最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00259號
上 訴 人 佳欣汽車用品股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
8月27日臺北高等行政法院91年度訴字第3294號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人86年度委外加工之煞 車燈計有18種，應耗用材料5A01LED(即發光二極體)共計326 萬1,484個。因會計人員於辦理結算申報時檢附之直接原料 明細表發生兩項錯誤：其一係誤將18種煞車燈耗用之材料 5A01LED全部編列為成品型號JS190所耗用，其餘17種成品漏 未申報；其二係將總耗用材料誤列為318萬5,156個，致被上 訴人誤以為成品型號JS190第三煞車燈有原料超耗情形。經 查18種煞車燈應耗用材料5A01LED總計326萬1,484個，上訴 人於結算申報時僅申報耗用318萬5,156個，少報7萬6,319個 。㈡上訴人使用5A01LED之材料數量少計7萬6,319個，惟該 年度生產盤點總數量無誤。此因材料供應商為預防用料損耗 不足，乃提供材料5A01LED7萬6,319個以供備料 (本期進料 5A01LED493萬個，金額新臺幣 (下同)962萬9,800元，加上 供應商另提供之7萬6,319個，本期實際總進料為500萬6,319 個，金額仍為962萬9,800元，當年會計人員流動導致行政作 業疏失，進料僅載為493萬個，惟廠商請款仍以493萬個計價 ，金額為962萬9,800元，故本期進料落差7萬6,319個)，故 上訴人材料耗用僅落差7萬6,319個，並無材料超耗情形，上 訴人已於起訴時提示上訴人之協力加工廠商力鵬電子企業有 限公司出具「86年度承製第三煞車燈數量表」，足以證明上 訴人生產第三煞車燈需耗材料5A01LED之確實數量。㈢依稅 捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人因適用法令錯誤或計算 錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申 請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」則本件原申報之 錯誤，並非不能更正。㈣按「營利事業之費用與損失，應視 其性質分為營業費用 (如銷售、管理費用)與營業成本 ( 如 製造費用)分別審定並轉正。．．．」、「費用及損失，其
列支科目混雜者，應按其性質，分別查核。」為營利事業所 得稅查核準則 (下稱查核準則)第60條及第65條所明定。本 件上訴人因會計人員之疏失造成17種成品漏未申報耗用材料 之誤，應依前開規定予以轉正，分別查核，被上訴人不依規 定轉正，任意剔除超耗，顯非適法。㈤被上訴人所轄生產煞 車燈之同業有威菖股份有限公司、璟霖企業有限公司，非無 相當同業可資比照，被上訴人比照上年度申報情形核定超耗 ，顯非適法。又上訴人上年度係依書面審查核定，依查核準 則第58條規定，被上訴人不應得比照上年度申報情形核定超 耗。㈥被上訴人辯稱：「依上年度產品耗用標準數量，以每 個產品耗用原料為標準核算超耗」惟兩個5A01LED(發光二極 體)亮度不夠，無法製成煞車燈成品，上年度係申報錯誤， 若被上訴人每年查核均比照上年度核定情形剔除超耗，不准 被上訴人更正，顯非合理，為此訴請撤銷訴願決定及原處分 之判決。
二、被上訴人則以：㈠查上訴人係經營汽車煞車燈及其他汽車用 品，有關系爭產品JS190耗用5A01LED原料，因無財政部頒定 原物料耗用通常水準可資遵循，亦乏相當之同業資為比照， 復查時乃以90年4月26 日北區國稅法第90015800號函請力鵬 電子企業有限公司填明其承製上訴人發包產品數量表以資核 對，惟未獲回覆，是被上訴人依上年度每一單位量耗用二個 5A01LED，核定超耗574萬8,022元，應無不合。㈡上訴人復 查時就系爭產品JS190原核耗用5A01LED原料318萬5,155.09 個重新編製耗用表，系爭原料之耗用量增為326萬1,484個與 原申報耗料不符，除提高營業成本及降低直接原料之期末存 貨外，既未提供相關帳簿憑證供核，又未舉證有關產品確需 耗用系爭原料之事證，其主張不足採信。㈢按「當事人主張 事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第 16號著有判例。本件被上訴人原查核定系爭產品JS190耗用 5A01LED(發光二極體)原料，係依上訴人上年度產品JS190耗 用5A01LED數量為標準核算。按上訴人上年度生產JS190產品 4,352個，共計耗用5A01LED5,988個，平均每個產品耗用原 料1.37個，有上年度成本報表附卷可稽，本年度被上訴人以 每個產品耗用二個原料為標準核算超耗已屬從寬。㈣本件上 訴人起訴狀雖提示力鵬電子公司承製第三煞車燈數量表並主 張原查時提供報表錯誤，全部重編云云，惟查所提示之力鵬 公司數量表及重編成本表內容，每個產品所耗5A01LED數量 ，少則數十個，多則上百個，與上年度平均耗量二個，差異 懸殊，又未有合理說明及證明，空言主張，實不足採。㈤另
