臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00642號
原 告 台灣特殊金屬股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 丙○○
陳文炯（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年12月25日台財訴字第0920070745號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，原列 報營業成本新臺幣（下同）192,475,662元，全年所得額為 14,324,101元，案經被告初查超耗計2,522,057元，核定營 業成本為189,953,605元，全年所得額為16,782,763元。原 告就營業成本超耗部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定,復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之原料耗用所提出之帳證紀錄，是否 符合營利事業所得稅查準則第58條第1項應予 核實認定之規定？
㈠原告主張之理由：
⒈查原告公司營業成本之帳務處理已依稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領 料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並有 內部憑證可稽，其所編製之工程表、成本表亦經內部製 造及會計部門負責人員簽章，已符合營利事業所得稅查 核準則 (下稱營所稅查核準則)第18條第1項規定，被告 機關依前揭查核準則第58條第1項規定，應予以核實認 定。
⒉按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條 第2款所規定，凡實施商業會計法之營利事業，應依左
列規定設置帳簿：…2、製造業：(1)日記簿：得視實際 需要加設特種日記簿。(2)總分類帳：得視實際需要加 設明細分類帳。(3)原物料明細帳 (或稱材料明細帳)。 (4)在製品明細帳。(5)製成品明細帳。(6)生產日報表 ：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量 及在製品與製成品之生產數量等資料。(7)其他必要之 補助帳簿。原告不僅設有普通日記簿外，另加設成本帳 ，且設有各式的明細分類帳以加強記錄的完整性。明細 分類帳依其用途可分記錄材料存貨的「原材料明細分類 帳」、「加工材料明細分類帳」、「領料登記簿」，記 錄未完工製造產品成本的「在製品分類帳」，記錄已完 工產品成本的「製成品明細分類帳」，製造費用明細分 類帳及直接人工明細分類帳等記載因製造而發生的各項 費用，足證原告公司之成本會計制度帳簿組織完整。 ⒊原告公司之成本會計制度完整；原告公司的成本會計循 環，係配合產品之生產週期而運轉，從材料的領用，投 入製造的過程，再經人工或機器的作業，乃至產品的完 成以及出售後，始成為一套完整的產品生產循環，成本 會計制度從憑證、表單記錄、帳戶記錄以至於期末報表 之產生，均係配合此一循環而運作。原告公司產品由材 料的耗用，人工之投入以及製造費用分配，在發生時依 序借入在製品帳戶，產品製造完成後，結算所耗用的總 製造成本並轉入製成品成本帳戶，產品經出售後，再由 製成品成本轉入銷貨成本帳戶，使得銷貨收入與成本、 費用能夠相互配合，再決定當期損益。
⒋原告公司編列有工廠製作單、係由銷售部門與生管部門 共同完成，由銷售部門於接獲客戶訂單後開立。工廠製 作單係為通知產品開始生產的命令，工廠部門依據廠長 的意見，將預生產產品的種類、數量、式樣、大小、品 質、所使用的材料、人工及製造的方式、開始即完成日 期等予以書面規定，經廠長核准後通知製造部，作為開 始製造的依據。
⒌原告公司之各項成本會計因素係逐日累計而得，如直接 材料成本，係根據直接材料「出庫傳票」逐項記錄所投 入產生製造的直接材料，如果有退料情形發生時，尚須 填記至退料記錄攔，以確定所投入生產該批產品的直接 原料為多少。直接人工與製造費用係以當期全廠費用齊 全之後，再予以加權平均合理的分攤至各批產品內。 ⒍原告公司係採「接單生產」方式接受客戶下單生產完成 交貨。當原告營業部談妥並簽訂一張銷售合約書後，該
部門隨即發單製造部：安排生產線投入生產事宜。生產 過程中須佐以詳細記錄之所有表單最終再彙整回總務部 成本處，再由成本依據各項原始表單憑證一一登錄至原 材料明細分類帳、加工材料明細分類帳、領料登記簿、 在製品分類帳、製成品明細分類帳。
⒎原告公司的生產管理報表資料已充分表達一般生產日報 表之資料，因各家公司之管理報表不同，我們運用「每 日出勤表 (個人)」、每月「出勤總計表」顯示本公司 每日之出勤記錄，內含本公司投入之直接人工。同時， 依工程表之「加工實施工程」中記載實施日及擔任者， 可以索引至「作業時間報告書」之日期、機械名、擔任 者姓名，且原告公司之直接人工分攤計算係採加權平均 法且以當月直接人工之總費用除以當月加工產品數量 ( 例：分攤至製成品與在製品)。原告計算產品成本時並 非以直接人工之人數為計算基礎，以直接人工金額為計 算基礎。各公司記載每日直接人工之投入方法，不一定 相同，原告公司係以每日出勤表 (個人)統計每個員工 異常現象，如係正常上班者，即不顯示。然後，再統計 至每月的出勤總計表。所以，原告公司之出勤狀況非常 清楚，對於直接人工之投入有加以管控，且有記錄可稽 。又原告公司成本採月結制，當月成本之計算係由「成 本計算表」與「單位成本分析表」所構成。經上述所提 示之表單，直接人工人數、原料領用量及在製在品與製 成品之生產數量等資料，即可以與直接直接原料、單位 成本分析表相勾稽。被告機關所述無法與直接原料、單 位成本分析表勾稽，實因其未能詳細了解所致。 ⒏被告機關所述，原告公司之「工程表」無相關成本之金 額，實屬誤解。原告公司之工程表設立之目的為品質控 制之用，非為用以計算成本金額為目的。如欲知原告公 司之工程表所列之材料成本金額，可由「成品耗料明細 表」顯示。例，成品規格0.114*315(厚度*寬度)，製造 番號9B056，其所投入原料實重8,112Kg產出7,458Kg成 品，其耗用材料之金額為210,865元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有 生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及 會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根 據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規
