臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00623號
原 告 甲○○
訴訟代理人 許進興會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93
年10月14日台財訴字第09300399960號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告82年度綜合所得稅結算申報，經被告機關 核定其取自甲○○建築師事務所之執行業務所得新台幣（下 同）44,623,233元，併課當年度綜合所得總額為59,218,421 元，綜合所得淨額58,393,421元，補徵稅額8,654,302元， 又以原告虛列事務所費用8,667,820元（即漏報執行業務所 得8,667,820元）、漏報營利及利息所得214,519元，處以罰 鍰1,747,500元。原告不服，申經復查結果，獲准減列執行 業務所得358,141元及增列扣除額220,000元，變更核定綜合 所得總額58,860,280元，綜合所得淨額57,815,280元，應補 徵稅額8,423,046元。原告猶表不服，循序提起訴願、行政 訴訟，經最高行政法院以92年10月16日92年度判字第1390號 判決駁回其訴並告確定在案。被告機關爰依稅捐稽徵法第38 條第3項規定，就原告尚未繳納之稅款2,778,821元，並按應 納稅額加計行政救濟利息2,260,278元一併發單補徵。原告 不服，就行政救濟加計利息申經復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷 。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈按「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派， 在法律上一律平等。」、「法律與憲法抵觸者無效。」為 憲法第7條、第171條第1項所明定。本此規定立法機關在
制定法律，行政機關在制定行政規章、執行法令時，均應 遵守此一原則，不得有差別待遇，若法律違反平等原則， 該法令將不得適用。原告82年綜合所得稅因提起行政救濟 經確定，被告機關除補徵稅款外並依規定加計利息，其加 計利息係依稅捐稽徵法第38條，惟該條文之內容違反憲法 第7條規定，應屬無效而不得據以為行政處分。 ⒉人民依法有納稅之義務，大部分人民均於接到稅單立即繳 納，而有少部分人民則藉提起行政救濟而拖延納稅時間， 並以獲取利息收入或減少支出，造成守法納稅者之不利益 ，有違平等原則，故有稅捐稽徵法第38條之規定以示公允 。但該條本欲追求公允，卻造成另一新的不公平，因郵局 一年期定期存款利率非固定不變，而係隨市場資金供需情 形而有不同變動，當資金寬鬆時利率逐年降低，反之當資 金緊俏時，則利率上升。但稅捐稽徵法則規定加計利息之 利率均按「原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之 一年期定期存款利率」計算，而未考慮市場利率之變動， 或謂短期內利率變動不大，對納稅義務人影響輕微，但行 政救濟動輒數年，利率變動甚大，當市場利率下跌時，存 款期間郵局之利率將低於原繳納期間屆滿之日之利率，納 稅義務人將錢存於銀行所取得之利息不足以支付稽徵機關 所加計之利息，造成納稅義務人不利；反之市場利率上升 時，存款期間郵局之市場利率將高於原繳納期間屆滿之日 之利率，納稅義務人將錢存於銀行所取得之利息不僅足以 支付稽徵機關所加計之利息外，尚有剩餘而不繳稅或遲延 繳稅之利益，造成國庫不利。對納稅義務人有利或對國庫 有利，端繫於利率變動趨勢，而非欠稅事實的本質。如此 僅因利率變動而對不同時間之不同的納稅義務人有不同之 負擔，有違平等原則，而造成差別待遇，本件原處分據以 處分之稅捐稽徵法第38條規定，應認違反憲法第7條平等 原則而無效。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應 補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決 定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳 納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應 繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金 匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收 。」、「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外，準用 本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第38條第3項及第
49條前段所明定。
⒉原核定行政救濟加計利息係就復查決定應補繳稅款8,423, 046元，自原應繳納期間屆滿之次日（85年11月26 日）起 至原告提起訴願繳納半數稅款5,056,827元之日（89年7月 29日）止，另加計就未繳納之稅款3,366,219元，自89年7 月30日起至原查以89年度核定退稅款587,398元抵繳其積 欠日（90年9月11日）止，再併就未繳納之稅款2,778,821 元，自90年9月12日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（ 92年12月10日）止，分別按郵政儲金匯業局之一年期定期 存款利率6%、5%及3.45%，核算行政救濟利息2,260,278元 ，一併徵收。