臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00054號
94
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳國雄（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
11月7日台財訴字第0920057069號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報， 經被告依財政部賦稅署查得資料核定短漏報薪資、利息等所 得計新台幣（下同）1,825,091元，乃併課核定綜合所得總 額為10,593,323元，淨額為8,408,773元，除應補稅額外， 並處罰鍰284,500元。原告對被告原核定增列其89年度取自 李金環借款之利息所得1,800,000元不服，申請復查，經被 告以92年8月12日財北國稅法字第0920215706號復查決定， 駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張被告僅憑檢舉人提供之資金流程及債務人片面陳述， 恣意推斷原告漏報利息所得；又對利息收入如何計算，支票有 無實際兌現，各實際出資人之利息是否扣除等事實，並未詳查 ，逕予補稅及罰鍰處分，顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張：
⒈被告稱「本件係檢舉人檢舉李金環自82年起，陸續向原告 分批調借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸續支付1 個月或1年期之利息及償還本金，該款項並分別存入原告 及其女陳宜君之帳戶，有檢舉人所提供之證據資料 (包括 何者為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等)附 卷。
」：
⑴按最高行政法院87年度判字第2335號（89年7月1日改制 前為行政法院）判決：「稽徵機關調查課稅事實，應斟 酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而 捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則」。另行政程 序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有 利及不利之情形，一律注意。」、第36條「行政機關應 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有 利及不利事項一律注意。」、第43條「行政機關為處分 或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定 及理由告知當事人。」、第166條「行政機關為行政指 導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人 明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相 對人為不利之處置。」之規定，均明示行政行為應本諸 客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽。
⑵本件被告係以「有檢舉人所提供之證據資料 (包括何者 為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等)，附 卷可稽。」等語為由，逕予以補稅及處罰，核其處分， 顯未善盡調查義務，有違證據法則，亦涉有行政瑕疵。 ①按「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內 之日數，取得其孳息。」為民法第70條第2項所明定 。依其立意，法定孳息，係為使用原本之報酬，係按 其收取權利存續期間之日數，使之取得，以昭公允。 又金錢借貸依法應支付其利息，此觀之同法第203條 至207條規定即明。至金錢借貸之清償，則有同法第 315條、第316條、第478條及第480條可資參照。據上 以觀，資金往來之債權債務關係，何者為本金、其借 入及清償日期為何，何者為利息，借貸期間及利率為 何，該利息如何計算，數額是否正確等情節，並不容 檢舉人或稅捐機關任意歸屬劃分，而為應調查事項。 從而金錢借貸之利息收入如何計算，應就其資金往來 明確區分，本金之借入日期，清償日期，借貸期間， 約定利率，計息期間等逐筆計算之，並就其計算利息 收入之數額，確認權利人業已實際收取並兌現，法之 規定，十分明確。
