最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00198號
上 訴 人 台灣友發國際股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 陳萬發律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處
業務）
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月22日
臺北高等行政法院91年度訴字第2917號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人承租土地興建廠房 後，移轉與出租人，桃園縣稅捐稽徵處以上訴人未於該建築 物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅 ，致漏報銷售額計新臺幣（以下同）23,172,237元，逃漏營 業稅1,158,617元，乃依照行為時營業稅法第51條第3款之規 定，核定追繳營業稅1,158,617元（上訴人已於87年6月26日 補報補繳），並按所漏稅額1,158,617元處5倍之罰緩計5,79 3,000元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分，循序 提起本件行政訴訟。主張：按營業稅法第1條立法意旨，係 以銷售貨物或勞務或進口貨物，始需課徵營業稅。再依同法 第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代 價者，為銷售貨物。上訴人並非以銷售房地建物為業者，純 係向聯邁公司租地興建廠房，並約定以上訴人為起造人，於 興建完畢取得使用執照時，應無條件移轉予聯邁公司，純係 為擔保租賃契約得以順利履行，並保障契約雙方當事人交易 之安全，並非銷售行為，依前揭營業稅法之規定，實不應課 徵營業稅。又上訴人經被上訴人通知後即開立統一發票，絕 非故意逃漏稅，被上訴人以法定最高5倍處罰，亦非適法。 另原處分「援用」財政部87年8月10日台財稅第871958629號 函釋，因該函釋係針對個案之處理所表示之意見，依「例外 從嚴解釋」之法理，其他個案並不受該函釋意旨之拘束。況 該函釋亦未列入財政部所編纂之法令彙編之內，故與本件內 容並非相同，殊不得援引作為本件裁罰之依據。原處分未究 明事實緣由，其認事用法均有違誤。為此請判決將訴願決定 、復查決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：查本案上訴人在承租土地上興建廠房，該廠 房於86年8月11日建造完成並於86年9月25日登記為出租人所 有，上訴人則取得土地租賃期間無償使用該廠房之權利，依 行為時營業稅法第3條規定即為銷售貨物，自應依同法第1條 規定課徵營業稅。再按本案處分當時財政部前述函釋對於承 租土地，並約定以地主名義起造建物，俟建物完成後，取得 於租賃期間無償使用該項建物之權利者，應於該建築物使用 執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅。然上 訴人卻未依法開立統一發票報繳營業稅，顯有違行為時營業 稅法第32條、第35條及稅捐稽徵法第44條規定。另上訴人就 本案違章行為，不能舉証証明自己無過失，依司法院釋字第 275號解釋，自仍應受罰。故本案上訴人雖於87年5月1日補 開立發票，銷售額23,172,337元，營業稅1,158,617元，惟 係於同年6月26日始提出補報補繳，已在被上訴人87年5月1 日桃稅壢壹字第87010678號函進行調查之後，核無稅捐稽徵 法第48條之1免罰規定之適用。再按營業稅法第51條第3款規 定營業人有短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處1倍至10倍 罰鍰，故本案並非上訴人所稱被上訴人係以最高倍數予以處 罰，係已衡酌違章情節並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定按所漏稅額處以5倍罰鍰，並無不當等語，資為抗 辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：桃園縣稅捐稽徵 處原受委託代徵營業稅，自92年1月1日起回復由被上訴人辦 理，經被上訴人聲明承受訴訟，核並無不合，合先敘明。查 上訴人承租土地上興建廠房，該廠房於86年8月11日建造完 成，並於86年10月24日以買賣登記與出租人聯邁公司所有， 並申報契稅暨系爭廠房總造價為23,172,377元之事實，有建 物登記謄本、建築改良物所有權移轉契約書、契稅申報書及 上訴人製作之廠房土地價值表影本附於原處分卷可稽。本件 既係以買賣原因登記，自應認上訴人與聯邁公司間存有買賣 關係，依行為時營業稅法第3條第1項規定，係屬銷售貨物， 依同法第1條規定，應課徵營業稅。次查本件上訴人即使係 將其興建之廠房無條件移轉予聯邁公司，依行為時營業稅法 第3條第3項第1款規定仍應視為銷售貨物，應課徵營業稅。 至於上訴人所稱依其與聯邁公司訂立之不動產租賃契約約定 ，有按月支付租金，並非無償，與被上訴人所引財政部前開 函釋不同一節。經查依租約第1條規定，其所承租者為土地 全部及原有廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房 拆除而另行興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房 既已拆除自不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上
