臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03630號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林敏弘（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月5
日台財訴字第0920027341號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告於查核原告之父邢榮階遺產稅時，衍生查得原告將其 存於富邦銀行之一筆定期存款金額新台幣（下同） 10,512,655元，於86年12月30日中途解約，指名台支 3,756,250元存入邢仁壽（原告之兄）安泰銀行之帳戶，涉 有贈與情事，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日 起30日內向被告辦理贈與稅申報，被告初查乃依查得資料， 核定贈與總額3,756,250元，贈與淨額2,756,250元，應納贈 與稅額185,062元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰185,062 元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回 ，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈原告之兄邢國武以及原告為擔保原告之父之遺產稅，提供 富邦銀行個人名義定存單（原告一張金額為10,000,000元 ，原告之兄邢國武三張金額分別為1,025,000元、 3,950,000元及10,000,000元）共計24,975,000元。該擔 保品退還後，原告之母誤以為該金額係繳納遺產稅後剩餘
之款項，乃於86年12月間平均將其分配予四位繼承人，每 人各得四分之一計6,243,750元。因此，自原告移轉 3,756,250元給原告兄長邢仁壽，原告剩餘6,243,800，自 邢國武帳戶移轉現金6,243,750元予原告之母及2,487,550 元予訴外人邢仁壽（故訴外人邢仁壽共得6,243,750元） ，邢國武剩餘6,243,700元。由於原告旅居國外，於89年7 月始行發現該錯誤，而於89年7月15日、18日將該款項轉 回。且被告對該事實亦不爭執（訴願決定書第4頁第2行） 。故以該涉嫌贈與款項分配數額之巧合性以觀，依經驗法 則，其確實為錯誤之移轉，應屬民法第179條之不當得利 ，轉回僅係不當得利返還而已，並非民法上之贈與，其理 至明。且其既係因原告之母誤認為遺產分配所為之現金移 轉，就二位受贈人而言，亦無民法第406條之贈與合意可 言，從而並非贈與。本件原告育有子女，且兄弟均係富有 ，實無贈與兄弟財產之必要，此有違經驗法則，鈞院91年 訴字第3252號判決可資參照。原告長年居住於美國並使用 美國護照，被告認定原告贈與之86年12月間，原告並不在 國內，此參考原告最近有效護照（有效期限：1997年3月1 日起至2007年2月28日止），於86年（即1997年）並無出 入中華民國境內紀錄，可茲為證（原告次一回台時間為87 年7月12日至15日）（原證二）。由上可知，原告既不在 國內對此又不知情，其主觀之贈與意思應不存在。 ⒉縱係被認為贈與，原告亦已於調查基準日前，即89年7月 15日及18日將現金轉回，參照財政部72年3月1日台財稅字 第31299號函釋，贈與金額以定期存款存入而有轉回存者 ，應視為贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款 方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。及「贈與行為 生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之 情形，故能視為撤銷該部分受贈之意思，然而以在被查獲 前回流為限。」最高行政法院92年度判字第527號判決之 意旨，可知亦應不成立贈與。
⒊本案就調查基準日之認定，因被告主張之內部派查日88年 8月16日與其初查發函於原告之90年7月4日並不相同，致 產生原告究否於調查基準日前將現金轉回之爭議。依據鈞 院90年度訴字第2995號判決意旨，「納稅人所能知悉稽徵 機關開始調查日期，應係收到開始調查之通知日期，倘認 為在此之前已知開始調查，稽徵機關應負舉證責任。」。 應以當事人知悉起始日為準，而內部之調查行為，既非原 告所知悉，故本件應以被告發函日即90年7月4日為調查基 準日。被告所主張之財政部72年3月1日台財訴字第31299
號函釋，應屬無對外拘束力之內部行政規則，該函釋內容 既無對外效力，以此拘束原告，亦實與行政法法理不符。 ⒋依據司法院釋字第275號意旨，行政罰之處罰應以行為人 有故意或過失為必要。今原告已一再主張該資金移轉乃因 其母誤將之認作遺產所為之分配，應構成不當得利而非贈 與，故其主觀上並無不依限辦理贈與申報之故意或過失， 且就申報贈與一事，應無期待可能性，不應予以罰鍰。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵贈 與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己 之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分 別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第 2 項所明定。又「‧‧‧各稅列選案件、個案調查案件、 其他涉嫌漏稅案件，‧‧‧：二、經辦人員應於交查簽收 當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為 ，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作 為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部 80 年8月16日台財稅第801253598號函檢發之稅捐稽徵法 第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則 所明定。