②次按檢舉人提供之資料無非源自賴債不還之李金環而 來，該等資料是否具有證據力及可信度，不無可疑， 尚待探究，是為待證事實。則被告未就上開檢舉資料
，逐筆詳加調查，即未善盡調查義務。又關於利息收 入之計算，係以本金、借貸期間及利率等因素為計算 基礎，缺一不可，而個人之利息所得應俟實現時始生 課稅問題等情節，依財政部59年11月7日台財稅第 29806號令、70年5月13日台財稅第33808號函、72年 9月12日台財稅第36472號函及72年9月22日台財稅第 36699號函等規定，即已一再申述其旨。從而被告對 上開檢舉資料，自應逐筆調查利息收入如何計算及是 否業已實現，作為核課利息所得之準據，且因個人之 交易事項並無應予記帳之規定，尚與營利事業依法應 予記帳截然不同，被告亦應將其調查結果，請原告逐 筆核對並確認之，始稱公允。乃被告擅以上開待證資 料悉數予以補稅及處罰，顯有重大行政瑕疵。
③再就上開檢舉資料內容觀之，被告對有利原告事項不 予調查，顯屬非法。蓋依該檢舉資料之內容分析，僅 列示何者為本金、何者為利息，但對於本金何時借入 、何時清償，借貸期間、約定利率、計息期間、有無 借貸契約等諸多因素，均無任何說明及提出其佐證證 據，充其量只能說明李金環與原告甲○○或其他人有 資金往來而已，並不能證明該等資金即為本金或利息 。此外，依司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合 所得稅係以已實現為準。查上開檢舉資料既僅列示支 票號碼及存入帳戶，亦只能推斷李金環與原告甲○○ 有資金往來而已，仍未能證明上開資金係屬利息收入 之性質，而徒有支票號碼亦不能證明該筆支票業經提 示並兌現。縱被告於依前述本金之借入日期、清還日 期、借貸期間、利率、計息期間以確定利息收入總金 額無誤後，仍應確認上開支票不僅存入原告甲○○之 帳戶，且均已實際兌現，否則仍不脫出於臆測情節。 乃被告明知上開檢舉資料應屬待證事實，但對上開有 利原告事項，不予置理，顯未善盡調查義務，明顯違 反前揭行政程序法及最高行政法院判決意旨，自屬違 法處分逕予以補稅及處罰，顯有違證據法則，亦涉有 行政瑕疵。另被告指稱「有檢舉人所提供之證據資料 (包括何者為本金、何者為利息、支票號碼及存入之 帳號等)，附卷可稽。」乙節。惟按個人綜合所得應 以已實現為準，且利息收入自有其本金、借款期間及 利率等計算基礎，然上開被告所指檢舉人提供之證據 資料，並未逐筆證明業經存入原告帳戶，而為已實現 之利息所得，且該檢舉資料，除任意列示本金及利息
收入之數額外，其所指本金，係何時借入、何時償還 ，每一筆利息收入，係由何筆借款所生，其借款期間 、利率各為何，均付之闕如，實不足證明其所示之利 息收入，確為利息收入之性質，而非償還本金、其他 借貸款項，乃至為贈與款項，更遑論支票亦有經提示 仍未能兌現之情形，足見被告指稱該檢舉資料所示利 息數額及認定為原告甲○○之利息收入，是否屬實， 殊非無可疑，應屬待證事實，被告對此有利原告事項 ，不予置理，顯未善盡調查義務，明顯違反前揭行政 程序法及最高行政法院判決意旨，自屬違法處分 ⑶此外，被告處分僅以檢舉人提供之資料為其依據，惟該 檢舉人提供之資料，不過列出86年2月13日至89年5月2 日之資金往來情形，對該往來資金之內容，是否屬實， 並無任何佐證文件，然原告既已主張該檢舉資料，諸多 並非利息，其內容即有不實，被告不採，然對此有利原 告部分，又不提出其認定證據，顯非有合，茲就該檢舉 資料不實部分，再例舉說明如下：
①86年2月13日利息28萬元部分，原告查無此筆利息收 入，被告認定原告有此利息收入，自應負舉證責任。 ②87年3月6日利息1,728,000元部分，原告查無此筆利 息收入，被告認定原告有此筆利息收入，因其金額重 大，應請舉證證明該項利息係由那筆借貸資金所生， 其借款期間、利率各為何，被告不負舉證責任，顯出 於臆測。
③87年6月3日利息1,506,000元部分，原告查無此筆利 息收入，可能屬償還本金1,500,000元之誤，被告認 定原告有此筆利息收入，因其金額重大，仍應舉證 證明此筆利息收入，係由哪筆借貸資金所生，其借款 期間、利率各為何，否則，仍不脫未憑證據認定事實 之不法。
④87年11月6日利息1,536,000元部分，原告查無此筆利 息收入，可能亦屬償還本金1,500,000元之誤，被告 認定原告有此筆利息收入，因其金額重大，亦應舉證 證明該利息收入，係由哪筆借貸資金所生，其借款期 間、利率各為何，應甚明灼。
⑤87年12月1日利息158,690元，原告查無此筆利息收入 ，被告認定原告有此筆利息收入，亦應負舉證責任。 綜上，上開檢舉資料所列之利息收入，是否屬實，顯有 可議之處，原告是否確實兌現，亦非不可調查事項，被 告對此有利原告之事項，不予理會，其認定事實，顯失
