險股份有限公司（ 下稱中央產物公司）收取鉅額代理費用及佣金之事實，應原 告及中央產物公司之請，自79年起至84年年底止，囑知情會 計蔡小美，基於共同概括犯意聯絡，虛開不實之統一發票之 會計憑證，交由原告及中央產物公司憑以辦理營利事業所得 稅申報列為成本費用，分別判處劉坤宗、蔡小美罪刑確定， 業經本院調閱該刑事案卷宗，有各該調查、偵查筆錄、起訴 書、判決書及相關證物在該案卷可稽，應堪認為真實。是原 告列報系爭佣金支出，雖取具環華公司開立統一發票充作進 項憑證，但其與環華公司間既無代理保險之交易，亦即環華 公司既未實際為原告代理保險業務，自不得以環華公司開立 之不實發票作為其支出佣金之憑證，原告縱已支出系爭佣金 ，亦不得認列，被告予以剔除，原非無見。惟查被告剔除原 告之系爭佣金支出81年度885,915元、82年度1,452,388元、 83年度3,309,327元、84年度11,882,432元，合計17,530,06 2元，原告主張有誤。被告雖稱原告取具非交易對象環華公 司之發票金額係依據財政部財稅資料中心列印之環華公司進 項發票總表所統計，原資料已列為證據併送新竹地檢署偵辦 ，現財稅資料中心因逾保留年限，資料已銷毀無法提供，有 調查局北機組88年3月26日（88）電防字第0710號函及財稅 資料中心93年9月20日資五第93078318號函可徵。惟本院調
閱前開刑事案卷查無前開資料，而新竹地院86年訴字第207 號案件審理中於87年4月28日向原告函查其各年度給付環華 公司之代理費、佣金數額，原告函復關於81至84年度給付之 金額，均與本件主張數額相同，有原告87年5月26日中產（ 87）會字第0353號函在該刑事案卷可按。衡以原告於他人所 涉刑事案件審理中所為答復非不可信，且被告既未能提出據 以計算系爭佣金數額之憑據，自應依原告主張作於其有利之 認定。從而被告剔除原告81至84年度之佣金數額即有違誤， 復查及訴願決定未予糾正，均欠妥適，原告聲明求為撤銷， 非無理由，爰將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由 被告查明後另為適法之處分。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日 第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 1 月 13 日 書記官 王俊權
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