高雄高等行政法院判決
93年度訴字第853號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 陳美伶
秦雪嬌
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十
三年九月十三日台財訴字第○九三○○四○二八二○號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路一八四號及仁德路十一號房屋（應有部分二分之一）供人愛醫院營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入各為新臺幣（下同）八、九六八、四六八元及二、一五四、七九二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得各為五、一一二、○二六元及一、二二八、二三一元，併課其當年度綜合所得稅。原告對此部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告前所經營之屏東人愛醫院，因全民健保之實施，逐年 虧損，於民國（下同）八十八年八月間因無法運作而告關 閉，自八十九年起委託他人經營，由受託人與債權人台灣 中小企業銀行等談妥經營期間彈性付給債權人多少款項， 原告並無介入受託人與債權人間之約定，亦無收取受託人 分文費用，依稅法原告與受託人並無所謂租賃關係，亦無 租賃所得，何來申報租賃所得，被告以一般租賃視之，有 違常理。
（二）原告與受託人間於八十九年二月十五日立有委託經營契約 ，其中第三條第三款約定：「經營期間所發生一切債務包
括但不限於稅捐、貨款、借款、損害賠償等均由乙方（即 受託人）負擔。」同年二月十六日訂立補充協議書，議訂 修正條款第三條：「原契約第三條所謂稅捐包括委託經營 期間稅捐機關對甲方（即原告）所課徵之一切稅捐。」則 按原告與受託人間之委託經營契約，被告應可代位向受託 人求償。
（三）再者，被告以當地（指屏東市○○路一八四號及仁德路十 一號前後左右）一般租金標準核算租賃收入，依被告所附 資料都是位於重要地點，且都屬於高所得的商店、補習班 、特種營業、最佳女主角等，而其他的店面幾乎都已關門 ，可見大環境的景氣非常不好，與七十年初經濟盛況時相 較，只剩三成左右人潮，商店幾乎無法營業，相繼關門， 連銀行亦無法倖免，如屏東二信民生分行亦無可倖免關門 多年。況人愛醫院在屏東市○○路一八四號入口不到兩間 店面寬，以店面計算不到三十坪，其他腹地都在他人店面 後面，另一出口是仁德路，也不過如巷之大小，兩輛車子 無法錯車，其腹地也是屏東市○○街他人門面所遮蓋。總 之，人愛醫院的腹地較沒價值，依被告所核定租金之三成 才是實際租金。
（四）又目前醫院經營者所使用的房屋面積不到三分之一，但被 告依全部面積設算租賃所得，並不合理。
二、被告主張之理由：
（一）原告將屏東縣屏東市○○里○○路一八四號及仁德路十一 號房屋供人愛醫院營業使用，未列報租賃所得，被告乃依 所得稅法等相關規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面 積、樓層、使用別及持分等情形予以打折，核算租賃收入 八、九六八、四六八元及二、一五四、七九二元，減除百 分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得五、一一二、 ○二六元及一、二二八、二三一元。
（二）查系爭屏東縣屏東市○○里○○路一八四號及仁德路十一 號二棟房屋九十年度供人愛醫院設籍營業，為原告所不爭 ；且依被告實地所查到鄰近房屋出租供營業使用租金，民 生路每坪每月租金為四、五○一元及三、六二○元，仁德 路為一、二九五元，均較財政部所頒當地一般租金標準每 坪每月一、二○○元及三五○元為高，被告依所得稅法等 相關規定，核定租賃所得五、一一二、○二六元及一、二 二八、二三一元，並無不合。又出租財產之租賃所得應以 財產所有人為所得人，稅法有關納稅義務人之規定原具有 強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象 ，且民法第二百四十二條規定之代位權，係基於私法上債
權始得行使，因稅捐債權人對於人民之稅捐債權乃基於公 法關係，並非私法上債權關係，其所訴洵不足採。（三）又原告於經營人愛醫院時有積欠銀行債務，嗣與訴外人蔡 龍勝簽訂委託經營契約，約定幫原告償還銀行債務，人愛 醫院亦每月償還銀行八○○、○○○元債務，即視同原告 取得租金。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類 ：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得 之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費 用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除 經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當 地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「本法 第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直 系親屬以外之個人或法人。