臺北高等行政法院簡易判決
93年度簡字第186號
原 告 黃韻成即國都旅館
訴訟代理人 丁○○
被 告 基隆市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○處長）
訴訟代理人 乙○○
戊○○
丙○○
上當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國92年11
月13日基府秘法壹字第0920115777號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於基隆市○○路303巷13號經營國都旅館，在其一樓之 營業場所提供電腦供人娛樂使用，其民國92年4月份之娛樂 稅，原經被告核定為新台幣（以下同）5,400元，嗣因被告 於92年4月15日至現場會勘，發現其供人娛樂使用之電腦減 為20台，乃降低核定92年4月至6月之娛樂稅為每月各3,800 元，並將其核定通知送達原告。原告不服，申經復查結果， 未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈現代化旅館皆會提供網路電腦給住宿客員免費上網使用， 原告自不例外，在本件無收費之服務範疇中，原處分按全 數電腦皆課娛樂稅，不符公平正義。
⒉經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告： 資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方 式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以 磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有 別，被告竟將資訊休閒業與娛樂業等同視之，故原處分書
載「電子遊戲機」係將原告以電腦營業之事實，逕自認定 全數為電子遊戲機營業，核課娛樂稅，顯名不正，事不符 。原處分為要式文書，記載皆須與事實相符，其載明「電 子遊戲機」顯與事實「電腦」區分有別。
⒊原告營項定義與娛樂業者營項不同，自非法定娛樂場所。 電腦是現代資訊生活必備使用工具，非娛樂設施，更不等 同於電子遊戲機，將電腦視同娛樂設施應有法律明文規範 ，原告才能依據完備法令向消費客員代徵娛樂稅，否則查 無任何使用電腦須繳納娛樂稅之法令，經公告或發布程序 施行，實務上，即無代徵人代徵情事可言。
⒋原告係合法商號，營業項目具與娛樂性質無關，營業所供 電腦設備亦無法進行娛樂行為，例如資訊傳輸、電子郵件 、求職求才、文書處理、商務買賣等，皆非娛樂稅課徵範 疇。基隆市政府聯合臨檢小組每月臨檢，皆無發見原告有 違規營業之紀錄。電腦是生活使用工具，與電子遊戲機是 區分有別，不能等同視之，原處分以全部電腦皆按電子遊 戲機課徵娛樂稅，與事實不符，為違法裁量。
⒌原處分既以電子遊戲機為課稅基準與處分事實，惟按「當 事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為 其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官 署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」 行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例 參照；原告並無使用電子遊戲機營業，原處分有明顯違誤 之處。
⒍查原處分核定娛樂稅方式，係依「本處86年下半年台灣省 丙區娛樂稅分區座談會會議臨時提案，提案一之決議：比 照電動玩具稅額課徵，第4級每台200元娛樂稅」辨理；鑒 前述座談會決議所規定課徵娛樂稅方式之條文，查未經公 告與發布程序（條文立法理由參照），又無法律明列其授 權依據後訂定，自不得適用為涉及限制人民權利義務事， 原處分核定稅額顯無法源依據。
⒎原處分核定稅額牽涉徵收稅率，其拘束人民之程序，亦違 娛樂稅法第6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實 際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率 ，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政 部核備。」之法定核備程序，其界當屬不合法。 ⒏按「娛樂稅之繳納義務人，為出價娛樂之人」為娛樂稅法 第3條第1項所明定。原告並非出價娛樂之人，原處分竟以 原告為娛樂稅繳納義務人，顯然違法。再按娛樂稅法第6
條法定程序訂定稅率課徵，始符法規。公司行號除應納營 業稅、營利事業所得稅等法定稅目外，並無娛樂稅一項， 旅館並非法定娛樂場所，亦不是娛樂稅法定代徵人，原無 代徵之稅款。原處分係按被告自訂「每台200元」標準核 定課稅，未考量營業電腦易常故障與營業收入多寡之況， 每月固定數，即有不公平正義現象，亦有適法爭議。原處 分載原告為代徵人，核定原告應繳娛樂稅本稅額，依娛樂 稅法規定，代徵人無繳納娛樂稅之義務，依行政程序法第 111條第1項第7款規定，亦屬處分無效。
⒐被告認定原告為娛樂稅代徵人，應按代徵人自動報繳稅額 為準，至於代徵人不為代徵或短徵，短報、匿報則係另一 問題，查娛樂稅法第14條明定有處分依據，原處分書載有 本稅額，被告依法須負舉證，代徵稅款與原處分書所載稅 款相同之責任，否則原處分書所載本稅額即屬有疑義。 ⒑稅政官署有依法行政之義務，依法課稅應以事實為依據， 原告營業電腦焉有使用不故障之理，故一再申請複查營業 電腦數，被告無視待修、待測電腦數，球員兼裁判，迄今 仍無意接受反應更正，如每月本稅固定數額，令人難以信 服。
⒒客員進館消費使用電腦，各有目的不同，但皆有其隱私自 由，在網際網路領域中，隨時可自行變更使用目的，如： 有客員收發電子郵件，就不能視旅館為郵電事業；使用網 路電話視為電信事業，使用電子商務視為買賣商店，使用 電腦教學視為學校補習班，使用求職求才視為仲介業，使 用資料傳輸視為快遞業，使用文書處理視為工作室，使用 線上電玩視為電子遊藝場等，況客員使用電腦各有其不具 公共之隱私領域，館方無從干涉；也因為館方無法限制客 員使用電腦之用途，按參酌法定營項定義而言，本件視原 告為娛樂場所、娛樂設施，顯不合情、理、法。 ⒓客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，自 無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先外購電玩點數 卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多 寡可查，娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡附徵，始符 公平正義，更況線上電玩皆係收費網站原告電腦並無提供 客員免費使用機制，消費者付費使用電腦對價僅能上網， 本件一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議。
