臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3239號
94
原 告 台灣通用器材股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 賴冠仲（會計師）住台北市○○○路○段156號11樓
羅嘉希律師
複代 理 人 吳敬恆律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年5月12日台財訴字第0920019332號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報依促 進產業升級條例（以下簡稱促產條例）本年度研究發展支出 可抵減稅額新台幣（下同）21,787,041元，經被告初查核定 為4,053,771元。原告不服，就研究與發展支出有關研究與 發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品 之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或 研究機構研究之費用、公元2000年資訊年序處理人員之加班 費、退休金及軟硬體支出適用投資抵減部分申經復查結果， 獲准追認公元2000年資訊年序處理人員之加班費、退休金及 軟硬體支出計25,463,406元，即獲准追認抵減稅額 3,819,511元，其餘未獲准變更。原告仍不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭支出依原告與美商通用器材股份有限公司（ 以下簡稱美商通用公司）之合約究係屬原告自身 研究發展之支出而得依公司研究與發展人才培訓
及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以 下簡稱投資抵減辦法）予以認列，抑由美商通用 公司所吸收？
㈠原告主張之理由：
⒈本件原告之業務經營型態主要係接受美商通用公司之委託 製造電子相關產品，原告為增加其生產優勢以提高其國際 競爭力，故於公司組織下設有研究發展部門專事研究新產 品、改進生產技術及改善製程之研究發展活動，故用於該 等研究發展活動之支出，若符合行為時促產條例第6條第1 項及行政院台84財字第15116號函所頒布之投資抵減辦法 第2條所規定者，應准依促產條例第6條第2項及第3項、投 資抵減辦法第5條之規定，計算可抵減應納營利事業所得 稅額（以下簡稱研發投資抵減）之金額，合先敘明。 ⒉查委託代工之模式係台灣典型之生產優勢，代工單價決定 模式亦屬契約自由原則之範圍，兩者皆不應被據為否准適 用研發投資抵減之理由。依據原告與主要委託生產廠商美 商通用公司簽定之加工契約內容，原告生產過程實際生產 成本與標準成本之差異（包括有利及不利之成本差異數） 皆由美商通用公司吸收，此乃雙方基於契約自由原則所決 定之代工單價決定模式，惟被告卻以原告與美商通用公司 間之採購價格中有「．．．生產過程中產品成本有利及不 利之標準成本差異數由美商通用公司吸收．．．」之約定 ，認原告係美商通用器材公司之委託製造商，而非研究自 己產品，並據為否准原告不得適用研發投資抵減之理由。 經查原告依前揭加工契約規定之訂價模式，若因生產效率 不佳以致產生不利差異，雖均可轉由美商通用公司吸收， 然若長此以往，則美商通用公司必轉向其他生產效率較高 之國家下單生產而嚴重影響原告之營運，故合約約定有利 不利差異皆由美商通用公司負擔，無非用以保障受委託加 工廠商可以享有一定利潤之營運；況且，原告所生產產品 之標準成本，每年均會考量市場行情及預計生產效率改進 等因素重新評估，以制定一合理之標準成本價格。目前台 灣半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造 服務」（即所謂晶圓代工）為主，台灣半導體業者每年均 投入鉅額之研究發展支出，以因應半導體製程技術微小化 之趨勢並保持企業競爭力。若以非研究自己產品而予以否 認研究發展事實，進而否決相關研究發展支出適用投資抵 減辦法，則不啻說明台灣目前絕大多數之半導體業者無適 用研究發展支出投資抵減之資格。然觀諸台灣主要半導體 業者之財務報表，均可發現其享受研究發展支出投資抵減
之事實，相較於被告對於原告之處分，顯有歧視及不公之 處。以現代跨國企業國際分工之產銷模式以觀，原告係居 於美商通用公司國際分工體系中重要之研究發展與製造生 產地位，原告持續投資於新製程及新生產技術之研究發展 活動不僅係台灣現階段頂尖製造能力之事實反映，更符合 促產條例第6條鼓勵企業從事研究發展之立法精神，詎料 被告竟以屬契約自由原則範圍之代工單價決定模式為由， 率而認定原告為美商通用公司之委託製造商，非研究自己 產品，並據為否准原告不得適用研發投資抵減之理由，除 明顯違背政府鼓勵在台設立全球研發中心之政策外，亦嚴 重忽略促產條例有關鼓勵企業從事研究發展而得享受租稅 抵減之立法意旨。
⒊又原告主要研究發展活動之一係開發新產品，且相關研究 成果亦已申請專利或智慧財產權，或使其成為商業化商品 後予以量化生產，故應屬促產條例第6條規定之可享受投 資抵減之研究發展支出。按投資抵減辦法審查要點中１、 研究與發展支出認定原則第3款研究新產品事實之認定， 亦規定如新產品向我國經濟部智慧財產局（以下簡稱智財 局）或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權， 應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據，而原 告於台灣進行研究發展，向智財局登記專利權之新產品、 新生產技術或製程業之研究成果已有32項核准在案。且原 告除向我國經濟部申請專利權外，相關研究發展結果亦已 向美國、歐盟及中國大陸等地提出專利權申請並經核准在 案。再者，前揭之研究成果所登記之專利權人亦為原告， 非為美商通用公司，是被告如何否定原告確有從事研究發 展活動之事實。