臺北高等行政法院判決
92年度訴字第321號
原 告 甲○○
乙○○○
丙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 廖永煌律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
辛○○
上當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月19
日台財訴字第0900005420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：
原告乙○○○之配偶陳國揚於民國82年5月9日死亡，由原告 等4人共同繼承，並由乙○○○代表於83年2月5日辦理申報 遺產稅，申報遺產總額為新台幣（下同）114,538,728元， 經被告查得被繼承人另有以配偶名義投資4,846,400元，銀 行存款3,200,000元及房屋415,900元等計8,462,300元之遺 產，漏未申報，乃予併計核定遺產總額123,001,028元，遺 產淨額75,384,859元，應納遺產稅額28,664,435元，並就短 漏報遺產額8,462,300元部分，依遺產及贈與稅法第45條規 定，按所漏稅額處1倍罰鍰計3,892,658元。原告等不服，就 ㈠遺產坐落桃園縣觀音鄉○○段16地號土地、同鄉草漯村 189號及189之13號房屋。遺產坐落同鄉新坡村張厝163號房 屋，與坐落同鄉○○路147號房屋。㈡配偶名義登記之坐落 桃園縣平鎮市○○段1322地號土地、平鎮市○○街156巷46 弄15號房屋及投資榮芝電子股份有限公司股份（下稱榮芝電 子公司）。㈢銀行存款3,200,000元。㈣榮芝電子公司遺產 價值。㈤未償債務等部分，申經復查結果，除因榮芝電子公 司遺產價值計算有誤，獲准追減遺產總額5,526,360元，變 更核定遺產總額為117,058,678元，遺產淨額為69,442,599 元，變更裁處罰鍰為2,837,354元外，餘未准變更。原告猶
表不服，遂就上述㈡、㈢、㈤項提起訴願，經訴願決定「原 處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處 分。其餘訴願駁回。」，惟原告不服，仍就駁回訴願部分向 本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈關於被繼承人配偶特有財產之部分：
⑴按「．．．採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中， 在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施 行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張 係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵 機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財 產價值相當，可依當事人主張認定。」為財政部88年5 月13日台財稅第881915197號函所明釋。 ⑵原告主張被繼承人配偶乙○○○於64年間繼承得自其母 郭阿妹遺產現金100萬元之事實，既已舉證提出被繼承 人戶籍謄本，及與其他繼承人簽署遺產分割之協議書可 稽，且有生母郭阿妹所遺鉅額不動產全歸原告乙○○○ 之兄郭啟連一人繼承之事實可查，此等資料既屬具體而 明確，乃原處分竟均不採認，即遽行定奪該文書為「協 議書係私文書，並非不可臨訟而作」，其認定殊嫌武斷 。況私文書仍屬證據之一種，並非不具證據力，除該私 文書屬非真正者外，如私文書為真正，且與事實有關連 ，即難謂不得據為認定事實之依據。又原告主張乙○○ ○自64年起承租位於中壢市○○路2、4、6號伍洲大旅 社經營，既能提出該伍洲大旅社歷年之營利所得稅納稅 資料用以證明原告有營利所得之事實，雖以伍洲大旅社 為「小規模營利事業」而「據此推估原告乙○○○自64 年至68年總所得約750,000元」，則原告乙○○○除累 積自身歷年之儲蓄外，其上述繼承母親遺產之現金100 萬元連同之營利所得合計算在內，至少擁有175萬元， 已屬有相當資力得以購置資產。從而，原告主張坐落平 鎮市156巷46弄15號房屋和坐落平鎮市○○段1223 地號 土地，係被繼承人之配偶於68年間以價金109萬購買取
得，及另以20萬元取得榮芝電子公司創立認股金20萬元 計算，總計總值僅129萬元，顯然被繼承人配偶有資力 得購置上開資產，惟被告仍謂依此核算被繼承人配偶之 所得與購置財產價值「顯不相當」，否認被繼承人配偶 之特有財產，其認定事實殊有違誤。被告先以「無資金 流程」據以否准，繼之再以「投資創股金20萬元與其所 得顯不相當」為由，將原屬於被繼承人配偶之系爭不動 產及榮芝電子公司之股票及其孳息，悉予併入被繼人之 遺產課徵遺產稅，顯然其認事用法，均屬違誤。 ⒉關於被繼承人向己○○借款300萬元之未清償部份： ⑴按「被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者，應自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第 17條第1第8款所明定。此規定並未附有提示債務發生原 因及用途證明之條件，蓋繼承人對於被繼承人舉債之原 因以及借款之用途未必明瞭，更無提出該項原因及用途 之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債 務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死 亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，行政 法院著有60年判字第76號判例可資參據。