⒔原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或 待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束 人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條明定「 直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅
率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市 ）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備 程序，當屬不合法。
⒕娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅代 徵人自動報繳為主，倘代徵人不為自動報繳或稽徵機關依 娛樂稅法第14條法規論處，則係另一問題。設縱本件須繳 納娛樂稅被告未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手 續程序，竟逕以核定課稅，故稽徵過程自是可議。 ⒖次按娛樂稅法第9條第1項但書，法之適用首須具就「經營 方式特殊或營業規模狹小」法定要件，查法雖無明文訂定 具體認定標準，但也未授權被告自行認定符法條件，被告 逕自核定原處分「本稅額」，既有爭議即應屬有疑義，被 告係公權力機關隨意處分，對人民是極不公平正義之事。 ⒗具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原 告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不 能視為「營業規模狹小」。按法定營項定義營業，依法更 不能視為「經營方式特殊」。依稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第21條法規可證免用統一發票者，才 界定為小規模營利事業；原告係國稅局核定需使用統一發 票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業， 故無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊或營 業規模狹小」之情況，被告核定娛樂稅方式與程序皆不適 法。
⒘原告為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用 辦法第4條第1款可證原告並非法定「小規模營業人」可依 核定營業額繳稅，故娛樂稅的稅基被告未按營業額而逕自 核定，亦然可議。
⒙營業倘須課稅，自是以營業額為稅基始無爭議；娛樂稅法 第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，被告 逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義 務人，稽徵方式顯違法，不符程序正義。
⒚原告係旅館業，倘設全部營業額全數須繳娛樂稅，原告92 年3月與4月營收為59,525元，92年5月與6月營收為60,828 元，被告提證之法定最高稅率百分之十計算顯屬超徵，所 涉稅率亦不合法。
⒛綜上所述，拘束人民權義應以法律規定為據，始符法治國 原則，原處分有任意處分之情事，程序、實體皆不合法， 請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾 夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」次按「娛樂稅 之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂 場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為 娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又查「營業人 提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛 樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂 ⒉原告於92年4月至6月於基隆市○○路303巷13號國都旅館1 樓，提供20台電腦供人娛樂使用，其92年4至6月份娛樂稅 ，經被告查定台數為20台，評列每月銷售額為38,000元， 查定娛樂稅每月為3,800元，有稅捐稽徵處娛樂稅查定及 訪查案件處理表在卷為憑。
⒊原告訴稱營業項目與娛樂性質無關，營業所供電腦設備無 法進行娛樂行為，又營業項目係使用電腦營業，電腦是生 活使用工具與電子遊戲機區分有別，不能等同視之，例如 資訊傳輸、電子郵件、求職求才、文書處理等，非屬娛樂 稅課徵範疇，被告以全數電腦皆按電子遊戲機課徵娛樂稅 ，與事實不符云云。
⒋經查原告營利事業名稱雖為旅館，然其所申請之基隆市營 利事業登記證所載營業項目除一般旅館業外，一樓另有租 賃業（電腦軟體出租）、資訊軟體、資料處理、電子資訊 供應服務業等項目，經被告於92年8月15日派員實地勘查 結果，其使用者正操作網路遊戲，有會勘紀錄表及照片為 證。原告提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用， 依財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函規定，即 應課徵娛樂稅。本案核定原告92年4月、5月、6月娛樂稅 各為3,800元，原核定並無違誤。