本法第十四條第一項第五類第四 款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定 ，送財政部備查。」行為時所得稅法第二條第一項、第十四 條第一項第五類第一款、第四款及同法施行細則第十六條第 二項、第三項分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算 核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰 近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比 較，高時改課，低時維持原核定。」、「九十年度財產租賃 必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除 百分之四十三。」亦為財政部賦稅署七十七年十一月九日台 稅一發字第七七○六六五八五一號函及財政部九十一年二月 六日台財稅字第○九一○四五一○四○五號函核示在案。二、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總 額計二、三一五元，經被告查核以原告所有坐落屏東市○○ 路一八四號及同市○○路十一號房屋供人愛醫院營業使用， 原告未申報租賃所得，乃參照當地一般租金標準核算租賃收 入各為八、九六八、四六八元及二、一五四、七九二元，減 除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得各為五、一 一二、○二六元及一、二二八、二三一元，併課其當年度綜 合所得稅等情，業經兩造分別陳明在卷，復有原告九十年度 綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本 附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：上開建物原告 已委託他人經營，原告並未介入，亦無收取任何租金，沒有 租賃所得；且民生路一八四號之店面不到三十坪，而仁德路
十一號面臨仁德路僅約巷道寬，況且內部腹地佔大部分，其 價值不高，被告參照當地一般租金情況，所舉的出租建物， 都是租屋坪數少，地點極好，且皆是經營高獲利之行業場所 ，如特種行業、補習班、超商等，實則人愛醫院附近商店早 因景氣不佳經營困難而關閉，當地租金行情已大幅滑落，然 被告卻以上開少數店面之租金標準作為核定標準，顯不合理 ；況且，人愛醫院使用上開建物之面積不到三分之一，被告 以全部面積設算租金，亦不合理。另依原告與受託人間所立 之委託經營契約，約定稅捐由受託人負擔，被告應可代位向 受託人求償等語，資為論據。
三、經查，原告與訴外人卓紋夙、王卓佳霓、卓效帆及卓怡序於 八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，並 於同年二月十六日訂立補充協議書，將前開建物、醫療設備 及一切生財器具等物，自八十九年三月一日起至一○九年二 月二十八日止，交付蔡龍勝出資聘請醫護專業人員經營管理 ，且該委託經營契約第三條第六款明訂：「甲方（即原告等 人）於八十八年六月底以前所發生之一切債務‧‧‧，委託 乙方代為處理。債權金額以債權人會議確認為準。其處理方 法即由乙方於經營期間按月攤提金額‧‧‧存入台灣中小企 業銀行屏東分行備償專戶由該行負責依債權額比例分配清償 。‧‧‧」此有該委託經營契約影本附卷可稽。又原告負債 金額約十三億元，目前償還剩下約十億元左右，此即原告委 託蔡龍勝經營之債務等情，業據原告陳述甚明（見本院九十 四年二月十四日準備程序筆錄）。按行為時所得稅法第十四 條第一項第五類第四款規定，將財產借與他人使用，除經查 明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一 般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。本件原告等人將 上開建物及醫療設備等委託蔡龍勝繼續經營人愛醫院，並由 蔡龍勝代為處理及清償原告之債務，足見原告將上開建物交 由蔡龍勝作為執行業務使用（經營醫院），則依上開所得稅 法第十四條第一項第五類第四款規定，被告自得就該建物設 算租金收入。原告主張依稅法原告與受託人並無所謂租賃關 係，亦無租賃所得云云，顯有誤解，不足採信。四、又原告主張屏東市○○路一八四號之店面不到三十坪，而仁 德路十一號面臨仁德路只有巷道寬，況且醫院內部腹地佔大 部分，尤其人愛醫院祇使用建物不到三分之一面積，加以醫 院附近大多數商店早因經濟不景氣而關閉營業，租金行情大 幅滑落，然被告設算各該建物租金收入，未考量各該建物坐 落位置及附近租賃行情，且以全部面積設算，顯不合理云云 。然查，依原告所提出「人愛醫院院舍地示意圖」顯示：上