況原告之新產品開發流程係由研發部門與 原告之行銷處配合瞭解客戶需求之市場趨勢，決定新產品 開發之種類及方向；自產品之構想、原型新產品之設計與 製造、完成新產品之設計認證至試製新產品等之研究發展 過程均由原告之研發部門人員執行。惟復查決定及訴願決 定書中均略以「依據合約所載『１、美商通用公司負責研 發、製造及銷售電子零件及電子設備等，原告代理在臺灣 採購原物料、電子設備及零件製造銷售。』」、「原告為 美商通用公司之委託製造商，係依訂單之指示製造產品， 非研究自己產品，其研究發展支出有關研究與發展單位專 業研究人員支薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、 儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專院校或研究機 構研究之費用核與首揭公司研究與發展人才培訓及建立國 際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表１、研究
與發展支出認定原則1及4之規定不符」等語，據以駁回原 告之申請，顯見被告及訴願機關財政部對原告從事研究發 展活動之實質及所提供之事實資料，皆未予以審究，即率 而認定原告列報之研究發展支出不適用投資抵減，顯有欠 公平合理。另觀諸促產條例及投資抵減辦法第2條「本辦 法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技 術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出 之下列費用：1.研究發展單位專業研究人員支薪資。2.． ．．」之規定可知，除明定研究發展之要件及逐條列舉相 關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起並無限制。即 公司研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求而進行研 發，惟確有研發之事實，達到創新產品、改進生產技術、 改進提供勞務及改善製程之程度，即應可適用前述之投資 抵減辦法，此見解亦有財政部87年台財訴第000000000 號 訴願決定案例可循。具體而言，即便公司研究發展之新產 品或新製程係應客戶需求而進行研發，惟若確有研發之事 實，並達到「創新產品」、「改進生產技術」、或「改進 提供勞務及改善製程」之程度，即應得適用前述之投資抵 減辦法規定。被告未就原告之具體研發事實查明，逕以不 確定之籠統概念或昧於事實認知之主觀意念，遽而否決原 告申報之研發支出適用投資抵減辦法，顯違促產條例第6 條及投資抵減辦法之規定。
⒋再查被告對於原告主張之改進生產技術之研發已不爭執， 其訴願答辯書中之答辯理由3業已敘明「依其所附之研發 計畫內容均係對產品加工過程中之缺失、檢討、建議應屬 改進生產技術之研發，」，顯見被告亦承認原告有其研究 發展之事實，且其研究發展活動係符合投資抵減辦法第2 條之規定，然原告於申報87年度營利事業所得稅之際，係 依照結算申報書第16頁87年度研究與發展人才培訓及建立 國際品牌形象之出示用投資抵減申報明細表之格式，將從 事所有研究發展活動之相關支出（包括生產技術研發之部 分）依其類別項目申報，然被告逕行認定生產技術研發之 支出僅包括生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用 ，將研究發展部門所從事之生產技術改進活動所產生之支 出摒除在外，似有狹隘解釋投資抵減辦法第2條第1項規定 之虞。
⒌另原告之研究與發展支出就前所述理由應得適用促產條例 第6條有關投資抵減之規定，故被告於審查過程中，對原 告下列①至④所述之已不爭執之研究發展支出，依投資抵 減辦法之規定，應得以抵減應納營利事業所得稅額。
①研發部門人員87年度薪資費用總計52,680,483元，依投 資抵減辦法第2條第1項規定，該項薪資支出應屬研究發 展費用項目，故依規定計算之抵減金額得以抵減應納營 利事業所得稅額。
②委託研究費（原列入研究發展人員薪資項下）計 1,168,480元，依投資抵減辦法第2條第7項規定，該項 支出應屬研究發展費用項目，故得適用投資抵減辦法。 ③研究用消耗性器材、原物料及樣品之費用計17,951,583 元及研究用儀器18,857,301元等費用，依投資抵減辦法 第2條第3項、第4項規定，該項支出應屬研究發展費用 項目，故得適用投資抵減辦法。
④供研究發展用租金計1,490,000元係專供研發部門用建 築物之租金支出，依投資抵減辦法第2條第5項規定，該 項支出應屬研究發展費用項目，故得適用投資抵減辦法 。
綜上所述，原告87年度依投資抵減辦法規定得以列報研究 發展投資抵減支出金額應較被告核定金額增加92,147,847 元，從而可抵減稅額增加13,822,177元。 ㈡被告答辯之理由：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金 額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額； 當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．3. 投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出 。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超 過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後 年度抵減金額，不在此限。」，為促產條例第6條第1項所 明定。次按「1.研究與發展支出係指公司為研究新產品、 改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費 用。2.公司從事研究與發展須研提具體研究計畫，稅捐稽 徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是 否研究與研究之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據 。3.研究新產品事實之認定：①如該項新產品向我國經濟 智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財 產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關作為認定之依據。 4.改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含 ：①提高原有機器設備效能。②製造或自行設計生產機器 設備。③改善儀器之性能。④改善現有產品的生產程序或 系統。⑤設計新產品的生產程序或系統。⑥發展新原料或 組件。⑦提高能源使用效率及廢熱之再使用。⑧公害防治 或處理技術之設計。」，復為投資抵減辦法審查要點第1