偏頗，應予撤銷。
⒉被告繼稱「另原告復主張各該年度取得之利息，部分分別 轉入各集資人等情。惟該部分亦經財政部賦稅署再度求證 債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支付原告， 有具體之事證及資金流程，殆無疑義。從而，縱使渠等集 資人與本件債權人原告另有資金往來，亦屬另一借貸關係 ，尚無影響債務人李金環與債權人原告間之借款及給付利 息之事實。是本件依檢舉人提供之資金流程，及經債務人 李金環再三陳述屬實之相關資料，原告主張利息所得非屬 其所有，所得稅之稽徵應以已實現者為限、依查得資料核 定所得額其認定應符合經驗法則及核定利息所得應逐筆查 明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等情，自不足採」 部分。惟上開理由殊嫌主觀、速斷，嚴重違反證據法則： ⑴按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」為最高行政法院61年判字 第70號著有判例。最高行政法院89年判字第1222 號判 決明示：「稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證 據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項悶而不論」 。最高行政法院75年判字309號判例：「稽徵機關對核 定稅款應依證據認定，不得依憑推測。本件原處分機關 僅憑不合理之推測認定所得，尚有未洽。」最高法院89 年判字第292號判決更明確宣示：「○○之帳上雖記載 有某項所得，但嗣經舉證該所得……雖未支付，縱該○ ○有帳載所得，仍不得推定有逃稅行為」。
①按債務人李金環積欠原告諸多債務賴債不還，則李金 環不利於原告之說詞是否可信，即非無可疑之處，詎 被告猶以「財政部賦稅署再度求證債務人李金環，確 認前述借款相關之利息均係支付原告甲○○，有具體 之事證及資金流程」為其認定原告漏報利息所得之依 據，足見被告處分確有可議之處，應予撤銷。又被告 指稱本件按檢舉人提供之資料「有具體之事證及資金 流程」，據以對原告補稅論罰，唯上開檢舉資料，根 本無證明文件，其資金流程，被告亦根本從未調查是 否屬實，更遑論，被告對原告主張其應調查上開資料 之利息，是否確為利息收入之性質、其數額如何計算 而來，是否確實支付並獲兌現等有利原告情節，一再 置之不理。足見其處分，實出於推斷臆測，有違上開 最高法院判決意旨，自有未合。
②次按個人綜合所得稅之課徵，應以已實現為限，觀之 司法院釋字第377號解釋自明，則被告繼稱「原告主
張利息所得非屬其所有，所得稅之稽徵應以已實現者 為限、依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則 及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議 為論斷基礎等情，自不足採」，明顯違反司法院釋字 第377號解釋意旨，自屬非法。
⑵次按最高行政法院73年判字第1680號判決：「原告（納 稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告 （稅稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張 者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任」。最高行 政法院89年判字第2863號及3015號判決均宣示：「抵押 債權人提出債務人立具之借款未付利息之證明，稽徵機 關不得以該證明為私文書，不具法律效益否定其主張， 仍應就收取利息為舉證。」。
①本件原告甲○○借予債務人李金環之資金，並非全屬 其所有，其他出資人員，尚包括陳宜君、吳進喜、黃 林春枝、李鳳儀等人，原告亦以舉證該等人員補繳利 息所得之資料，以實其說，已盡舉證證明之責任，被 告不予採認，又不舉證證明原告所言虛假，徒以財政 部賦稅署再度求證李金環，因李金環片面為不利原告 之陳述，執為否准理由，自顯有違上開判決意旨。 ②此外，本件被告指稱「渠等集資人與本件債權人林菊 枝另有資金往來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務 人李金環與債權人甲○○均間之借款及給付利息之事 實。」業已造成實質重複課稅，並非有合，爰例舉說 明如下：設：債務人Ａ透過Ｂ集資，借入本金10萬元 ，借貸期間1年，利率5%，利息5,000元全部支付予Ｂ 並轉付各集資人。上開金錢借貸之資金，由Ｂ出資6 萬元，其應有利息收入3,000元，Ｃ出資4萬元，其應 有利息收入2,000元，而各債權人之個人綜所稅率均 為40%。
