高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00041號
民國
原 告 永川窯業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 戊○○
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十
三年十二月三日府法訴字第二四六三一六號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落高雄縣仁武鄉○○○段一之一０、八六、八六之一、九０之三一、九０之三三、九０之三四、九０之三五、九０之三六、九０之八一地號土地（下稱系爭土地），原核准按工業用地稅率課徵地價稅；嗣被告因高雄縣政府民國（下同）八十九年五月三十一日八九府建工字第０八０三０六號函通報，並會同相關單位實地勘查結果，認系爭土地業經原告於八十七年起轉租他公司作為機械安裝、電焊工程工廠使用，已不符原核定規劃使用，乃以八十九年九月十九日八九高縣稅財字第一０一八五六號函通知原告，系爭土地自八十八年起將改按一般用地稅率核課地價稅等語，嗣被告將系爭土地按一般用地稅率，逐年分別開徵八十九年度地價稅新台幣（下同）二十四萬三千六百四十三元、九十年度地價稅二十六萬七千四百七十元、九十一年度地價稅二十六萬七千四百七十元，原告亦皆繳納完竣在案。嗣原告於九十二年十二月二十六日向被告申請退還系爭土地八十九年至九十一年度超過按工業用地優惠稅率核算而溢繳之地價稅稅款，經被告以九十三年二月十日高縣稅土字第０九三０００九一六四號函予以否准；原告不服，提起訴願，經訴願決定機關以高雄縣政府九十三年六月七日府法訴字第七四三００號訴願決定將原處分撤銷，發回由被告另為適法之處分，經被告重新審查，再以被告九十三年九月一日高縣稅土字第０九三００七二五九七號函重為處分，仍否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分（高雄縣政府稅捐稽徵處九十 三年九月一日高縣稅土字第０九三００七二五九七號函） 及訴願決定均撤銷。被告應作成准退還原告已繳納之八十 九年至九十一年關於坐落高雄縣仁武鄉○○○段一之一０ 、八六、八六之一、九０之三一、九０之三三、九０之三 四、九０之三五、九０之三六、九０之八一地號等九筆土 地，超過按千分之十優惠稅率計算部分地價稅之處分。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）緣原告所有系爭土地，被告原按工業用地稅率課徵地價稅 ，卻自八十九年度起，以原告於系爭土地所設工廠之工廠 登記證已被註銷，租與他人開辦工廠，於法不合為由，對 系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅；並依年度已分別 對原告開徵八十九年度地價稅二十四萬三千六百四十三元 、九十年度地價稅二十六萬七千四百七十元、九十一年度 地價稅二十六萬七千四百七十元，且經原告繳納完竣在案 。惟原告於八十九年九月二十八日於函復被告八十九年九 月十九日高縣稅財字第一０一八五六號函時，曾說明原告 現況，符合財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一 ０三０三七一九號函，被告未予覆文，亦未依改制前行政 法院五十年判字第四五號判例，將之列為復查案件，仍按 一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，顯違行政程序法第一 百十一條、民事訴訟法第四百七十六條規定，故高雄縣政 府九十三年六月七日府法訴字第七四三００號訴願決定乃 撤銷被告原否准之處分；嗣被告於第二次訴願程序中，又 於九十三年十月四日之答辯書謂曾發文給原告，請原告補 送證據，惟原告未曾收受，該函係出於虛擬，其一切主張 均失法理，無效。又訴願決定重述被告主張而無獨立見解 ，已違反民法第一百四十八條規定，顯有不當。又本件原 處分即被告九十三年九月一日高縣稅土字第０九三００七 二五九七號處分，未以書面通知高雄縣政府訴願委員會已 違反訴願法第九十六條規定，且時過三月餘亦有違反訴願 法第二條、第七十七條、第九十五條。
（二）高雄縣政府訴願委員會九十三年十二月三日府法訴字第二 四六三一六號之訴願決定審議委員名單中，有被告高雄縣 稅捐處處長辛純浩，依法辛純浩應予迴避卻未迴避，其訴 願決定顯違法無效。
（三）又高雄縣政府九十三年六月七日府法字第七四三００號訴
願決定曾以「二者所適用法令及其要件並不相同」、「原 處分所持理由難謂妥適」、「應以核定稅款當時之事實及 法令之規定為依據」、「惟查原處分機關，對系爭土地， 由工業用地稅率，改按一般用地稅率課徵地價稅，究係自 何時，作何種認定事實及理由，又是否合法之處分，並通 知納稅人，未見敘明。」等語撤銷原處分發回被告重為適 法之處分，然九十三年十二月三日府法訴字第二四六三一 六號之訴願決定卻未對前述情形作成何見解，僅係一面倒 向被告之答辯主張，顯已違反司法院釋字第三六八號解釋 文，亦不符民事訴訟法第四百六十七條規定，其訴願決定 應為無效。
（四）按土地稅法第四十一條第一項規定：「依第十七條及第十 八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每 年 (期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自 申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後 免再申請。」另按財政部八十一年八月二十一日台財稅字 第八一０三０三七一九號函：「要旨：工業用地於註銷工 廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率。全文內容： ××罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有× ×地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地， 租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定， 應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」財政部六十九 年六月十三日台財稅字第三四七００號函：「要旨：工業 區土地按核定規劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅 率。