定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份 ，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。 」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關 會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂 ，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比 照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原 料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者 ，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大 書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度 核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料 耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵 機關調查核定之。」分別為營利事業所得稅查核準則第 58條第1,2,3項所明定，及「凡實施商業會計法之營利 事業，應依左列規定設置帳簿：1、買賣業：……2、製 造業：（1）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。 （2）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（3） 原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（4）在製品明細 帳。（5）製成品明細帳。（6）生產日報表：記載每日 機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品 與製成品之生產數量等資料。（7）其他必要之補助帳 簿。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法第2條第2款所明定。
⒉原告之主要產品為不銹鋼捲、高碳鋼捲。本件系爭營業 成本原申報192,475,662元，原核定以簽證會計師依經 濟部工業局核定之原料核退標準核算結果未有超耗，惟 依財政部訂頒鋼鐵業耗料通常水準，鋼捲加工業之耗損 比率為5-7﹪，原查依7﹪核算超耗計2,522,057元，核 定營業成本為189,953,605元。復查時，經查原告雖提 示有原材料發票、加工材料入庫單、工程表、成品入庫 單、出貨單等，平時對進料、領料、退料、產品、人工 、製造費用等作成紀錄，且編有生產日報表或生產通知 單及成本計算表，惟查原告提示之成本作業流程說明及 會計師簽證報告之營利事業所得稅查核簽證申報總說明 （4）會計制度摘要３，並未設置生產紀錄簿，不符前 揭原料耗用核實認定之規定，復查維持原核定。 ⒊經查原告提示之原材料發票、加工材料入庫單、工程表 、成品入庫單、出貨單等，是平時對進料、領料、退料 、產品等各階段作成紀錄，且依提示之成本作業流程說 明及會計師簽證報告之營利事業所得稅查核簽證申報總 說明（4）會計制度摘要３、並未設置生產紀錄簿，原
告無生產紀錄可稽，即無各生產階段管制流程之內部管 理憑證及紀錄、製造費用分攤率計算表及計工單（計時 單）供核，又所提示生工程表未按日記載直接人工人數 、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料，與 前揭「生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工 人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資 料。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品 、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並 編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製 造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量， 應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」之規定不符。是 其生產時之進料、領料、退料、產品、人工、製造費用 等無生產紀錄憑證可稽，且亦無成本計算表（須經內部 製造及會計部門負責人員簽章者）可稽，其提示之成本 表單如「工廠製作單」「切斷指示令」「加工材料入庫 單」「出庫傳票」「成品入庫單」「製成品明細分類帳 」，僅是生產流程中各階段之彙整表，且「工程表」無 相關成本金額之計算與紀錄，顯見其成本會計制度尚未 臻健全，內部控制尚欠嚴密，成本表單紀錄仍未完備齊 全，不符合查核準則第58條第1項原料耗用數量核實認 定之規定，且原料耗用超過該業通常水準，未能提出正 當理由說明，原核定依財政部訂頒鋼鐵業耗料通常水準 核算超耗計2,522,057元，並無不合。 ⒋原告猶執「係採接單生產方式接受客戶下單生產完成交 貨」及「直接人工之計算，係當月分擔至製成品與在製 品，……公司成本採月結制……」，則其成本是依 「接單生產方式」產生？或月結產生？又謂工程表係為 品質控制之用，非為用以計算成本金額為目的，係其無 生產記錄，已至為明顯，空口主張成本應核實認定，實 不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部 分非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。 」所得稅法第28條定有明文。
三、本件原告係製造業，主要產品為不銹鋼捲、高碳鋼捲，89年 度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為192,475,662
元，被告初查以簽證會計師依經濟部工業局核定之原料核退 標準核算結果未有超耗，惟依財政部訂頒鋼鐵業耗料通常水 準，鋼捲加工業之耗損比率為5%-7%，初查依7%核算超耗計 2,522,057元，故核定其營業成本為189,953,605元，原告不 服，就超耗部分申請復查，被告以原告未設置生產紀錄簿， 不符營所稅查核準則第58條第1項規定，而駁回其復查申請 之事實，有原告89營利事業所得稅結算申報告書、被告核定 通知書及92年6月23日北區國稅法一字第0920009735號復查 決定書附卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告公司之營業成本制 度帳組織完整，依其設置之各項明細分類帳、登記簿、工廠 製作單、出庫傳票及出勤錄等帳簿，且其製作之「製成品明 細分類帳」即與被告所謂之生產紀錄，已符合營所稅查核準 則第58條第1項之規定，被告未核實認定原告之原料耗用數 量，逕依財政部訂頒鋼鐵業耗料通常水準，依7%核算原料超 耗2,522,057元，顯有疏誤等語。