實際出資人之利息應有稅負：實際利息收入5,000元 、應有利息所得稅2,000元。
被告核定方式課徵之稅負：核定利息收入7,000元、 核定利息所得稅2,800元。
據上分析，Ａ借入本金僅10萬元，支付利息5,000元 ，政府應課徵之利息所得稅僅2,000元而已。但依被 告核定方式，Ｂ及Ｃ竟然可取得7,000元之利息收入 ，原超過Ａ實際支付之利息5,000元，且其對Ｂ及Ｃ 核定之利息所得稅高達2,800元，亦高於上開政府應 徵收之稅額，造成實質重複課稅現象，足見被告處分
，確有可議，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件被告據財政部賦稅署接獲檢舉資料，查得原告89年 度取得李金環借款之利息所得1,800,000元，通報被告 併課原告當年度綜合所得稅。檢舉人檢舉李金環自82年 起，陸續向原告分批調借數拾萬元至數百萬元不等之資 金，並陸續支付1個月或1年期之利息及償還本金，該款 項並分別存入原告及其女陳宜君之帳戶，有檢舉人所提 供之證據資料（包括何者為本金、何者為利息、支票號 碼及存入之帳號等），卷附事實明確。
⑵被告前於91年1月22日以財北國稅審3字第91002324號函 ，請原告提示與債務人李金環之資金往來紀錄及於91年 1月31日到被告處備詢。依同日談話筆錄記載，前揭借 款因係債務人欠缺資金，由原告向朋友周轉並自其台北 國際商業銀行開立支票支付，並為原告承認在案。另依 李金環提示還款明細表有關之利息支出，亦為原告自承 屬實，分別為85年度432,000元、86年度1,495,000元、 87 年度7,346,690元、88年度3,686,100元及89年度 1,800 ,000 元。但亦稱李金環尚有本金12,000,000元 未償還，現正以訴訟程序催討中。原告復於次日（即91 年2月1日）至被告陳述，主張並補充前日（即91年1月 31日）之敘述，其借款人除李金環外尚有其夫婿蔡仲伯 ，另有關其本人利息收入多少所作之陳述，因時間久遠 ，是否實在，因尚未核對故尚未確定，請容後蒐集資料 核對後再行補充說明。
⑶嗣原告於財政部賦稅署查核時，復主張前述各年度之利 息收入，除係其本人之所得外，尚包括陳宜君、吳進喜 、黃林春枝、李鳳儀、呂秀蘭、余慧英及彭雪玉等集資 人士之利息，並檢附渠等之銀行對帳單資料及補繳各年 度綜合所得稅繳款書影本，並經被告於91年7月18日以 財北國稅審3字第0910230964號函，移請財政部賦稅署 併案查核。嗣經賦稅署於同年7月22日請債務人李金環 至該署說明，李金環訴稱：前揭人士除陳宜君為債權人 甲○○之女兒外，其餘之人士，債務人李金環均不認識 ；亦未向渠等人士借款，所有借款均來自原告，且其償 還之本金及支付之利息原告亦透過其女兒陳宜君之帳戶 兌領，所有利息均係支付給原告。並再度重申確認其利 息支付分別為86年度1,495,000元、87年度7,346,690元 、88年度3,686,100元及89年度1,800,000元。有財政部
賦稅署91年7月25日台稅稽發字第0910495768號函附卷 可稽。
⑷另原告復主張各該年度取得之利息，部分分別轉入各集 資人等情。惟該部分亦經財政部賦稅署再度求證債務人 李金環，確認前述借款相關之利息均係支付原告，有具 體之事證及資金流程，殆無疑義。從而，縱使渠等集資 人與原告另有資金往來，亦屬另一借貸關係，尚無影響 債務人李金環與原告間之借款及給付利息之事實。是本 件依檢舉人提供之資金流程，及經債務人李金環再三陳 述屬實之相關資料，原告主張利息所得非屬其所有、所 得稅之稽徵應以已實現者為限、依查得資料核定所得額 其認定應符合經驗法則及核定利息所得應逐筆查明事實 ，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等情，自不足採。被告 依據檢舉資料，查獲原告短漏報利息所得，並無違誤。 ⒉罰鍰部分：查原告既有該項所得，已如前述，即應依所得 稅法第71條規定辦理申報，其既未申報，縱非故意，仍難 卸免其過失漏報之責任，自仍應受罰。被告依所得稅法第 110條第1項規定規定，按所漏稅額573,835元處罰鍰 284,500 元，並無不合。
理 由