主旨：凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工 廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論 自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第 十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」查本件系 爭土地上仍有工廠用地作工廠用之情形；按高雄縣政府九 十二年十二月十七日府建使字第０九二０二二九四三二號 函，認定原告公司所有系爭工廠用地承租人金峻億工程股 份有限公司（下稱金峻億公司）營業項目為機械安裝、電 焊工程等，而依金峻億公司九十二年十二月二十五日金稅 字第００一號函、九十三年一月九日金稅字第００二號函 答覆高雄縣政府建設局函及該局函復內容皆可說明，原告 將系爭工廠用地租予金峻億公司作工廠用，並未變更工業 主管機關核定之原始用途（工廠用途），九十三年十二月 三日訴願決定書對系爭土地作工廠用之事實有謂並有原處 分機關八十九年九月十五日會勘紀錄表、土地租賃契約書 影本各一份及照片影本四紙附卷，洵堪認定為真等語，而
由高雄縣政府九十年十月三日府地用字第九０一七００二 八號函據共同勘查後核准系爭土地由窯業用地變更為工業 用地等情，即可得系爭工廠用地作工廠用之事實從未消滅 中斷。按土地法第八十二條：「凡編為某種使用地之土地 ，不得供其他用途之使用。．．．．．．。」土地稅法施 行細則及釋示函令已與該法條有違，系爭工廠用地仍作工 廠使用之事業未消滅，自不得以一般用地稅率課徵地價稅 ，況就本件工廠用地作工廠用之事實從未中斷，且原告系 爭工廠登記證，係因主管機關誤認工廠與公司一起遷往高 雄市，而被註銷，實際上，工廠仍在原地運作，雙方爭議 時，終因事前未申報只有公司遷往高雄市而定案，然工廠 用地仍作工廠使用之事實並未消滅，且工廠用地租與他人 開辦工廠，本身之工廠登記證，一定要註銷後，方可由承 租人申辦工廠登記證，基此，原告自得依土地稅第四十一 條第一項免再申請即得逕依原特別之工廠用地稅率予以課 稅，被告未查，竟對原告課以一般稅率，顯有違誤。（五）另按財政部九十一年七月三十一日台財稅字第０九一０四 五三０五０號函：「主旨：工廠管理輔導法於九十年三月 十四日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用 工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅 之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第十八條第 一項第一款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開 規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製 造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以 達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。．．．．．． 。」顯見工廠登記於達一定標準始需依該法申辦工廠登記 ，被告謂目前無符合工廠管理輔導法之合法工廠核定規範 使用，顯有違誤。系爭工廠用地承租人於系爭土地上係作 工廠使用，何時方可取得工廠登記證，依工廠輔導法非原 告權限，多年後方申獲工廠登記證，依財政部八十四年五 月二十五日台財稅字第八四一六二五一０二號函（此函今 已廢止，但依本公司申請時八十九年及九十二年論，應仍 得適用）：「主旨：有關××公司原經核准按工業用地稅 率課徵地價稅之土地，自七十九年起出租與他公司使用， 承租之公司遲至八十四年始取得工廠登記證，其七十九年 至八十三年地價稅可否按特別稅率計徵一案，復如說明二 。說明：二、依土地稅法施行細則第十四條第一項第一款 規定，土地所有權人，申請適用土地稅法第十八條特別稅 率計徵地價稅，屬工業用地者，應檢附工業主管機關核准 之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照，其已開工
生產者，應檢附工廠登記證。本案系爭土地，七十九年起 出租與他公司使用，須經查明使用情形未變更，且能檢附 工業主管機關證明其七十九年至八十三年期間係按核定規 劃使用之文件，始准按工業用地稅率計徵地價稅。」仍可 獲工業用地稅率，難謂僅因承租人於申請時未獲工廠登記 證即謂無工業用地特別稅率適用。
（六）又按財政部九十一年七月三十一日台財稅字第０九一０四 五三０五０號函有謂，於工業用地或工業區內，須設廠從 事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地 價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問等語，乃 已說明工廠用地，從事工廠使用情形始終未變更者，是一 層次，有無工廠登記證係另一層次；系爭土地承租人，因 未申獲工廠登記證，被告爰引財政部六十八年九月十四日 台財稅字第三六四七二號函、八十一年八月二十一日台財 稅字第八一０三０三七一九號函作為本件適用一般用地稅 率處分作成之依據，顯已違法，況今日工業生態與二十六 年前的工業生態不同，其爰引六十八年函釋亦不適宜，九 十三年十二月三日之訴願決定亦爰引此函駁回原告申請， 亦顯不當。
乙、被告主張之理由：
（一）查系爭土地原按工業用地特別稅率核課地價稅，經高雄縣 政府八十九年五月三十一日八九府建工字第０八０三０六 號函通報「．．．仁武鄉○○段二五八號從事噴漆、鋼構 加工業務違反相關規定。」遂於八十九年九月十五日會同 相關單位至現場會勘，並查得系爭土地自八十七年十一月 已出租供金峻億公司使用，遂以八十九年九月十九日八九 高縣稅財字第一０一八五六號函通知原告自八十八年起改 按一般用地稅率核課，原告雖於八十九年九月二十八日提 出申請書，以系爭土地仍作工業使用，請求准予適用工業 用地稅率核課。訴訟主張被告未據該申請書以復查案件受 理乙節；按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服， 應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定， 申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補 徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算 三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納 稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內 ，申請復查。」則原告該申請書僅為提出申請適用工業用 地特別稅率，自無法參照改制前行政法院五十年判字第四 五號判例主動列為復查案件受理。而被告以八十九年十月 十六日八九高縣稅財字第一０六三三八號函通知原告補送