五、經查：
㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、 製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日 報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門 負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證 紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原 料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由 ，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通 常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同 業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該 業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質 等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用 情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上 年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則 按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無 同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者， 由稽徵機關調查核定之。」營所稅查核準則第58條第1、2 、3項定有明文。故製造業原料耗用查核之順序首為記載 詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再為相當之同業原 料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查 核定之。
㈡次按，所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確 計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿
憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計 處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」又 財政依前開法條授權訂稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第2條第2款亦明定：凡實施商業會計法之營利 事業，應依左列規定設置帳簿：⒈買賣業：…⒉製造業： ⑴日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。⑵總分類帳： 得視實際需要加設明細分類帳。⑶原物料明細帳（或稱材 料明細帳）。⑷在製品明細帳。⑸製成品明細帳。⑹）生 產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料 領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。⑺其他必 要之補助帳簿。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第2條第2款所規定。是製造業須已依前開辦法 規定設置各類相關帳簿及紀錄，始得適用前揭營所稅查則 核準則第58條第1項規定，由稅捐稽徵機關根據該相關帳 簿紀錄予以核實認定其製品原料耗用數量。
㈢查原告於復查時所提示之原材料發票、加工材料入庫單、 工程表、成品入庫單、出貨單等資料，核屬其平時對進料 、領料、退料、產品等各階段作成之紀錄，且依其提示之 成本作業流程說明及會計師簽證報告之營利事業所得稅查 核簽證申報總說明 (4)會計制度摘要⒊並未設置生產紀錄 簿，原告無生產紀錄可稽，即無各生產階段管制流程之內 部管理憑證及紀錄、製造費用分攤率計算表及計工單 (計 時單)以供查核；又其提示之生產日報表 (工程表)，亦未 按日記載直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之 生產數量等資料，核與前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目之規定不符，而無法與 直接原料、單位成本分析表勾稽。綜上，原告生產時之進 料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均無生產紀錄 憑證可稽，亦無成本計算表（須經內部製造及會計部門負 責人員簽章者）可稽，至其提示之成本表單如「工廠製作 單」、「切斷指示令」、「加工材料入庫單」、「出庫傳 票」、「成品入庫單」及「製成品明細分類帳」，僅為生 產流程中各階段之彙整表，而「工程表」亦無相關成本金 額之計算與紀錄，顯見其成本表單紀錄仍未完備齊全，自 不符合前揭營所稅查核準則第58條第1項核實認定原料耗 用之規定甚明，故被告依前開查核準則第58條第2項規定 ，以原告原料耗用超過該業通常水準，且未能提出正當理 由說明，依財政部訂頒鋼鐵業耗料通常水準，核算超耗 2,522,057元，予以剔除，揆諸前揭說明，並無不合。原 告空言執稱依其提出之前開帳證紀錄之實質內容，已符合
營所稅查核準則第58條第1項規定，被告應查帳核實認定 其原料耗用數量云云，核不足採。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持 ，俱無不合，原告原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日 第四庭審判長法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 30 日 書記官 李淑貞
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