最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00185號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國92年8月
13日臺北高等行政法院91年度訴字第2170號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人郭協泰就其所有坐落桃園縣龜山鄉○○段關公嶺小段 34之1、34之2、34之3地號等3筆土地（下稱系爭土地），於 民國（下同）85年9月5日向被上訴人申報移轉登記予上訴人 ，經被上訴人審查結果，依土地稅法第28條規定，按系爭土 地漲價總數徵收土地增值稅新台幣（下同）3,585,250元。 嗣上訴人於90年8月21日向被上訴人申請退還系爭溢繳之土 地增值稅，遭被上訴人否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查行政院主計處按月訂定「各年月 為基期之臺灣地區消費者物價總指數」，俾供課徵土地增值 稅，以調整原地價之憑據，平均地權條例第39條及土地稅法 第32條，均有相同之規定。平均地權條例施行細則第55條規 定有無限縮母法解釋，頗值商榷。縱該施行細則規定適法， 上訴人於85年9月5日申報系爭土地增值稅，應適用85年8月 之物價指數，方符上揭施行細則之規定。況系爭土地之增值 稅，被上訴人於85年10月8、9日始核定，當時85年9月之物 價指數亦已發布，而被上訴人依85年9月1日收悉行政院主計 處出版之85年7月307期臺灣地區統計月報之消費者物價指數 所列81年8月物價指數113.8%核定，顯有違誤。再者上訴人 向行政院主計處第3局申請查詢85年7、8、9月等3個月之臺 灣地區消費者物價指數之核定發布日期，經該局回復略以「 中華民國85年7、8、9等3個月之臺灣地區消費者物價指數之 發布日期，分別為該（85）年8月6日、9月5日及10月5日」 ，系爭土地增值稅之申報收件當時（85年9月5日），行政院 主計處已發布85年8月之臺灣地區消費者物價指數，被上訴 人採85年7月之物價指數，有違土地稅法第32條及同法施行 細則第49條之規定。又上訴人申報系爭土地增值稅係於85年 9月5日，並無被上訴人所引財政部86年3月3日台財稅第8610
10848號函釋（下稱財政部86年函釋）之適用，基於不溯既 往之原則，系爭土地增值稅自不受其規範，是被上訴人所為 處分顯有違誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並 命被上訴人退還溢繳土地增值稅等語。
三、被上訴人則以：經查系爭土地係於85年9月5日向被上訴人申 報土地增值稅。依土地稅法施行細則第49條及財政部86年函 釋，被上訴人依85年9月1日收悉行政院主計處出版之85年7 月307期臺灣地區統計月報，公佈之消費者物價指數所列81 年8月物價指數113.8%，並依土地稅法第28條規定核定系爭 土地之增值稅，並無違誤等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查所謂適用法 令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背， 或與解釋判例有所牴觸者而言。本件上訴人所指系爭土地增 值稅之申報收件當時即85年9月5日，應以行政院主計處於當 日所發布之85年8月臺灣地區消費者物價指數為準一節，非 屬適用法令之範疇，亦無所謂計算錯誤情形之可言。經查本 件行為時被上訴人以行政院主計處出版之85年7月307期，臺 灣地區統計月報公佈之消費者物價指數所列81年8月物價指 數113.8%，並依土地稅法第28條規定核定系爭土地之增值稅 ，核與行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有 所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而本件並無因適 用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28 條規定之適用，被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，並無 違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：揆諸被上訴人就本案之答辯書狀內容，行為 當時被上訴人已適用行政院主計處所核定發布之物價指數， 系爭土地增值稅之申報收件當時（85年9月5日）行政院主計 處已發布85年8月之臺灣地區消費者物價指數，行政院主計 處第三局亦說明：中華民國85年7、8、9等3個月之臺灣地區 消費者物價指數之核定發布日期，分別為該（85）年8月6日 、9月5日及10月5日。且系爭土地之增值稅，被上訴人於85 年10月8、9日始核定，當時85年9月之物價指數亦已發佈， 而被上訴人依85年9月1日收悉行政院主計處出版之85年7月 307期臺灣地區統計月報之消費者物價指數所列81年8月物價 指數113.8%核定，不但違反土地稅法及其施行細則且嚴重侵 害人民權益，原審未予撤銷，其判決當然違背法令等語。六、本院按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報 移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規
定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後 ，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「前條之原規定 地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變 動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價 總數額。」，分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1 款及第32條所明定。又行為時土地稅法施行細則第49 條規 定：「依本法第32條計算土地漲價總數額時，應按申報移轉 現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調 整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」，係依 土地稅法第58條授權訂定，旨在使土地漲價總數額之計算， 臻於公平合理，與憲法第19條及其母法之規定，均無牴觸。 是則向稽徵機關申報之土地現值案件，應以稽徵機關之收件 日為土地增值稅計算之基準日。至於該細則所稱之「臺灣地 區消費者物價總指數」，行政院主計處固按月訂定並於次月 五日核定發布，惟上訴人申報土地增值稅當時，電子郵件傳 送尚非普及，稽徵機關須於收到行政院主計處出版之臺灣地 區統計月報表後送電作單位完成建檔，始能依該物價指數調 整原規定地價或前次移轉現值。本件上訴人於85年9月5日購 買系爭土地，並於同日申報土地增值稅，有土地增值稅申報 書影本附卷可稽。被上訴人依85年9月1日收悉行政院主計處 出版之85年7月307期臺灣地區統計月報公佈之消費者物價指 數所列81年8月物價指數113.8%核定系爭三筆土地之增值稅 ，核與上開規定並無不合。上訴人主張本案之申報日期為85 年9月5日，依8月之物價指數應為117.5%，而被上訴人所核 定之物價指數為113.8%，因物價指數差異錯誤，致系爭土地 之買賣移轉，溢繳土地增值稅，應予退還云云，容有誤解。 是以，本件上訴人申請退還溢繳之土地增值稅，被上訴人否 准所請，即非無據。至於稅捐稽徵法第28條所稱溢繳稅款， 觀之立法理由說明，並不限於「適用法令錯誤」及「計算錯 誤」，尚且包括「其他原因」而溢繳稅款之情形。原判決認 本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而為上訴人敗訴之 判決，其理由固欠允洽，惟與判決之結果不生影響，仍應予 以維持。上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，為無理由， 應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
書記官 張 雅 琴