臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00491號
原 告 虎山交通器材廠有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○(會計師)
丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年12月11日台財訴字第0920062139號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、 事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營 業收入淨額新台幣（下同）35,551,329元，營業成本29, 142,891元，營業費用5,328,923元，非營業收入147,165 元，非營業費用568,530元，全年所得額658,150元。被告 初查以其中一部分營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標 準核定為13,563,229元，另一部分營業成本則核實認定為 11,113,648元，計核定營業成本為24,676,877元，營業費 用為5,100,541元，復依營利事業所得稅查核準則（下稱營 所稅查核準則）第6條第1項但書規定，核定原告營業淨利 為5,109,185元，加計核定之非營業收入147,527元，並減 除依申報核定之非營業費用568,530元後，核定全年所得額 為4,688,182元，應補稅額1,007,473元。原告對營業成本 依同業利潤標準核定部分不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告係經營低單價之汽車窗戶搖桿、車門內外把手, 車 窗昇降配件等產品，其主要用料為鐵板等，87年度全年 總銷售數量為2,047,040個，金額為35,551,329元，平 均每1個售傾約為17元，而生產數量為2,034,175個、成
本為27,406,649元，平均每1個生產成本約為13元，屬 多樣多量、價格低廉之生產事業。成本表之內容顯然較 為繁瑣、編製及查核皆需相當費時，然原查對原告之經 營方式、內容以及行業特性並不深究，最後為能迅速結 案，認為原告所申報營業收淨額35,551,329元中製造業 部分營業收入淨額22,605,382元之成本無法勾稽查核， 遂依同業利潤標準（行業代號:3232 —12 ，毛利率百 分之40）核定營業成本為13,563,229元，較原申報登業 成本核減4,466,014元。按所得稅法第83條之原意係指 納稅義務人「未提示」帳簿、文據時，才有適用同業利 潤標準核定所得額，而所謂「未提示」參照行政法院61 年判字第198號判例則兼指帳簿文據全部未提示，或雖 提示而不完全、不健全或不相符者。原告已全部提示帳 簿文據，卻因原查人員缺乏實務經驗，並不深究實際情 況，逕認為所提示之帳簿文據不完全、不健全或不相符 ，實難令原告折服。
⒉原告申請復查，主張按帳證重核認定，並重新編製成本 表，提示帳簿文據供核。惟復查機關以（1）原告所重 新編製之成本表中製造業成本及買賣業成本與原查時不 同；（2）製成品期末結存數量與原申報數相差133個； （3）未提供客戶簽收之送貨單等；（4）少部分外購產 品成本較自行生產成本低之不合理現象等對所得額影響 甚微之理由，主觀認定原告之成本表分類混淆。不按所 得稅法第83條第3項後段「……嗣後如經調查另行發現 課稅資料仍應依法辦理。」之規定重行查核。拖延時日 ，而仍草率行事維持原查結果，認事用法顯有違誤，原 告乃循序提訴願。
⒊稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證 明所得額之帳簿、文據者，依所得稅法第83條規定，因 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納 稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供 之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額 。」此有最高行政法院56年度判字第18號及57年度判字 第60號可資參照。原告於復查及訴願階段皆有編製足供 查核之成本表，並已就復查決定指摘部分提供合理之說 明及詳細之資料供核，然訴願決定仍就假復查機關所誘 之數點對成本勾稽查核數量及金額皆屈徽小項目之理由 ，推翻原告竭盡所能編製提示供核之相關證貧營業成本 資料，顯有違比例原則及重大性原則。
⒋營利事業所得稅之調查核定程序，行政人員常需具備對
受查企業經營活動有一定程度之瞭解方足以善盡其責。 法令無法鉅細靡，包羅萬象，或有未盡事宜，或專業認 知不同之處，行政人員應能體查實情，而非逕自裁量。 本件原告於原查及復查階段所受理之行政人員皆有對行 業認知不充分之處，並因時效壓力，不得不以最便於行 事之法令核定，當可理解。然由於調查程序上之草率而 需原告負經濟上之損失，應非法治精神之所在。爰訴請 將訴願、復查決定及原處分撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前 項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間， 送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵 機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定 辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有 關各種證明所得額之帳簿, 文據而未依限期提示者，稽 徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額； 嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「 本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提 示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準 核定其所得額。」所得稅法第83條同法施行細則第81條 第1項所明定。