租用10年，故上訴人所稱「有償租賃」所支付租金為租用土 地之對價。至於上訴人所建廠房依租約第9條約定，則係於 10年租賃期間內「使用權」歸上訴人，聯邁公司不得向上訴 人索回，否則應負賠償責任，故被上訴人依財政部台財稅第 871958629號函釋認定上訴人為「無償使用」亦無不合。另 查系爭廠房既已登記為聯邁公司所有，如其遭查封拍賣，則 上訴人之「使用權」債權亦無從對抗，上訴人所稱廠房所有 權之移轉係為保證擔保租賃契約得以順利履行及交易安全， 尚屬無據。又上訴人所稱其使用10年後，系爭廠房已無殘餘 價值一節，不影響於本件移轉時即應課徵營業稅。故上訴人 對於本件應繳納營業稅，而未於該建築物使用執照核發日起 三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，雖主張絕無故意， 惟其既未能證明其無過失，則被上訴人予以處罰，並無不合 。末查依財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入 申報者，按所漏稅額處5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已 補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰。查該 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助下級機 關行使裁量權而訂頒之裁量基準行政規則，上訴人雖已補繳 稅款，惟迄未以書面承認違章事實，則被上訴人依該參考表 處以5倍罰鍰，自無違反比例原則情事。從而，原處分所為 罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人 起訴意旨為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。四、本院按：上訴人對本件補徵營業稅部分並未聲明不服，僅對 罰鍰部分提起行政救濟程序。故補徵營業稅部分原處分已確 定，上訴人自不得再加以爭執，其就本件應否課徵營業稅仍 加以主張，已屬無可採。次按「將貨物之所有權移轉與他人 ，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有下列情形之一者， 視為銷售貨物：一、營業人．．或以其產製、進口、購買之 貨物，無償移轉他人所有者。．．」為行為時營業稅法第3 條第1項、第3項第1款所明定。故營業人以其產製之貨物移 轉他人所有，不論係有償或無償，均應依法開立統一發票交 付買受人。查本件上訴人係公司組織之營業人，其將在承租 土地上所興建之系爭廠房所有權移轉予出租人，不論係有償 或無償，即不論係出於買賣、贈與或履行租賃契約之約定， 均應開立統一發票。上訴意旨仍執其按月向出租人繳付租金 ，並非無償使用系爭廠房，其移轉該廠房所有予出租人，純 屬履行租賃契約之要件，與租金無涉，原判決就此有利於上 訴人之事實俱均不採，其判決當然有不適用法規或適用不當 之違法云云。揆諸上引法律說明，上開上訴意旨顯與判決結
果無影響，故上訴人上開主張殊無可採。次查系爭廠房以買 賣關係移轉登記予出租人，原審向地政機關函調該登記資料 後，曾於準備程序及辯論期日提示予上訴人，並諭知兩造辯 論，此有準備程序筆錄及嚴詞辯論筆錄之記載在原審卷可稽 。上訴意旨謂被上訴人主張上訴人與出租人有買賣或交易行 為，應由被上訴人負舉證責任，原判決既未依行政訴訟法第 141條第1項規定調查證據，並將調查證據之結果，令上訴人 與被上訴人於言詞辯論時，為適當、完全之辯論，其訴訟程 序顯有違背法令等語，亦嫌無據。又查原判決另以本件係以 買賣原因登記，上訴人與聯邁公司間存有買賣關係，依法應 開立統一發票。或依租約第1條規定，其所承租者為土地全 部及原有廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房拆 除而另行興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房既 已拆除自不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上租 用10年，故上訴人所稱「有償租賃」所支付租金為租用土地 之對價；至於上訴人所建廠房，則勿庸再支付租金，符合無 償使用系爭廠房之要件（實係以新建廠房所有權抵付10年之 廠房使用權），依當時財政部87年8月10日台財稅871958629 號函釋，仍應依法開立統一發票報繳營業稅等由。經核與首 揭法律規定無論有償或無償均應開立發票之意旨，並無不合 ，自無上訴意旨所稱之違反實質課稅原則。末查稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助下級機關行使裁量 權而訂頒之裁量基準，上訴人雖已補繳稅款，惟迄未以書面 承認違章事實，則被上訴人依該參考表處以5倍罰鍰，自無 違反比例原則情事，亦經原判決敍明甚詳。綜上，原審斟酌 全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持 ，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘 原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
書記官 彭 秀 玲
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