⑵原告主張積欠己○○君之會款300萬元，業據證人己○ ○於93年6月16日準備程序時到庭證述諅詳，並提示相 關事證相佐，堪以認定其債務確實存在之事實。原處分 以借貸事證不足為由，否准扣除，殊與行為時遺產及贈 與稅法第17條第1項第8款之規定及前揭判例意旨有違， 應非適法。
⒊關於銀行存款3,200,000元部分：
查被繼承人於83年5月1日在長庚醫院病房囑咐其秘書徐秀 吟，以華南銀行中壢分行活儲帳戶委由華南銀行開立指名 以證人庚○○為受款人之抬頭支票，交付庚○○用以償還 借款。經庚○○於93年6月16日鈞院準備程序時，到庭陳 述系爭320萬元係被繼承人向其借款400萬元之餘欠，由被 繼承人開立支票償還等云云，足徵系爭款項為被繼承人生 前所欠之債務，則被繼承人就其債務為清理，要屬於其生 前處分財產之行為，是該款項既屬被繼承人清償舊欠，實 不應將上開款項再計入遺產總額之內。原處分非但將系爭 款項併入遺產總額課徵遺產稅，且復以原告漏報此款項而 併加裁罰，不僅其事實之認定有誤，裁處罰鍰亦顯與比例 原則有違。退萬步言，縱原告無法充分證明被繼承人清償 系爭借款之事實，惟查，本件交付款項之行為，為被繼承 人生前所為處分財產之行為，原告等對之根本無支配之餘
地，如以此種不可歸責於原告之事由，而強令原告負故意 、過失之責任，顯然違背行政罰之基本原則，原處分顯有 適用法令之違誤，請鈞院明察。
⒋關於向華南銀行透支294,224元之未償債務部份： 被告無非以「長庚紀念醫院出具之感謝狀，其日期為82年 5月28日與所訴被繼承人於82年5月5日親自捐贈之日不相 符合，難認該感謝狀所載捐助款40萬元係被繼承人死前所 為」及以「況既知有死亡前未償之1千多萬元債務，尚未 償還，卻可自銀行以透支款用來捐贈，顯不合一般經驗法 則。」為其理由依據而不予認定。然查一般生活經驗尚無 人一旦負有一些債務即有不得「捐贈公益」之生活法則； 且雖被繼承人有向華南銀行透支系爭款項之情形，然其仍 留有許多得課徵遺產稅之財產，顯然並無被告所言不合一 般經驗法則之情事存在。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，請判決 如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈以被繼承人配偶登記之房屋、土地及投資部分： ⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第1條第1項所 明定。次按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個 人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻 所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」「聯合 財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因 繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其 所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有 財產之部分，為夫所有。」「結婚時屬於夫妻之財產， 及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。 但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯 合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存 續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有 權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定 為夫妻共有之原有財產。」分別為74年6月3日修正前民 法第1013條、第1016條、第1017條、修正後民法第1017 條所明定。又「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前 ，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬 妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有，其在民法修正 後配發之緩課股票，所有權仍歸屬於夫，應准予變更為 夫名義繼續緩課所得稅．．．」「．．．採聯合財產制
之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻 名義取得之財產（適用民法親屬篇施行法第6條之1之不 動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特 有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核，原則上 如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依 當事人主張認定。」復分別經財政部76年10月6日台財 稅第000000000號、88年5月13日台財稅第881915197號 函釋有案。