承租公司經工業主管機關核准之工廠證明文件，惟未見原 告回復。雖被告該通知補證函未以雙掛號寄送，無法證明 有合法送達原告，惟原告於各年度地價稅開徵後亦未依稅 捐稽徵法第三十五條規定申請復查，該八十九至九十一年 核課處分依據稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定「 ．．．．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、 經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查 者。」該核課處分已告確定在案。
（二）次查，原告所有系爭土地被告自八十八年起即恢復按一般 用地稅率核課，原告若符合土地稅法第十八條規定，自應 依據土地稅法施行細則第十四條第一項「土地所有權人， 申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申 請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：１、 工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工 廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢 附工廠登記證。２、其他按特別稅率計徵地價稅之土地： 應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文 件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件 。」規定辦理，惟原告迄未提示。且按「依第十七條及第 十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於 每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者， 自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以 後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向 主管稽徵機關申報。」為土地稅法第四十一條所明定，原 告之工廠登記證業經公告註銷，適用特別稅率之原因、事 實已消滅，且於八十七年出租供他公司使用，已如前述， 被告已依規定恢復按一般用地稅率課徵地價稅，自無前已 核定而用途未變更者，以後免再申請之適用。再者，原告 亦未於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請適用特別 稅率，遲至九十二年九月十六日始提出申請，則該八十九 年至九十一年地價稅自無法適用特別稅率，該請求退還八 十九年至九十一年溢繳稅款，純屬誤解。
（三）再查，系爭土地原按工業用地特別稅率核課，惟原告工廠 登記證於八十二年十二月二日經公告註銷在案，該適用工 業用地特別稅率原因、事實已消滅；次按「適用特別稅率 之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管 稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第 一項第一款之規定辦理。」為土地稅法施行細則第十五條 所明定。惟原告並未依法提出申報。再者，原告工廠登記 證註銷，參諸前揭八十年五月二十五日台財稅字第八０一
二四七三五０號函釋「於適用特別稅率之原因、事實消滅 時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率 課徵地價稅。」故雖原告未依規定向被告申報，既經查得 原告已不符合土地稅法第十八條規定適用工業用地特別稅 率計徵地價稅之規定，即應恢復按一般用地核課地價稅， 並無不合。
（四）又查，原告將土地出租於金峻億公司，出租後是否仍符合 按工業用地稅率課徵地價稅，依財政部六十八年九月十四 日台財稅第三六四七二號函釋，是否按核定規劃開始使用 ，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取具 按核定規劃使用之證明文件，稽徵機關始憑以按特別稅率 課徵地價稅。惟原告無法提示，為確認系爭土地出租供金 峻億公司使用，其使用是否仍符合按工業主管機關核定規 劃使用，被告曾以九十二年十月二十四日高縣稅土字第０ 九二００八二五七九號函及九十三年一月五日高縣稅土字 第０九二０一０八五一四號函詢高雄縣政府建設局，經高 雄縣政府建設局分別於九十二年十一月十日府建工字第０ 九二０一七六三五九號函、九十三年一月十五日府建工字 第０九三０００二三七三號函復：「說明２、．．．．以 目前本府資料中並未有金峻億工程股份有限公司之工廠登 記資料，是以並未有核定規劃使用。」「說明２、經查永 川窯業股份有限公司之工廠登記證（證號00－00－0 000－00號），業已於八十二年十二月二日公告註銷 在案，另經查本府並無金峻億工程股份有限公司之工廠登 記資料。．．．．．．旨揭土地目前並無符合工廠管理輔 導法之合法工廠核定規劃使用。」是以，系爭土地業經工 業主管機關認定，並未按工業用地核定規劃使用甚明。（五）再者，按「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經 主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製 造、加工。」為工廠管理輔導法第十條第一項前段所明定 ；按財政部九十一年七月三十一日台財稅字第０九一０四 五三０五０號函釋：「於工業用地或工業區內，須設廠從 事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地 價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。」核非 原告主張只須工廠用地，從事工廠使用，不問是否有無工 廠登記證，及是否為合法登記之工廠，勿須檢附任何文件 ，即可適用工業用地特別稅率，原告對上開函釋顯有誤解 。再者，工廠管理輔導法係於九十年三月十四日始發布， 本案為請求退還八十九至九十一年溢繳地價稅，系爭土地 該承租人該法施行前亦未有工廠登記證，為原告所不爭執