⒉查原告係以汽車專用零件之部分買賣、部分製造為業， 申報營業成本29,142,891元，原查以製造業之產品中： 鼓手 (單位成本3.20元)、鼓手 (單位成本9.46元)、把 手 (單位成本7.88元)、把手 (單位成本31.94元)、把 手 (單位成本121.2 6元)、六角鎖 (單位成本64.80元) 、排檔頭 (單位成本16.25元)、排檔頭 (單位成本38.4 0元)、鎖 (單位成本29.50元)、后鈕 (單位成本62.08 元)、后斗把手 (單位成本27. 07元)、外把手 (單位成 本28.88元)、外把手 (單位成本47.90元)、外把手 (單 位成本139.19元)、內把手 (單位成本4.98元)、內把手 (單位成本16.2 6元)、把手 (單位成本33.54元)等17項 產品， 因具有同一品項之產品，其型號不同又產品重 量相差懸殊【例：6月1日銷售鼓手HU1041,HU1068,HU10 65,HU1063，6月3日銷售鼓手HU1003，6月8日銷售鼓手 H1097，按產品型錄換算產品每單位重量分別為32g,86g ,105g,126g,75 g,100g，銷貨數量單位均為PCS(個)，
均歸類為單位成本9.46元之鼓手。】，且尚有部分銷貨 發票記載相同型號之產品而歸類為不同品項之情況，致 相關成本無法勾稽查核，遂將上述17項產品依同業利潤 標準核定成本13,563,229元，依首揭規定，並無不合。 又本案於復查時，原告雖重新整理帳證而重編各項成本 表，然與原申報之生產品項、數量、金額不同，原告又 未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定 提供生產日報表等佐證資料供核，是營業成本仍無法勾 稽查核，原告迄未補齊相關資料供核，自無法核實認定 ，原告空言主張已全部提示全部之成本表及帳簿文據， 委無可採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據 ，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特 殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員 就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機 關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依 法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之 一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未 能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標 準核定其所得額。」所得稅法第83條及同法施行細則第81 條第1項分別定有明文。又「帳簿文據，其關係所得額之一 部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。 但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業 利潤標準核定之所得額為限。」亦為營所稅查核準則第6條 第1項所明定。
三、本件原告係經營汽車專用零件之買賣、製造業務，其87年度 營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額35,551,329元 ，營業成本29,142,891元，被告初查以其中製造業銷貨收入 淨額22,605,382元之成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準 （行業代號：3232—12，毛利率百分之40）核定營業成本為 13,563,229元，其餘製造業銷貨收入淨額4,674,117元，則 核實認定營業成本為3,662,013元，另買賣業銷貨收入淨額
8,271,830元，核實認定營業成本為7,451,635元，計核定營 業成本為24,676,877元，營業費用為5,100,541元，復依營 營所稅查核準則第6條第1項但書規定，核定原告營業淨利為 5,109,185元，加計核定之非營業收入147,527元，並減除依 申報核定之非營業費用568,530元後，核定全年所得額為4,6 88,182元，應補稅額1,007,473元等情，有原告87年度營利 事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅調查、覆核報告書 及被告核定通知書附卷可稽，堪信為真實。原告對營業成本 依同業利潤標準核定部分不服，循序提起行政訴訟，主張： 其公司係經營低單價之汽車窗戶搖桿、車門內外把手及車窗 昇降配件等產品，屬多樣多量、價格低廉之生產事業，故成 本表之內容較為繁瑣、編製及查核皆需相當費時，惟原告於 申報及復查時，已編製成本表及提示全部帳簿文據供核，被 告未予深究、查核，逕以原告申報之製造業銷貨收入淨額 22,605,382元之成本無法勾稽，而按同業利潤標準核定該部 分營業成本，顯有違誤等語。故本件之爭執，厥在於被告對 原告申報之系爭製造業收入，按同業利潤標準核定其營業成 本，是否有據？
四、經查：