⑵陳國揚於82年5月9日死亡，由乙○○○代表於83年2月 5日辦理申報遺產稅，並於83年5月23日出具聲明書，主 張以被繼承人配偶乙○○○名義登記坐落桃園縣平鎮市 ○○段1322地號土地及其其地上物平鎮市○○街156巷 46弄15號房屋遺產，為配偶之特有財產。被告初查以被 繼承人配偶乙○○○函復係其經營旅社營利所得所購買 ，惟無法提示資金流程，故予併入遺產；另查獲漏報以 乙○○○名義投資榮芝電子公司股權遺產4,160股部分 ，經向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處調取該公司設立登記 情形，查得該公司係於68年8月1日設立，資本額為100 萬元，另於73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股 東名冊所載，乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000 元，屬74年6月3日民法修正前取得，依法屬被繼承人之 遺產，原告等漏未申報，仍予併入遺產。原告等不服， 主張前開不動產及股票均屬被繼承人配偶乙○○○之特 有財產云云。申經被告復查決定，以查系爭土地、房屋 及股權，並無事證證明為專供乙○○○個人使用之物或 為職業上必需之物或受贈物，自不符合前揭民法修正前 第1013條第1至第3款規定之特有財產，至於是否符合同 條第4款「妻因勞力所得之報酬」之特有財產？原告等 雖主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及 自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟上開以被 繼承人配偶名義登記之財產，是否確由被繼承人配偶之 勞力所得之報酬所投入購買，並無確切資金流程證明， 復按「當事人主張之事實，須負舉證資任，倘所提出之 證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真 實。」行政法院（現改制為最高行政法院）31年判字第 16 號及第53號著有判例，原告等既無法提示購買之資 金流程證明，自不能證明為妻之特有財產，應屬被繼承 人所有之財產為由，駁回其復查之申請。
⑶查被繼承人與其配偶乙○○○係採聯合財產制及系爭不 動產係於68年間取得，為原告等所不爭，按司法院釋字
第410號解釋，旨在闡明民法親屬編施行法第1條規定與 憲法並無牴觸，及由於民法親屬篇施行法對於民法第10 17條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未特別規定，致 使在修正前已發生現尚存之聯合財產，仍適用修正前之 規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等 之意旨。對於民法親屬篇修正前已存在之聯合財產中， 不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分應如何處理， 俾符男女平等原則，有關機關應盡速於民法親屬編施行 法之相關規定中檢討修正，而非排除稽徵機關之調查權 ；次按財政部88年5月13日台財稅第881915197號函釋意 旨：採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續，在74年6 月5日以前，以妻名義取得之財產，於夫先妻死亡時， 主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供 稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購 買財產價值相當，可依當事人主張認定。查原告等雖主 張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及自64 年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟所稱受贈自其 母郭阿妹之資金，僅提示乙○○○之兄郭啟蓮出具之協 議書，亦無資金流程佐證，按其協議書係私文書，且其 兄妹間為二親等間之至親親屬，為共同利益，並非不可 臨訴而作。至於訴稱乙○○○自64年起即有經營伍洲旅 社之營利所得乙節，按原告等所舉事證並不可否認乙○ ○○有勞力所得，惟就所提示伍洲旅社桃園縣稅捐稽徵 處65、67、70年度小規模營利事業所得稅核定通知書及 繳款書上所載年度所得額分別為150,660元、150,660元 、150,400元，據此推估乙○○○64至68年總所得約 750,000元，與原告等稱乙○○○於68年間以109萬元購 買系爭不動產及取得榮芝電子公司創立認股金20萬元， 所得資料與購置財產價值顯不相當，所訴自難採據，亦 無稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之適用。至於所舉 行政法院84年判字第2711號及85年判字第1651號判決， 指被告之處分與該兩判決有違，亦不足採，因本件與該 兩件判決案情並不相同，且對本案並無拘束力。另有關 投資榮芝電子公司股份4,160股部分，所訴於68年公司 創立時認股20萬元，其後於73年增資配股4,140股，惟 依被告調附該公司73年度變更登記資料，其每股金額為 1,000元，則依此推算所訴投入之創股金20萬元應有200 股，再加計所訴增資配股4,140股與增資後持股4,160股 並不相符；而查榮芝電子公司為一家族公司，原告不難 就其主張事實提出佐證而未舉證，則被告無從據以審認
，復據主張投資創股金20萬元與其所得顯不相當，不論 其後盈餘增資配股是否屬實，依前揭財政部76年10月6 日台財稅第000000000號函釋意旨，仍屬被繼承人所有 之遺產。
⑷次參照最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決 議，「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中 所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係中所負擔債務 後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。 但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．第 一項剩餘財產之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產 之差額時起，2年間不行使而消滅，自聯合財產關係消 滅時起，逾5年者亦同」為74年6月3日修正公布之民法 第1030條之1第1項、第3項所明定。