。是以，姑不論原告未於各年度開徵地價稅前四十日依法 提出申請適用工業用地特別稅率，亦或收到本處核課處分 未依稅捐稽徵法第三十五條規定提出復查申請，系爭土地 亦無適用工業用地特別稅率之餘地。據此，原告其八十九 至九十一年地價稅本處按一般用地稅率核課依法並無不合 。
（六）原告主張被告九十三年九月一日高縣稅土字第０九三００ 七二五九七號函，未於二個月內重為處分，且未依訴願法 第九十六條規定依訴願決定意旨將處理情形以書面告知受 理訴願機關云云。惟查，高雄縣政府九十三年六月七日府 法訴字第七四三００號訴願決定書主文為「原處分撤銷， 由原處分機關另為適法之處分。」並未定二個月期限須作 成處分，而按為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務 人權益，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由 原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第 三十五條第四項規定，於接到訴願決定書或行政法院判決 書後二個月內為復查決定。在上項期間屆滿後，仍未作成 決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，則為財政部六十八 年三月十三日台財稅字第三一五七七號函釋在案，是以， 本案雖未於二個月內重為決定，及重為處分時未副知訴願 機關，惟對原告之權益並未有影響，併予陳明。 理 由
一、本件原告所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅 ，被告因高雄縣政府八十九年五月三十一日八九府建工字第 ０八０三０六號函通報，乃會同相關單位實地勘查，認系爭 土地業經原告於八十七年起轉租他公司作為機械安裝、電焊 工程工廠使用，已不符原核定規劃使用，乃以八十九年九月 十九日八九高縣稅財字第一０一八五六號函通知原告，系爭 土地自八十八年起將改按一般用地稅率核課地價稅等語，並 逐年按一般用地稅率開徵系爭土地八十九年度地價稅二十四 萬三千六百四十三元、九十年度地價稅二十六萬七千四百七 十元、九十一年度地價稅二十六萬七千四百七十元，並均經 原告繳納完竣在案。嗣原告以系爭土地雖出租他人，但仍作 工廠用途，應仍按工業用地稅率課徵地價稅為由，於九十二 年十二月二十六日向被告申請退還系爭土地八十九年至九十 一年度溢繳之地價稅稅款，經被告以九十三年二月十日高縣 稅土字第０九三０００九一六四號函予以否准，原告不服， 提起訴願，經訴願決定機關以高雄縣政府九十三年六月七日 府法訴字第七四三００號訴願決定原處分撤銷，發回被告另 為適法之處分，經被告重新審查，再以被告九十三年九月一
日高縣稅土字第０九三００七二五九七號函重為處分否准所 請，原告不服，提起訴願，又遭決定駁回等情，已經兩造分 別陳述在卷，並有被告九十三年二月十日高縣稅土字第０九 三０００九一六四號函、高雄縣政府九十三年六月七日府法 訴字第七四三００號訴願決定書、被告九十三年九月一日高 縣稅土字第０九三００七二五九七號函、高雄縣政府九十三 年十二月三日府法訴字第二四六三一六號訴願決定書影本附 訴願卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭 土地係工廠用地，原告雖於八十七年度將之出租他人，然該 他人於系爭土地上仍作工廠使用，並無變更系爭土地原使用 用途；系爭土地之工廠登記證被註銷，乃係機關誤其工廠已 遷廠所致，其註銷本有違誤，被告以欠缺工廠登記證為由， 就原告所有系爭土地改課一般用地稅率，乃有違誤；又依財 政部相關函釋，可知有無工廠登記證，非被告所能過問，應 不可據以作為是否符合工業用地特別稅率之依據。本件原告 所有系爭土地始終皆作工廠用地使用，並未變更其用途，且 其自始並已申請以工廠用地稅率課徵地價稅在案，故被告就 八十九年至九十一年間之地價稅，皆應適用工廠用地之稅率 課徵之；並被告原處分未於二個月之期限內為之，且被告對 原告八十九年九月二十八日提出之申請書，未依改制前行政 法院五十年判字第四五號判例作為復查之申請處理，亦有違 誤；故依稅捐稽徵法第二十八條請求被告退還溢繳之地價稅 等語，資為論據。
二、經查：
（一）按關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程序法施 行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅 捐之退還，稅捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。查 稅捐稽徵法第二十八條係規定：「納稅義務人對於因適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內 提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請 。」而關於稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，於行政程 序法九十年一月一日施行前，法令未完備之情況下，實務 上向採較寬之見解，如改制前行政法院六十年判字第四三 三號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事 ，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之 前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告 官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復 查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第 二八七號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第二十八條之規 定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務