⒉依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函檢發之稅捐 稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認 定原則規定，稽徵機關於辦理個案調查案件、其他涉嫌漏 稅案件等，倘進行調查之作為有數個時，以最先作為之日 為調查基準日，並非以向當事人函查日為調查基準日。本 案係被告於查核邢榮階（原告之父）遺產稅資金往來時， 即衍生查得繼承人間資金往來涉及贈與情事，可由被告於 88年8月16日財北國稅審二字第88031997號函，調查原告86 年1月1日至86年12月31日止在各行庫「各類存款」往來變 動情形；又被告於88年11月19日財北國稅審二字第880469 39號函，函請原告就持有可轉讓定期存單計八筆及富邦如 意基金等之原始資金來源，提示證明文件供核；及遺產稅 審查報告書可資為證，是本案調查基準日應為88 年8月16 日，且被告於88年11月19日將調查通知書送達於原告。是 原告主張系爭資金係於被告查獲之前自行轉回，顯係誤解 。至所引鈞院90年度訴字第2995號判決，係屬個案且非判 例，尚難援引比附。
⒊被告原核定以本案贈與日86年12月30日，原告係於被告原
核定調查後始將系爭資金轉回，且事隔2年7個月始發現錯 誤，不合常情。又原告所提示之各繼承人間存款存入或取 款憑條，所登載之日期為89年7月15日及18日，而本案贈 與日期為86年12月30日，受贈人至89年7月15日及18日始 將資金轉回。
⒋按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第2條之規定， 未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。 」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。 原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日 內向被告辨理贈與稅申報，致短漏贈與稅額185,062元， 被告原核定乃按核定應納稅額處1倍罰鍰185,062元。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為 時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定 。再「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行 為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申 報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限 辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍 之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」亦分別為 同法第24條第1項及第44條所明定。
二、本件被告於查核原告之父邢榮階遺產稅時，衍生查得原告將 其存於富邦銀行之一筆定期存款金額10,512,655元，於86年 12月30日中途解約，轉存6,243,750元及512,655元至原告同 行之帳戶（帳號：0000000號），及指名台支3,756,250元（ 以下稱系爭款項）存入邢仁壽（原告之兄）安泰銀行之帳戶 （帳號：0000000號）之事實，有戶籍資料查詢表、86年12 月30日富邦銀行轉帳支出傳票及轉帳收入傳票、安泰銀行存 款當期交易明細表、富邦銀行存款交易明細表附原處分卷可 稽，復為兩造所不爭執。原告否認有贈與行為，為如事實欄 所載之主張。經查：
(一)、改制前行政法院89年判字第1988號判決：「按財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法 課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經 他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無 償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉 並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者， 自應負舉證責任。」系爭款項為3,756,250元之鉅款，原 告之母如非得原告之同意，斷不可能擅自匯予原告之兄刑 仁壽。