次按同日修正公布 之民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬之事件， 在民法親屬編修正前發生者，除本施行法有特別規定外 ，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本 施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」此乃 基於法律安定性及既得權益信賴保護之要求；而民法親 屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之 明文，自應適用民法親屬編施行法第1條之規定。又民 法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合 財產溯及既往特別規定時，並未包括民法第1030條之1 之情形。準此74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚， 並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死 亡，他方配偶依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財 產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之 原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不列入剩餘 財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺 產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財 產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」 ⑸經查被繼承人陳國揚82年5月9日死亡，聯合財產關係消 滅已逾5年，行使請求權消滅時效業已完成，又查系爭 不動產及投資部分，其分別為68及73年間取得，有土地 登記簿謄本影本、建物登記簿謄本及股東名冊影本可稽 ，參照最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議規 定，自不列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範 圍，原處分及訴願決定請予維持。
⒉銀行存款3,200,000元部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本
法規定，課徵遺產稅」「被繼承人死亡前因重病無法處 理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對 該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、 價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與 稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。 ⑵本件被繼承人於82年5月1日由華南商業銀行中壢分行活 儲第000000000000號帳戶提領3,200,000元，轉開以庚 ○○為抬頭之支票，並轉入古有順第一商業銀行西壢分 行存款帳戶內，經被告初查於87年8月11日及同年8月31 日分別以北區國稅二第00000000號及87112524號函繼承 人乙○○○，請其就被繼承人提領情形提出說明，惟稱 因事隔多年不甚明瞭，亦不認識古君。被告復於87年9 月28日以北區國稅二第87046736號函庚○○，請其就資 金轉存情形提出說明，古君覆稱該3,200,000元係被繼 承人償還其本人之借款，惟並未提供借貸資金流程證明 ，無從證明其間有債權債務關係，因提款時間，係屬被 繼承人重病無法處理事務期間，繼承人又對該項存款無 法證明其用途，遂予併入遺產總額。原告不服，申經被 告復查結果以，惟查所稱償還借款，究竟被繼承人何時 向庚○○借款，未據說明，亦無原始借貸資金流程證明 ，其主張以系爭款項係償還借款自無可採為由，遂駁回 其復查之申請。
⑶第查財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋應僅適用 於被繼承人死亡前非處於重病期間處分財產之情況而言 ，又按「當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之 證據，不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張之 事實為真實。」為行政法院36年判字第16號及53號著有 判例可資參照，據卷附死亡診斷書所載，被繼承人死亡 原因為直腸癌併肝轉移，復依財團法人長庚紀念醫院83 年6月17日（83）長庚醫北字第0448號函說明二：「陳 國揚君於民國82年1月6日診斷癌症復發，並接受放射線 治療，於民國82年3月11日因腸阻塞住院，於民國82年 4月2日接受剖腹探查及腸吻合術。病人因腹腔內癌細胞 多處轉移、異常疼痛、精神不振，病情每下愈況，於82 年5月9日病情危急辨理自動出院。」顯然自82年3月11 日因腸阻塞住院，迄同年5月9日死亡止，係屬重病無法 處理事務期間堪予認定。而系爭款項既為被繼承人於重 病無法處理事務期間所提，自應依遺產及贈與稅法施行 細則第13條規定查核辦理，應無財政部65年9月9日台財 稅第36091號函釋之適用。則系爭款項經被告向庚○○
調查結果，既無借貸資金流程證明，自不足認定為還債 之事實，故該筆提款仍予併入遺產總額，並無不合，所 訴核無足採，原處分及訴願決定請應予維持。