一、按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券 、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅 法第14條第1項第4類所明定、次按「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第 110 條第1項亦定有明文。復按「人民違反法律上之義務而 應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為 必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰。．．．」司法院釋字第275號解釋可資參照 。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅 署查得資料核定短漏報薪資、利息等所得計1,825,091元， 乃併課核定綜合所得總額為10,593,323元，淨額為 8,408, 773元，除應補稅額外，並處罰鍰284,500元。原告對被告原 核定增列其89年度取自李金環借款之利息所得 1,800,000元 不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主 張被告僅憑檢舉人提供之資金流程及債務人片面陳述，恣意 推斷原告漏報利息所得；又對利息收入如何計算，支票有無
實際兌現，各實際出資人之利息是否扣除等事實，並未詳查 ，逕予補稅及罰鍰處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所 載理由等語。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告審查結果：原告 漏報其本人取自彰化商業銀行忠孝東路分行、世華聯合銀行 中山分行、中小企業銀行儲蓄部之利息三筆計21,267元，取 自債務人李金環之借款利息所得1,800,000元，漏報其配偶 陳繼盛取自就業情報資訊公司薪資所得2,000元，台新國際 商業銀行利息1,824元，乃併課核定綜合所得總額10,593,32 3元，淨額8,408,773元，應補稅額653,993元，並按短漏報 所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單分別酌處 0.2倍及0.5倍罰鍰計284,500元（參見原處分卷核定通知書 、處分書及違章案件漏稅額計算表），原告僅就被檢舉取自 債務人李金環之利息所得1,800,000元不服，其餘短漏報其 本人及配偶之利息及薪資所得計25,091元部分，未曾申請復 查、提起訴願，核已確定，故本件僅就取自債務人李金環之 利息所得1,800,000元部分，說明如下：四、本件係經人檢舉債務人自82年起，先後向原告調借數拾萬元 至數百萬元不等之資金，並陸續支付1個月或1年期之利息及 償還本金，該款項並分別存入原告及其女兒陳宜君之帳戶， 此有檢舉人所提供之支票影本、支付原告利息及償還本金明 細表及檢舉書附原處分卷可稽，檢舉書、利息及償還本金明 細表均載明，支付予原告之利息：84年為345,000元，85年 為432,000元，86年為1,495,000元，87年為7,346,690元， 88 年為3,686,100元，89年為1,800,000元。又原告於91年1 月31日在被告之談話紀錄已自承上開明細表所載金額均屬實 ，另債務人李金環於91年3月11日在財政部賦稅署之談話筆 錄亦稱其支付原告之借款利息計84年.....89 年為1,800,00 0元，以上談話筆錄均附原處分卷可憑，故原告於89年度確 有自債務人李金環取得利息1,800,000元，洵堪認定，原告 漏未申報，違章漏稅事證明確，被告除補稅外，並按所漏稅 額處0.5倍罰鍰，揆諸首揭規定及說明，自無不合。五、至於原告訴稱：被告核算其取自債務人李金環之利息，未減 除其他出資人包括陳宜君、吳進喜、黃林春枝、李鳳儀等人 之利息，顯有違誤云云。惟查債務人李金環91年7月22日在 財政部賦稅署談話紀錄稱：其民間借款只有向原告借款，並 無向其他民間人士借款，89年確有支付原告利息1,800,000 元，該談話紀錄亦附原處分卷可按，故原告借予李金環之資 金，縱有向其他人調借，核屬另一借貸關係，並不影響李金 環直接向原告借款及付息之事實，原告所訴，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告89年度綜合所得稅核定有自李金 環取得利息1,800,000元之補稅裁罰處分，並無違誤，訴願 決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應 予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判 決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 18 日 第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 21 日 書 記 官 姚國華