⒌綜上論述，原處分並無不合，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司 法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20 萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新 台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判 決。
二、本件原告於基隆市○○路303巷13號經營國都旅館，在其一 樓之營業場所提供電腦供人娛樂使用，其92年4月份之娛樂 稅，原經被告核定為5,400元，嗣因被告於92年4月15日至現 場會勘，發現其供人娛樂使用之電腦減為20台，乃降低核定 92年4月至6月之娛樂稅為每月各3,800元，並將其核定通知 送達原告。
三、原告不服，其於申請復查、提起訴願及提起本件行政訴訟時 皆稱現代化旅館皆會提供網路電腦給住宿客員免費上網使用 ，原告自不例外，在本件屬無收費之服務範疇中，原處分按 全數電腦皆課娛樂稅，不符公平正義云云。至本院審理中又 改稱被告認原告為娛樂稅代徵人，惟依娛樂稅法第9條之規 定，應由代徵人自動報繳稅額為原則，被告以查定課徵系爭 娛樂稅，於法不合，且被告對處分書所載本稅額，依法須負 舉證責任等語。
四、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球 場及『其他提供娛樂設施供人娛樂者』。」「娛樂稅代徵人 每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳。但經營方 式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關 填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」為娛樂稅法第2條 第1項第6款、同法第9條第1項所明定。次按「稅捐稽徵機關 或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有 關機關、團體或個人進行調查，．．．。」亦為稅捐稽徵法 第30條所明定。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收 費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第 6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」復 經財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋在案，經 查財政部上開，係本於主管機關之權責，就營業人提供營業 場所及電腦設備採收費方式供人使用，應否課徵娛樂稅，所 為之解釋，經核與法律之規定無違，被告係其下級機關，自 得予以適用。
五、本件原告營利事業名稱雖為旅館，然其所申請之基隆市營利 事業登記證所載營業項目除一般旅館業外，另有租賃業（電 腦軟體出租）、資訊軟體、資料處理、電子資訊供應服務業 等項目，經被告於92年4月15日及同年8月15日派員實地勘查 結果，原告之店門外貼有網際網路每小時收費10元之廣告， 店內則有使用者正操作網路遊戲，業據被告參與會勘之人員 供述綦詳，並有會勘紀錄表及照片附在原處分卷可證，原告 對此一事實亦不爭執，原告委有提供營業場所及電腦設備營 業之事實，洵堪認定，則依上開法律及財政部90年6月6日台 財稅字第0900453769號函釋意旨，即應課徵娛樂稅。六、次查被告原核定原告92年4月份之娛樂稅為5,400元，此有原 告起訴時所附2號證之被告核定之娛樂稅額繳款書附卷可稽 ，惟經被告於92年4月15日派員實地勘查結果，發現原告提 供予人娛樂之電腦設備減為20台，乃變更核定原告92年4月 至6月應繳之娛樂稅為每月各3,800元，並以92年5月22日基
稅消貳字第0920018483號函檢送變更後之繳款通知書送達原 告，有該函及所附繳款書、送達證書等件影本附在原處分卷 可證，並為原告所不爭，足證被告確有派員至現場查驗後， 始予查定。
七、復查被告履勘現場後核定原告92年4至6月份之營業額為每月 各38,000元，按百分之十之稅率課徵娛樂稅，係依據基隆市 政府於基隆市議會第12屆第12次臨時會議時「依據修正娛樂 稅法第6條規定，訂定本市娛樂稅稅率，提請審議通過後報 請省府層轉財政部核備實施」，此有被告提出之基隆市議會 第12屆第12次臨時會議案影本附在本院卷可按，足證被告係 依據基隆市政府送請基隆市議會審議通過之稅率課徵系爭營 業稅，非如原告所稱課徵稅率未經基隆市議會通過。八、至於原告提出其92年3、4月份及5、6月份營業稅申報書，主 張其係娛樂稅之代徵人，並非納稅義務人，且原告公司92年 4至6月份有申報營業稅，依娛樂稅法第9條第1項規定，應由 代徵人於次月10日前填用自動報繳書繳納娛樂稅為原則，被 告不應以查定課徵系爭娛樂稅云云一節。查原告於申請復查 、提起訴願及行政訴訟時，均主張：「現代化旅館皆會提供 網路電腦給住宿客員免費上網使用，原告自不例外，在本件 無收費之服務範疇中，原處分按全數電腦皆課娛樂稅，不符 公平正義。」此有原告復查申請書、訴願書及起訴狀分別附 在原處分卷、訴願卷及本院卷可按，原告既一再主張其設備 電腦提供網路電腦給住宿客員免費上網使用並無收費，則其 在系爭期間所開發票，顯係對旅客住宿旅館所開之發票，並 非對其經營電腦網路之營業收入所開發票，原告據以主張作 為本件娛樂稅應採自動報繳之依據，已屬無據。況原告係於 92年10月8日始具函向被告申請自該月份起改為由伊自動代 徵報繳娛樂稅，此有被告提出原告上開書函附在本院卷可稽 ，原告既在92年10月始申請自行申報，則被告就92年4至6月 份之娛樂稅以查定課徵，於法亦無不合。
九、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱 妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 2 月 25 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官 林金本
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本
判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日 書記官 簡信滇