⑷原告於遺產稅申報書中所列未償債務中，申報被繼承人 生前有向庚○○借款320萬元，古君於93年6月16日出庭 作證係大約77、78年間借款400萬元予被繼承人，係以 第一銀行西壢分行一張900萬元定存解約，將其中400萬 元以現金借與，雙方無借據及利息，而第一銀行所送古 君定存解約資料顯示解約年度為79年且為3筆每筆各300 萬元之定期存款，時間及筆數均與證詞內容不符，當時 銀行年利率高達9．5％，400萬元定期存款利息所得每 年約38萬元，如依古君證詞，77、78年間將其定存解約 無息借款予被繼承人，估算從出借至被繼承人死亡約4 、5年間，所犧牲利息收入約152萬元至190萬元左右， 實與經驗法則有違，另依第一銀行西壢分行所送定存解 約資料顯示，除3筆各100萬、100萬及130萬元分別轉為 古君母親古陳文妹同銀行之定期存款及活期儲蓄存款外 ，其餘均轉入古君同銀行開立之000000000帳戶，無法 勾稽與被繼承人間有資金往來情事，古君與被繼承人間 借款既無資金流程可供核對，是有關借款之說其真實性 實難採信。
⒊向己○○借款300萬元債務部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅： 一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確 實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8 款所明定。
⑵本部分原告等於遺產稅申報書所列死亡前未償債務中， 申報有向己○○借款300萬元之未償倩務，經被告初查 以83年5月11日北區國稅二第83013438號函請債權人己 ○○限期舉證說明借貸原因及資金流程證明等資料供核 ，官君僅提示被繼承人於82年1月25日所立之借據、華 南銀行中壢分行第0000000號支票（面額300萬元）、退 票理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付命令等影 本，對於借款之資金來源及借貸資金流程則未提示，因 所提借貸事證不足，無法證明彼此間債權債務關係，遂 否准扣除。原告不服，申經被告復查決定以，為查證事 實，被告再於88年6月4日以北區國稅法第88026474號函 及第88026475號函原告乙○○○及己○○，分別請其提 示借貸資金流程證明，原告於88年6月14日覆稱無法知 悉借款詳情，請通知己○○提供等語。己○○於88年6
月22日提出聲明書，說明其貸予被繼承人陳國揚之300 萬元之資金來源，係其於79年6月20日參加陳國揚民間 會（參加兩會，連會首共32人，至82年1月止）應付給 其本人尾兩會之會金，到該會尾兩會向陳國揚追討會金 時，陳國揚君要求轉借，於是立契借據，開立83年1月 25日兌現之支票為擔保，並付該借貸金額之利息 272,000元已兌現，奈300萬元到期提示追討未果，才向 法院追訴確定該債權等語。被告再於88年12月17日北區 國稅法第88062514號函，請己○○於文到10內提示載有 會首、會員電話、住址之互助會單，及說明全部會員每 期各得標金額若干？其每期繳納會款之方式（現金或支 票），並提示每期繳款之銀行提款資金流程證明，迄未 提供，是本部分債權人無法舉證借貸資金來源，自不足 證明其主張之事實為真實，其82年2月25日所取得 272,000元，亦不足認定係本件借貸之利息，再查支票 為無因證券，而法院所發支付命令係法院基於債權人之 請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定數量 為標的，依督從程序而為之命令，法院僅依債權人之申 請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債 務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務存在 之真實性，是債權人所提事實金額，既無資金流程以資 佐證，自無法為原告有利之認定，而否准扣除，並無不 合為由，駁回復查之申請。
⑶第查行政法院60年判字第76號判例意旨，在繼承人要能 證明被繼承人死亡前確有未償債務存在之事實，可予扣 除，原告申報時僅提示被繼承人於82年1月25日所立之 借據、華南銀行中壢分行第0000000號支票（面額300萬 元）、退票理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付 命令等影本，而查所附支票為無因證券，支付命令及強 制執行係法院基於債權人之請求，憑債權人單方面所提 供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體 審查，即並未探求其債務存在之真實性，是債權人所提 事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示， 則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係， 故為調查事實，被告向債權人己○○查證，有其必要， 亦難謂於法有違。而據己○○於88年6月22日提出聲明 書，說明其貸予被繼承人陳國揚之300萬元之資金來源 ，係其於79年6月20日參加陳國揚民間互助會（參加兩 會，連會首共32人，至82年1月止）應付給其本人尾兩 會之會金，到該會尾兩會向陳國揚追討會金時，陳國揚
要求轉借，於是立契借據，開立83年1月25日兌現之支 票為擔保，並付該借貸金額之利息272,000元已兌現， 奈300萬元到期提示追討未果，才向法院追訴確定該債 權等語。然所述互助會是否屬實，亦無確切事證，被告 再請己○○於文到10日內提示載有會首、會員電話、往 址之互助會單，及說明全部會員每期各得標金額若干？ 其每期繳納會款之方式（現金或支票），並提示每期繳 款之銀行提款資金流程證明，蓋以己○○既參與被繼承 人陳國揚之互助會二會，對該會首、會員之組成及各期 開標、得標之情形必詳有知悉，然自己○○於88年12 月22日收受被告88年12月17日北區國稅法第88062514號 函迄未提供，是己○○既無法提供明確事證，且經查所 附借據借款人簽名與被告依被繼承人開立華南銀行支票 及活期存款取憑單上簽名，核對筆跡，並不吻合，其主 張事實即無足採，被告未為原告等有利之認定，並無不 妥。