點研究與發展支出之認定原則1、2、3、4所明定。又按「 依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查 之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，行政法 院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號判例可資 參照。
⒉本件原告自行申報研究與發展支出有關①研究發展單位專 業研究人員之薪資72,139,787元、②生產單位改進生產技 術或提供勞務技術之費用1,362,015元、③供研究發展用 消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、④專供 研究發展單位研究用儀器設備或工具及專業性應用軟體之 購置成本41,429,610元、⑤專供研究發展單位用建築物之 折舊費用或租金1,490,000元，總計134,372,995元，申報 抵減稅額21,787,041元。被告原查以原告主要業務係接受 美商通用公司委託從事加工生產，依加工合約書規定，須 遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標 準，並無新產品之研發，依其所附之研發計畫內容均係對 產品加工過程中之缺失、檢討、建議應屬改進生產技術之 研發，除②生產單位改進技術或提供勞務技術之費用 1,362,015元外，其餘①、③、④、⑤項均不予認定；並 將①項中有關處理Y2K人員薪資18,290,824元及④項中有 關購置Y2K硬體22,572,309元，轉入⑧其他經中央目的事 業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出項目， 因處理Y2K人員薪資其中未列入扣繳之未稅加班費、退休 金、勞、健保費等依投入Y2K時數之比例剔除3,501,643元 ，核定為14,789,181元，另購置Y2K硬體設備22,572,309 元，未依規定提示汰換設備與新購設備對照表及足資證明 舊有設備無法符合Y2K之證明文件，不予認定，總計剔除 118,221,799元，認定16,151,196元。原告不服，檢附研 究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材 料證明等，主張確有研發要求追認云云。
⒊查被告於89年12月19日以北區國稅1第89069411號函請原 告就研究與發展支出部分提示研究計畫、紀錄、報告（中 文版）公司組織系統圖、研究單位配置圖、研究人員名冊 資料、完整之進領料紀錄及彙整明細供核，惟依原告所提 示資料觀之，研究發展計畫均係對產品加工過程中之失敗 檢討、建議模擬及產品改善，且原告所提示專利證明文件 亦與生產製程有關，應屬改進生產技術，至改進生產技術 之相關支出，被告業已核認1,362,015元在案。次查原告 營業項目為產銷電子組件、從事外銷電子組件品質檢驗、 在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業暨電
視變頻器之修理，主要業務係接受美商通用公司委託從事 加工生產，依加工合約規定，其須嚴格遵守並執行合約所 規定產品之一切生產程序與產品品質標準，是原告主張研 究與發展新產品之事實，自難採信。另原告為美商通用公 司百分之百委託製造廠商，依雙方於81年6月30日所訂立 之合約書，原告係依美商通用公司之委託並受其規範生產 產品，生產過程所產生之有利及不利差異均由美商通用公 司吸收，準此，原告縱令有研究發展之行為，惟原告因受 合約之拘束而依美商通用公司指示製造產品，且合約亦載 明「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由美商通用 公司所吸收，故其研發所產生之有利因素均屬美商通用公 司所有，亦即其研發成果之所有權屬美商通用公司，核與 首揭認定原則不符。換言之，本件研究與發展之支出應屬 美商通用公司所有，自不應予認列，惟初查已核認部分列 支之費用，被告復查決定乃基於復查結果不得更不利於原 告之法理，除追認原告處理公元兩2000年資訊年序費用之 研究發展支出25,463,406元外，其餘仍維持原否准之處分 ，並無不妥。
⒋另原告所委託之會計師簽證報告書中，有關查簽報告除載 明略以上列研究發展支出及人才培訓支出係依據投資抵減 辦法自行列報，其技術上之分類及歸屬，本會計師非專業 ，尚請被告依投資抵減辦法第8條裁奪等語，惟系爭項目 若符合投資抵減辦法審查要點之相關規定，則於簽證報告 書內應予充分說明查核結果，不宜有所保留，是該會計師 簽證報告書有違會計師代理所得稅事務辦法第8條「會計 師代理所得稅事務，不得有下列情事：1.明知受託代理案 件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予 說明者。2.明知代理案件為不當不實，而為之簽證、鑑定 或申報者。3.明知代理案件內容與稅務法令或關係法令及 一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明者。 4.任由無權代理所得稅事務人員利用本人名義或合作招攬 所得稅代理業務者。5.以不正當手段獲委託人之委託或影 響稅務人員核辦案件者。6.其他違背有關法令或會計師職 業道德之行為。」之規定，併予敘明。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行 中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許，合先敘明。