人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據 之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義 務人，自得依此規定申請退還。」故對於已繳納之稅捐申 請退稅，縱認如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件， 應得援此條請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅 處分存在之情況（稅捐稽徵法第二十八條規定，若認於有 課稅處分存在之情況亦得適用，因本條之性質僅是准退還 已繳納之稅捐，故其訴訟亦僅是撤銷否准退稅之處分，並 准退稅，至於原課稅處分因已確定，而發生其存續力，即 會發生原課稅處分與准退稅處分併存之矛盾現象）。然因 稅捐稽徵法第三十五條第一項明文規定：「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達 後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、 依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核 定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而「人民對 於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害 其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者 ，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分 ，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願 而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴 願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起 撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四 條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法第三十五條關於復查 之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑 為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅 捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第三十五條、訴 願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述 提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處 分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用 法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法 則與論理法則，均屬違法之範圍（吳庚著行政爭訟法論增 訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為 關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八 條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納 稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分 所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之 納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成 課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處
分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影 響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第 二八七號解釋參照）。故上述依稅捐稽徵法第三十五條、 訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定循序提起之行政 救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規 定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀 之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如 前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之， 應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法 律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一 一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於 確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算 錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同 此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行 政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條 規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政 救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行 政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快 確定；至於稅捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間 之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽 徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令 錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第 二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且 