原告主張未繳納之稅款若存入銀行定期存款 ，雖有利息收入，但自85年度起定期存款利率逐年下降， 而被告機關計算行政救濟加計利息所適用之利率卻未按各 年度之一年期定期存款利率機動調整云云，經被告機關復 查決定略以，本件行政救濟應加計之利息，依首揭規定， 經行政救濟有應補繳稅款者，應依原應繳納稅款期間屆滿 之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息 ，原核定於原告提起訴願繳納半數稅款及以退稅款抵繳其 積欠時，二次調降郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率 ，致少計應加計之利息，核有未合，惟依改制前行政法院 62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯 誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，復查 後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告機關 相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：稅捐稽徵法第38條規定加計利息均按原應 繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款 利率計算，而未考慮市場利率之變動，如此僅因利率變動 而對不同時間之不同納稅義務人有不同之負擔，違反憲法 第7條平等原則，被告機關不應據以適用而為行政處分， 應按各年期之一年期定期存款利率逐年計算應加計之利息 云云。
⒋本件行政救濟應加計之利息，依首揭規定，經行政救濟有 應補繳稅款者，應依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金 匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，原告主張應 按各年期之一年期定期存款利率逐年計算加計利息乙節於 法未合，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執 前詞，所訴委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補 繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書 ，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知 書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間 屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳 稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年 期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金 、利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規 定。」為稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段所明定。二、本件原告82年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定其取 自甲○○建築師事務所之執行業務所得44,623,233元，併課 當年度綜合所得總額為59,218,421元，綜合所得淨額58,393 ,421 元，補徵稅額8,654,302元（繳納期間為85年11月16日 至11月25日）。原告不服，申經復查結果，變更核定綜合所 得總額58,860,280元，綜合所得淨額57,815,280元，應補徵 稅額8,423,046元。原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴 訟，經最高行政法院於92年10月16日以92年度判字第1390號 判決駁回確定在案。被告機關爰依首揭規定，就復查決定應 補繳稅款8,423,046元，自原應繳納期間屆滿之次日（85 年 11月26日）起至原告提起訴願繳納半數稅款5,056,827元之 日（89年7月29日）止，另加計就未繳納之稅款3,36 6,219 元，自89年7月30日起至被告機關以89年度核定退稅款 587,398元抵繳其積欠日（90年9月11日）止，再併就未繳納 之稅款2,778,821元，自90年9月12日起至填發補繳稅款繳納 通知書之日（92年12月10日）止，分別按郵政儲金匯業局之 一年期定期存款利率6%、5%及3.45%，核算行政救濟利息2,2 60,278元，一併徵收。
三、本件原告主張依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，均按原應 繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利 率計算，而未考慮市場利率之變動，如此僅因利率變動而對 不同時間之不同納稅義務人有不同之負擔，違反憲法第7條 平等原則，被告機關不應據以適用而為行政處分，應按各年 期之一年期定期存款利率逐年計算應加計之利息云云。惟依 稅捐稽徵法第38條第2項、第3項之規定，凡經行政救濟後， 其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退還或補徵。準 此，被告機關依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，按日加計 利息，一併徵收，並無違反憲法第7條平等原則之意旨。至 於原告主張應按各年期之一年期定期存款利率逐年計算應加 計之利息，機動調整方才合理，亦僅能供主管機關嗣後修法 之參考。原告上開主張，尚非可採。另本件行政救濟應加計
之利息，依首揭規定，經行政救濟有應補繳稅款者，應依原 應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款 利率按日加計利息，原核定於原告提起訴願繳納半數稅款及 以退稅款抵繳其積欠時，二次調降郵政儲金匯業局之一年期 定期存款利率，致少計應加計之利息，雖有未合，惟依改制 前行政法院62年度判字第298號判例之意旨，行政救濟不得 為更不利於原告之決定，訴願決定遞予維持，亦無不合。原 告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 2 月 16 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 2 月 16 日
書記官 王 百 全