上訴人主張原編成本表耗用5A01LED數量少計7萬6,319個， 則本年度該原料期末存貨必將減少7萬6,319個，期末存貨金 額亦必有變更，則往後年度期初、期末存貨均將變更，與每 年營利事業所得稅結算申報情形均將不符，上訴人主張實不 足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「製造業已 依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿， 平時對進料、領料、退料、產品、人工製造費用等均作成紀 錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成 本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品 原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「 製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水 準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不 予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵 機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂 ，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機 器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情 形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上 年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外， 若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為 新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核 定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則 第58條第1項、第2項及第3項所明定。㈡上訴人係經營汽車 煞車燈及其他汽車用品之組裝買賣，其86年度營利事業所得 稅結算申報，原列報營業成本4,737萬6,119元，被上訴人就 其申報之直接原料明細表所載成品JS190第三煞車生產數量 4,726個，耗用材料5A01LED(即發光二極體)318萬5,155.09 個部分，依上訴人提示之原料耗用標準及外包暨發料通知單 ，以90年4月26日北區國稅法第90015800號函請力鵬電子企 業有限公司 (下稱力鵬公司)填明其承製上訴人公司當年度 產品數量表，未獲回覆，而上訴人亦未提供有關帳簿記載情 形，以關於原料耗用之查核，因上訴人帳證不全，且無財政 部頒耗料標準可循，亦乏相當之同業以為比照，乃依上訴人 85年度之耗用標準查核，剔除原料超耗595萬2,525元，核定 營業成本為4,160萬8,476元等情，有申報書、直接原料明細 表、被上訴人函、掛號收件回執、上訴人85年度產品組合表 影本及被上訴人審查報告等件在原處分卷可稽，經核並無不 合。㈢上訴人雖主張其申報發生錯誤，致被上訴人誤以原料 超耗，應得更正；又被上訴人所轄生產煞車燈之同業有威菖 股份有限公司、璟霖企業有限公司，非無相當同業可資比照
，被上訴人不應比照上年度申報情形核定超耗云云。惟本件 並無計算錯誤之情形，要無更正可言，且衡以上訴人85年度 生產JS190產品4,352個，耗用5A01LED5,988個，平均每個產 品耗用原料1.37個，該年度核定業已確定，並無事證可認上 訴人係發生錯誤，其事後主張錯誤，自非可採。又上訴人所 稱被上訴人轄內同業璟霖企業有限公司已解散，而威菖股份 有限公司之資本額及營業額為上訴人公司之2倍，有公司查 詢資料在卷可按，且為上訴人所不爭執，難認係機器、設備 、製造程序、原料品質等相當之同業可資比照，而上訴人上 年度並非適用擴大書面審核者，被上訴人按上訴人上年度核 定情形核定之，並未違反查核準則第58條之規定。另上訴人 雖於起訴後提出力鵬公司出具之「86年度承製第三煞車燈數 量表」，惟力鵬公司開立之統一發票並未記載數量，無法勾 稽，亦不足以為上訴人生產第三煞車燈耗用材料5A01LED之 證明，上訴人主張均無足取。從而原處分及訴願決定均無違 誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨 以原判決對上訴人所提示力鵬電子公司出具之「86年度承製 第三煞車燈數量表」，煞車燈之實品及其照片等三項證據， 原判決未於理由中審查交待，據以指摘原判決有不備理由或 理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明力 鵬公司出具之「86年度承製第三煞車燈數量表」因其開立之 統一發票並未記載數量，無法勾稽，亦不足為上訴人生產第 三煞車燈耗用材料之證明，上訴人之主張均無足取。參以被 上訴人已指明上開數量表如與原申報資料不符，則其期末存 貨金額均將變更，與其下年度期初、期末存貨均將不符，而 不足採。至上訴人所提煞車燈實品及其照片，上訴人並未聲 請專家鑑定其正常耗用原料數量，原判決自無從依該煞車燈 實品及照片審查認定其有無原料超耗之情形。則原判決難謂 有判決不備理由或理由矛盾之違背法令之情形。況原判決對 上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其 主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據認定事實職權之行 使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 張 雅 琴
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