㈠原告係以汽車專用零件之部分買賣、部分製造為業，申報 營業成本29,142,891元，經被告核對其銷貨發票與銷貨明 細帳，發現原告申報屬製造業收入22,605,382之鼓手 (單 位成本3.20元)、鼓手 (單位成本9.46元)、把手 (單位成 本7.88元)、把手 (單位成本31.94元)、把手 (單位成本 121.26元)、六角鎖 (單位成本64.80元)、排檔頭 (單位 成本16.25元)、排檔頭 (單位成本38.40元)、鎖 (單位成 本29.50元)、后鈕 (單位成本62.08元)、后斗把手 ( 單 位成本27.07元)、外把手 (單位成本28.88元)、外把手( 單位成本47.90元)、外把手 (單位成本139.19元)、內把 手 (單位成本4.98元)、內把手 (單位成本16.26元)、把 手 (單位成本33.54元)等17項產品 (原申報成本17,9 16,881元)，具有同一品項之產品，其型號不同又產品重 量相差懸殊 (例：6月1日銷售之鼓手HU1041,HU1068,HU10 65,HU1063；6月3日銷售之鼓手HU1003及6月8日銷售鼓手 H1097，按產品型錄換算產品每單位重量分別為32g,86g, 105g,126g,75g,100g，但其銷貨數量單位均以PCS(個)計 算，並均歸類單位成本9.46元之鼓手。)且尚有部分銷貨 發票記載相同型號之產品而歸類為不同品項之情況，而無 法核計前開產品所耗用之直接原料，致相關營業成本未能 明確區分等情，此有被告覆核報告書及原告提供之銷貨發
票、銷貨帳附原處分卷可稽，故被告以原告前開十七項產 品之營業成本無法勾稽查核，而按同業利潤標準（行業代 號：3232—12，毛利率：40％）核定其此部分營業成本為 13,563,229元 (銷貨收入淨額22,605,382×（1-40%）= 13,563,229)，揆諸前揭規定，並無不合。 ㈡原告申請復查時，雖再提示帳簿、憑證及重新編製各項成 本表供核。惟查：⑴原告重新編製之前開資料所載之製造 業、買賣業之成本及製成品期末結存數，核與原申報之金 額及數量不符。⑵原告雖就部分未註記型號之銷貨憑證予 以補註記，然未提供客戶簽收之送貨單或相關證明資料供 核。⑶原告重新編製之製成品產銷存明細表之單一品項多 有型號不同及產品重量, 銷貨價格相差懸殊情形，且該製 成品產銷存明細表所列部分產品具有自行生產成本較外購 成本為高之不合理現象，足見其重分類後之銷售產品分類 混淆；⑷原告申報物料2,612,857元，其金額約為申報直 接原料之百分之40，物料名稱多為彈簧、齒輪、鑄造品， 一部分單價並未低於原料，且衡其產品型錄，可直接歸屬 其相關產品，應屬原料性質，惟原告並未將其列為原料耗 用分析。⑸原告申報加工費7,185,625元，約佔申報營業 成本29,142,891元的百分之25，依其進項憑證所載品名內 容，多為銷售貨品，且經查開立發票營業人登記之行業代 號屬買賣業，是該部分加工費實際上多屬直接原料，惟原 告並未予以明確區分。⑹依原告提示製造流程說明記載， 原告之產品多為使用金屬原料以模具壓鑄成形後再加工完 成，又產品型錄已註明單位產品重量，惟購進鐵板、副件 、鐵片、內把殼等金屬原料，進項發票記載單位為 PCS（ 個），並未註明原料重量等情，有原告重新編製之原料進 耗存明細表、製成品產銷存明細表、直接原料明細表、單 位成本分析表、銷貨發票及總帳附原處分卷可稽 (參原處 分卷第161頁至第261頁)，綜上，原告於復查時重新整理 帳證而變更各項成本表，與原申報之生產品項、數量及金 額已有不同，原告又未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法規定提供生產日報表等佐證資料供核，系爭 十七項產品之營業成本自仍屬無法查核勾稽，灼然甚明。 ㈢末按，「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載 明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表， 經查核相符後，應予查帳認定。」為營所稅查核準則第57 條所明定。本件原告所提供之產品型錄均標註產品型號及 重量，然原告之銷貨發票有部分未註記型號及重量，計數 單位為PCS（個），事後雖補註記銷貨明細，亦未提示相
關證明文件，已無法查核其銷貨之品名、單價及數量若干 ；至原告購進金屬原料部分，其進項發票有部分未註明原 料重量，且列報物料2,612,857元及加工費7,185,625元合 計9,798,482元，然依進項發票記載多屬直接原料，占列 報營業成本29,142,891元之33.6﹪，亦有部分名品、數量 及單價不明（例如：汽車零件一批、塑膠汽材零件一批） ，且均未列入原料耗用分析等情，有原告於復查時所提前 開進、銷貨資料表及統一發票可證。又查，原料、人工及 製造費用係製造業營業成本之三要素，原料之耗用與人工 、製造費用息息相關，本件系爭營業成本無法勾稽，係因 原料及製造費用 (物料及加工費)之歸類與進項憑證記載 品名內容不符、產品型號不明及分類混淆、進銷憑證計量 單位不同及前後編製之成本表所列進銷成本、產銷成本、 期末存貨等數量或金額不合，已如所述，原告雖補編製產 銷存明細表及原料進耗存明細表，然其銷貨及原料進耗存 明細既屬不明，進銷及產銷即無法勾稽查核，自無前揭查 核準則第57條之適用。原告指稱其雖未提供生產日報表， 然依其編製之前開產銷存明細表及原料進耗存明細表，已 足供查核云云，核不足採。
五、綜上所述，被告以原告申報製造前開鼓手等十七項產品之營 業成本無法勾稽查核，而按同業利潤標準核定此部分營業成 本為13,563,229元，洵無違誤，復查、訴願決定遞予維持， 俱無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日 第四庭審判長法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 30 日 書記官 李淑貞
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