而原告之兄刑仁壽之上開帳戶於86年12月30日受移 轉系爭款項前之餘額為12,006,888元，受移轉系爭款項後 未久之87年1月6日即自該帳戶提款550,000元，且之後該 帳戶陸續有鉅額交易，此有刑仁壽上開帳戶之交易明細表 在卷可證（第86頁）（該大部分之交易時間，刑仁壽人在 國內，見卷附（第62頁）刑仁壽之入出境查詢結果表）， 衡情其無不知其帳戶已多出系爭款項3,756,250元之理， 其未即返還原告，已有允受之意，此觀諸該帳戶至87年3 月24日餘額為2,048,479元（此日刑仁壽人在國內），少 於86年12月30日受移轉系爭款項前之餘額12,006,888元， 刑仁壽確使用系爭款項一節益明。揆諸首揭說明及上揭判 決意旨，原告無償移轉系爭款項予其兄刑仁壽經其允受， 核屬贈與行為。至刑仁壽遲至被告於88年11月19日以財北 國稅審二字第88046939號函，請原告就持有可轉讓定期存 單計八筆及富邦如意基金等之原始資金來源，提示證明文 件供核後，始於89年7月15日及18日轉回相同金額之款項 ，已時逾二年，謂此時始發現錯誤，實與常情有違，與上 開允受系爭款項行為亦有背，並不能據此認定原告移轉系 爭款項予其兄刑仁壽非出於贈與之意。原告主張系爭款項 之移轉確實為錯誤之移轉，轉回僅係不當得利返還云云， 並不足採。是原處分認原告有贈與情事，未依遺產及贈與 稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅 申報，乃依查得資料，核定贈與總額3,756,250元，贈與 淨額2,756,2 50元，應納贈與稅額185,062元，並無不核 。
(二)、原告雖另主張其長年居住於美國並使用美國護照，被告認 定原告贈與之86年12月間，原告並不在國內（原告次一回 台時間為87年7月12日至15日），原告既不在國內對此又 不知情，其主觀之贈與意思應不存在云云，然如前所述， 系爭款項為3,756,250元之鉅款，原告之母如非得原告之 同意，斷不可能擅自匯予原告之兄刑仁壽，且現今通訊發 達，即令原告所主張人不在國內一節屬實，在台灣之人與 在美國之人聯繫甚為便利，難認原告一定未與其在台親人
未有聯繫，何況原告自承87年7月12日至15日在國內，系 爭款項在此時尚未轉回原告，系爭款項之移轉如出錯誤， 原告當會發現，然系爭款項仍由刑仁壽使用未轉回，足見 系爭款項之移轉非出於錯誤。是原告此部分之主張亦不足 採。
(三)、財政部80年8月16日台財稅第801253598號函檢發之稅捐稽 徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定 原則：「．．．各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌 漏稅案件，．．．一、．．．二、經辦人員應於交查簽收 當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為 ，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作 為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」該函釋係 主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所 稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充 規定，符合稅捐稽徵法意旨，於法無違，得予適用。是調 查基準日之認定並非以向當事人函查日為調查基準日，且 非以當事人知悉為要件。本件被告先以88年8月16日財北 國稅審二字第88031999號函，調查原告86年1月1日至86年 12 月31日止在各行庫各類存款往來變動情形，發現繼承 人間有資金往來涉及贈與情事，乃於89年5月4日分案派查 ，同月24日編案號辦理，復於90年7月4日以財北國稅審二 字第90022487號函，請原告說明，此有前開函文及遺產稅 查審報告附原處分卷可憑（另見本院卷第77、80、81頁） ，是本件調查基準日至遲為89年5月4日，原告主張其資金 轉回日為89年7月15日及18日，而被告通知其說明係於90 年7月4日，被告雖於89年5月24日派查，惟原告並不知情 云云。然刑仁壽既係在調查基準日之後始轉回資金，即無 財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋所稱贈與金額 以定期存款存入而有轉回存者，應視為贈與之撤回，免予 計入贈與總額之適用。再調查基準日之認定並非以向當事 人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件，無論 原告是否知悉被告派查一事，亦不影響上開調查基準日之 認定。
(四)、贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申 報贈與稅之義務，原告移轉系爭款項予其兄刑仁壽核屬贈 與行為，已如上述，其就該贈與行為有依法申報贈與稅之 義務，其未申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏 於注意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍 應受罰。是原處分按應納贈與稅額185,062元，加處1倍罰 鍰185,062元，亦無不合。
三、從而，原處分課徵原誥應納贈與稅額185,062元，並按核定 應納稅額加處1倍罰鍰185,062元，並無違法，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 2 月 17 日 書記官 李金釵