開二棟建物分別面臨屏東市○○路及仁德路，與福州街、廈 門街之間有他人之住宅相隔，其中仁德路十一號建物呈Ｌ形 ，東邊面臨仁德路，西邊則未臨路；另民生路一八四號建物 亦略呈Ｌ形，南邊面臨民生路之面寬較小，北邊部分則未臨 路，然而上開二棟建物均屬獨棟建物，雖其建物分別僅有一 部分面臨道路，然其各自相通之整棟建物之使用具有整體不 可分之情形，不因建物僅有一部分面臨道路，而影響其整棟 房屋作為店面即營業使用之價值，堪予認定。再者，民生路 一八四號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所 得情形每坪每月租金為四、五○一元及三、六二○元，均較 當地一般租金標準每坪每月一、二○○元為高；另仁德路十 一號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所得每 坪每月租金一、二九五元，較當地一般租金標準每坪每月三 五○元為高，此有各該房屋九十年度非自住房屋使用及租賃 情形核定表、九十年度房屋及土地當地一般租金標準表影本 附原處分卷及本院卷為憑，足見上開建物之鄰近房屋出租供 營業使用，申報之租金均高於當地一般租金標準甚多，足認 被告以當地一般租金標準設算本件租金，尚屬合理，對原告 並無不利。又原告係將上開建物全部提供人愛醫院使用，此 觀卷附委託經營契約自明，復為原告所不爭執，是可供人愛 醫院經營使用之範圍當及於建物全部，殆無疑義，至其實際 利用之面積究竟為何，並非所問。則被告依前揭法律規定及 函釋意旨，分別參照當地一般租金標準即每月每坪一、二○ ○元及三五○元，並衡酌原告所有之上開建物之大面積、樓 層、使用別、原告應有部分比率（屏東市○○路一八四號房 屋原告應有部分為全部，同市○○路十一號房屋則為二分之 一）等情形，核定屏東市○○路一八四號房屋租賃收入八、 九六八、四六八元，計算式：【1,200元×｛〔地下一樓（ 220.55×40%＋44）坪×70%〕＋[一樓（211.02×40%＋44 ）坪]＋[二樓（180.83×50%＋24）坪×70%]＋[三樓（216. 43×40%＋44）坪×50%]＋[四至六樓（215.59×40%＋44） 坪×50%×3層]＋[屋頂凸出物25.62坪×50%]｝×12 月＋[ 七至八樓2,318,800元×15%]】；同市○○路十一號房屋租 賃收入為二、一五四、七九二元，計算式【350元×｛〔一 樓（287.28×40%＋44）坪〕＋〔二樓（324.4×30%＋74） 坪×0.7〕＋〔三至五樓（324.4×30%＋74）坪×50%×3層 〕＋[六至十樓（255.88×40%＋44）坪×50%×5層]＋〔地 下二樓（374.07×30%＋74）坪×50%〕＋[屋頂凸出物（81 ×60%＋14）坪×50%]｝×12月×持分50%】，再減除百分之 四十三必要損耗及費用後，核定原告九十年度租賃所得五、
一一二、○二六元及一、二二八、二三一元，並無不合。原 告所訴各節，均非可採。
五、末查，原告主張依上開委託經營契約之約定，有關人愛醫院 之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託人求償乙節，固據 其提出前揭委託經營契約第三條第三款為憑。然按稅捐係指 公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件 者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務。依此 定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或各級 政府之課稅高權。故稅捐之課徵係依法強制課徵，不以人民 個別之同意，亦即不以國家或公權力機關與繳稅義務人間之 契約為其規範基礎（參照黃茂榮著稅法總論初版，第五、十 三頁）。稅捐既屬國家之課稅高權，其權利之取得不但無須 經與個別人民同意後訂立契約，且人民間之私權契約亦無形 成或變更國家之課稅高權之餘地。按原告與訴外人蔡龍勝間 前揭委託經營契約第三條第三款及補充協議書第三條雖有約 定關於人愛醫院及原告等人之稅捐由受託人負擔，但綜合所 得稅既屬國家課稅高權之一種，原告與受託人間之私權契約 自無變更納稅義務人之效力。從而，原告主張依上開委託經 營契約之約定，有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可 代位向受託管理人求償乙節，顯係對於國家課稅高權之性質 有所誤解，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告參照一般租金標準， 核算原告所有上開建物租賃收入各為八、九六八、四六八元 及二、一五四、七九二元，減除百分之四十三必要損耗及費 用後，核定租賃所得各為五、一一二、○二六元及一、二二 八、二三一元，併課其九十年度綜合所得稅，揆諸首揭法律 規定，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合 。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分），為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 3 月 17 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 3 月 17 日 書記官 楊曜嘉