若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法 」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法 則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點 愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義 務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當 無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容 許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條 規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單 純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯 誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法 第二十八條規定請求退稅之範疇。
（二）查本件原告是以系爭土地原是供原告工廠用地使用，嗣於 八十七年間雖出租他人，但承租人仍供工業用地之用途使 用，故符合土地稅法關於按工業用地優惠稅率課徵地價稅 之要件，且依土地稅法第四十一條第一項後段規定，此等 用途未變更之情況，亦無庸再申請為由，主張被告原按一 般用地稅率課徵系爭土地八十九年至九十一年地價稅處分
有適用法令錯誤之違法，而依稅捐稽徵法第二十八條規定 請求退還上開三年度原告溢繳之地價稅。惟查，本件被告 是因高雄縣政府八十九年五月三十一日八九府建工字第０ 八０三０六號函通報，且經會同相關單位實地勘查結果， 認系爭土地業經原告於八十七年起轉租他公司作為機械安 裝、電焊工程工廠使用，並原告公司亦經主管機關於八十 二年十二月二日將其工廠登記公告註銷為由，故系爭土地 已不符原核定規劃使用，而以八十九年九月十九日八九高 縣稅財字第一０一八五六號函通知原告，系爭土地自八十 八年起將改按一般用地稅率核課地價稅等情，已如前述， 並有被告八十九年九月十九日八九高縣稅財字第一０一八 五六號函影本附原處分卷可按。可知，被告是以系爭土地 已不符原關於工業用地核定規劃使用之原因，通知原告系 爭土地自八十八年起改按一般用地稅率核課地價稅，並據 以按一般用地稅率課徵系爭土地八十九年至九十一年地價 稅；而原告未就上述核課八十九至九十一年度地價稅處分 ，提起行政救濟，而至九十二年十二月二十六日再依據稅 捐稽徵法第二十八條規定，提出本件申請，請求被告退還 系爭土地八十九年至九十一年度溢繳之地價稅稅款，其主 張原處分適用法令錯誤之理由，係以系爭土地雖於八十七 年間出租他人，但符合繼續供工業用地使用之事實為其論 據，亦即原告主張原核課處分有適用法令錯誤，是以與原 核課處分不同之事實認定為其基礎（即一認系爭土地仍屬 繼續供工業用地使用，一認系爭土地已未供工業用地使用 ），並因被告原核課處分錯誤之事實認定，致造成法令適 用之錯誤；依前開所述，本件原告之情形，應非稅捐稽徵 法第二十八條所規範之「適用法令錯誤」範疇，故原告依 據稅捐稽徵法第二十八條為本件退還溢繳稅捐請求，已非 適法，先予敘明。
三、又查：
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅 。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之： 一、工業用地、礦業用地。．．．．．．。」「依第十七 條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權 人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申 請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更 者，以後免申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應 即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第十八條第一項及第 四十一條分別定有明文。可知，土地須有符合土地稅法第 十八條第一項規定所列得按特別稅率課徵之要件，且須依
同法第四十一條規定申請，經許可後，始得依土地稅法第 十八條第一項規定之特別稅率千分之十計徵地價稅。（二）又按九十年六月二十日修正前土地稅法施行細則第十四條 規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率 計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽 徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關 核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件 。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別 稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或 行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章 程或建築改良物證明文件。核定按本法第十八條特別稅率 計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權 人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主 管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工 或停止使用逾一年者。」另九十年六月二十日修正後土地 稅法施行細則第十四條增列之第三項則規定：「前項第二 款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工 廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前 ，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」查上述土地稅法施行 細則第十四條規定，乃行政院依據土地稅法第五十八條規
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