二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額 5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年
度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．3.投資於 研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．． 前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當 年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額 ，不在此限。」，促產條例第6條第1項定有明文。又按「1. 研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改 進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。2.公司從事研究 與發展須研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就 公司檢附之證明文件，核實認定是否研究與研究之範圍，尚 不以有無研發成果為認定之依據。3.研究新產品事實之認定 ：①如該項新產品向我國經濟智慧財產局或外國類似之政府 機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽 徵機關作為認定之依據。4.改進生產技術、改進提供勞務技 術及改善製程活動包含：①提高原有機器設備效能。②製造 或自行設計生產機器設備。③改善儀器之性能。④改善現有 產品的生產程序或系統。⑤設計新產品的生產程序或系統。 ⑥發展新原料或組件。⑦提高能源使用效率及廢熱之再使用 。⑧公害防治或處理技術之設計。」，復為投資抵減辦法審 查要點第1點研究與發展支出之認定原則1、2、3、4所規定 。再按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，行 政法院62年判字第298號判例可資參照。
三、經查本件原告營業項目為產銷電子組件、從事外銷電子組件 品質檢驗業務、在國內採購原料及零組件供應國外母公司及 關係企業、電視變頻器修理等業務，其87年度營利事業所得 稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額21,787,041元， ，被告復查決定除追認原告處理公元2000年資訊年序費用之 研究發展支出25,463,406元外，其餘仍維持原否准之處分等 情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書 及復查決定等影本附於原處分卷可稽。茲原告雖主張系爭支 出係屬其自身之研究發展支出，並提出研究發展計畫、公司 及研究部門組織圖、合約、領用材料證明暨專利證明文件等 為證。惟查美商通用公司之業務包括研發、製造及銷售電子 設備、零件，而原告業務則包括代理美商通用公司在台灣採 購原物料及生產製造電子設備、零件，美商通用公司購買原 告之各項產品，以原告之製造成本加10％作為採購價格，原 告生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸 收，原告代理採購服務費，按採購服務成本加10％計算，且 須遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標 準，並無新產品之研發等情，有原告與美商通用公司之加工
合約書影本在卷足憑，是原告既須依美商通用公司之指示製 造產品，且於「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由 美商通用公司所吸收，則原告縱有研發之情形，亦因受上開 合約之拘束，其研發成果及成本費用等即仍由美商通用公司 所吸收，應可確定。故被告以系爭研究與發展之支出應屬美 商通用公司所有，而予以否准認列，即非無據。況原告所提 研究發展計畫均係針對產品加工過程中之缺失檢討、建議模 擬及產品改善為之，非屬新產品之開發研究，亦非現有產品 、生產技術之重大突破，本與研究發展必須於既有技術生產 成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生 產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優 惠之旨有間，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇 ；至原告所提專利證明文件固與生產製程有關，然亦無法逕 認有研發之事實，且被告認該部分屬改進生產技術項目，而 改進生產技術之相關支出業經核認1,362,015元在案，併此 敘明。從而被告復查決定以系爭支出非屬研究發展投資抵減 範圍，而予以否准抵減，即非無憑，所為初查核定已核認部 分因基於利益變更禁止之法理而予以維持，揆諸首揭法條規 定及判例意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日 第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
上開正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
書 記 官 林惠堉
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