⑷原告等於遺產稅申報書中所列未償債務中，申報被繼承 人生前有向己○○借款300萬元，依己○○出示之借據 ，經以目視，該借據借款人簽名與被告依被繼承人所開 立之華南銀行支票、活期存款取款憑單及華南銀行中壢 銀行開戶印鑑資料上簽名，核對筆跡，並不吻合。次依 官君79年度至84年度全戶（包括己○○、其配偶官李金 蓮及女兒官瑞芳3人）綜合所得稅繳稅紀錄及82年至84 年度所得資料，推估官君79年度至81年度，平均每月全 戶所得約僅6萬元，何以支付高達8、9萬元之會款，再 依官提示之臺灣中小企業銀行中壢分行之每月會款繳納 日並無相當提款之紀錄，依官之所得能力及提示資料， 難認己○○有能力負擔每月8、9萬元之會款，原告主張 之事實無足採信。
⒋向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分： ⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一 、．．．八、被繼承人死亡前，未償之倩務，具者確實 證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款 所明定。「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤 外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決 定」行政法院60年度裁字第88號著有判例。 ⑵原告等列報被繼承人死亡前未償債務扣除額為17,098, 050.40元，被告初查核定為18,199,546元（含被繼承人 82年4月29日出售所遺坐落觀音鄉○○段16地號土地及 地上建物，至死亡日尚未辦妥所有權移轉登記，負移轉
義務4,895,720元）。原告等不服，申經被告復查決定 以，原告等提示被繼承人於華南銀行中壢分行活期儲蓄 存款第000000000000號存款存摺影本，對照卷附該行83 年7月20日華壢存字第90號函所附被繼承人存款往來明 細表，上開帳戶截至被繼承人82年5月9日死亡止，確有 透支294,224.40元，應屬死亡前未償倩務經查造成透支 之原因，為透支當日（82年5月4日）領取現金500,000 元，其流向用途不明屬被繼承人重病無法處理事務期間 提款，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應列 入遺產課稅，惟因併計結果仍有205,775.60元之應稅遺 產，顯更不利於納稅義務人，基於復查不利益禁止原則 ，仍維持原核定。
⑶被告復查時既經查明，該未償債務係華南銀行中壢分行 活儲第20501號帳戶於82年5月4日提現50萬元所造成之 透支款，而該提款時間又屬被繼承人重病無法處理事務 期間所為，被告以其併計後仍有205,775.6元之應稅遺 產，遂未准扣除，核無不當。又查所提示財團法人長庚 紀念醫院出具之感謝狀，其日期為82年5月28日，與所 訴被繼承人於82年5月5日親自捐贈之日期不相符合，難 認該感謝狀所載捐助款40萬元係被繼承人死前所為，次 按「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經 復查而逕為行政爭訟即非法之所許。」復為行政法院62 年判字96號著有判例，原告於復查及訴願時，並未對此 筆捐贈主張不計入遺產總額，依前揭前行政法院判例意 旨，原告既未就此爭點，申請復查，其程序自有未合， 惟查該捐贈收據申報時業已提示，但被告漏未核定，此 部份將於本件行政救濟確定後，由被告另案循更正程序 ，另為審處。
⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判 決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具 狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告等對原處分及訴願決定不服，提起本件行政訴訟者 ，計有：
㈠以被繼承人配偶登記之房屋、土地及投資部分。 ㈡銀行存款3,200,000元部分。
㈢向己○○借款3,000,000元債務部分。 ㈣向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分，茲 分述如下：
㈠以被繼承人配偶乙○○○名義登記之土地、房屋及投資部分﹕ ⒈本件原告乙○○○之配偶陳國揚於82年5月9日死亡，由 乙○○○代表於83年2月5日辦理申報遺產稅，並於83年5 月23日出具聲明書，主張以被繼承人配偶乙○○○名義 登記坐落桃園縣平鎮市○○段1322地號土地及其地上物 即門牌號碼同右市○○街156巷46弄15號房屋遺產，為 其特有財產。被告初查以案據被繼承人配偶即原告乙○ ○○函復，系爭房地係其經營旅社營利所得所購買，惟 無法提示資金流程，故予併入遺產；另查獲漏報以乙○ ○○名義投資榮芝電子公司股權遺產4,160股部分，經 向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處調取該公司設立登記情形 ，查得該公司係於68年設立，資本額為100萬元，另於 73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股東名冊所載 ，原告乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000元，屬 74年6月3日民法修正前取得，依法屬被繼承人之遺產， 原告等漏未申報，仍予併入遺產。
⒉原告等不服，主張前開不動產及股票均屬被繼承人配偶 即原告乙○○○之特有財產，系爭不動產之買賣取得及 投資榮芝電子公司創立時股金20萬元，業經提出資金來 自受贈母親遺產及經營伍洲旅社所得，被告未予調查，
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