臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00306號
原 告 金寰亞有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○（會計師 ）住台北市○○路○段20號9樓
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 朱恩烈（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國92年12月29日台財訴字第0920056556號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於民國（下同）91年11月27日委由桂記報關有限公司（ 下稱桂記報關公司）申報自馬尼拉進口菲律賓產製關老爺酒 乙批（報單號碼：AA/91/6626/0009號），申報單價為CFR PHP 480/CTN，經被告依關稅法第14條第2項規定，准由原告 繳納相當金額保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣據財 政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，來貨應按 CFR USD 42/CTN核估計稅，被告乃據以增估補稅。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
被告按關稅法第31條規定依據查得之資料核定，而未按原告 本件進口後之國內銷售價格核定，是否合法？
原告主張：
一、國內進口酒類近年因匯率變動，加上營業稅及關稅新增等各 項因素，致成本遽增，若依以往每箱USD42/CTN單價進口， 每瓶成本約NTD300，因成本過高，將無法銷售。原告於90年 5 月7日，自菲律賓進口來貨乙批，進儲裕隆保稅倉庫，其 完稅申報價格確實為每箱美金42元，導致91年2月8日自保稅
倉貨出倉進口之100箱來貨（報單第AA/D2/91/122A/0003 號 ），即因上述因素，報關後忍痛放棄（大盤及零售價將達新 台幣350元及450元，已不為市場所接受），後遭基隆關稅局 以逾期貨拍賣在案，原告遂經與菲律賓酒廠洽商，經菲律賓 賣方同意後，自91年10月起，進口來貨為每箱菲幣480元（ 進口成本每瓶約新台幣176元）。
二、原告於92年4月4日所提復查書，已檢附92年3月18日國內銷 售發票（每瓶售價為新台幣200元）供核，經查「從價課徵 關稅之進口貨物，其完稅價格以進口貨物之交易價格作為計 算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民 國實付或應付之價格。」又查「進口貨物之完稅價格，不合 於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷 售價格核定之。」此關稅法第25條第1、2項及第29條第1項 定有明文，又憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」 之規定，亦即人民「僅」依法律所定之納稅主體、稅目、稅 率、納稅方法及納稅減免等項目而負納稅之義務或享受優惠 ，此大法官迭經解釋在案。本件原告提出進口交易價格，又 提出國內銷售價格，被告本即應據此二者，按關稅法第25條 第1項或第29條第1項之規定，擇一核定稅額，以符租稅法定 主義，被告逕於復查決定書謂「查無關稅法第27條至第30條 規定可供作為計算完稅價格資料」，用法認事顯有不當。三、再查（報單第AA/D2/91/122A/0003號）來貨，經原告放棄後 ，被告以逾期貨物拍賣，每瓶標價約新台幣108元，（得標 人不需再行負擔酒稅、關稅及倉租共新台幣180元成本，即 依此計之，來貨成本應為負78元）若以來貨每箱美金42元計 算，何以成本每瓶新台幣300元的貨品僅標得新台幣108元， 故進口貨品的成本及售價常依市場供需調降（調升），實屬 常態，被告豈能抱持來貨只升不降之觀念。且如訴願決定所 言，變賣物品之標售與按市價出售者之交易行情有別，然其 卻反應一定之市場行情，以研判市場風向，訴願決定機關所 言「．．其間降幅近百分之八十，顯逾一般市場行情波動之 範圍．．」實不知其所謂之「範圍」何指﹖降幅近百分之八 十，如顯逾一般市場行情波動之範圍，而無法接受，而以負 78元為成本之拍定價，卻又鮮活存在？
四、原告接獲被告驗估處92年3月27日函時，確曾攜帶資料至該 處說明，復查決定書謂原告未提每箱菲幣480元證據，與事 實不符。原告於前年 (91)底，另進口來貨1533餘箱，迄今 已全部售出，其每瓶大盤售價新台幣200元，如成本每瓶新 台幣300元（以美金42元計算），原告怎可能以每瓶新台幣 200元售出，顯示來貨每箱菲幣480元，係交易價格屬實，以
此核定稅額方屬適法。
被告主張：
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易 文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規 定核估其完稅價格」為關稅法第25條第1項及第5項所明定； 又進口貨物之完稅價格不合於上述條項規定核定者，海關得 依序按「同樣貨物之交易價格」、「類似貨物之交易價格」 、「國內銷售價格」及「計算價格」核定完稅價格，其無上 開價格據以核定者，「海關得依據查得之資料，以合理方法 核定之。」並為關稅法第27條至第31條所明定。系案保稅倉 庫出倉進口貨物，申報價格雖與原進倉報單申報價格同為 CFR PHP 480/CTN(約CFR USD 8.9/CTN)，惟被告另批進口相 同貨物 (報單第AA/D2/91/122A/0003號)之交易價格為CFR USD 42/CTN，二者相差懸殊，原申報價格自不能作為完稅價 格之依據，又查無關稅法第27條至30條規定之價格資料可供 作為計算完稅價格之依據，乃依關稅法第31條之規定，按相 同貨物之進口價格CFR USD 42/CTN（國外出口日期為90年4 月16日）核估其完稅價格，於法並無不合。
二、查本件原告自承其90年5月7日進口價格為每箱美金42元（折 合每瓶新台幣122.5元），惟於91年1月1日國內實施菸酒稅 後，其進口價格則遽降為每箱菲幣480元（折合每瓶新台幣 26元），其降幅之大，已逾一般市場行情波動之範圍，依前 揭關稅法第25條第5項規定，視為無法按同法條第1項規定核 估其完稅價格，應屬允當。又因本件進口貨物嚴重低報貨價 ，其國內售價亦將隱藏部分實付金額，並為「減稅」目的， 所「產生」之表面售價，自不得依關稅法第29條規定以之作 為核估完稅價格之基準，且按該法條規定，海關「得」按國 內銷售價格核定之，亦即被告有主動取捨之權，非應被動接 受該「銷售」價格，所稱顯非有理。
三、查進口貨物未依規定報關、繳稅，海關得將其貨物變賣，為 關稅法第68條第2項及同法第69條第2項所明定，且既屬變賣 物品之標售，則其價格已非一般正常市場交易所可比照，此 與法拍屋價格遠低於一般市售屋價格之情形，並無二致。又 按貨物價格之變動，除受市場供需之影響外，仍須受生產成 本之牽制，本件相同貨物前後進口申報價格，差距竟達百分 之八十，難道國外供應商可以不計成本，而隨意調降價格？ 所稱核非可採。
四、被告雖曾至驗估處說明，惟其所提資料據該處查復稱，尚無
法證明申報價格確為合於關稅法第25條規定之交易價格，是 以，本件被告所為完稅價格之核定，均極允當，至原告實際 以何價格銷售貨物，並無法由其所掣銷售發票中窺得，何況 任何交易均無法保證穩賺不賠，所稱並無法證明原申報每箱 菲幣480元即為實際交易價格。
五、本案出口商菲律賓WEBENGTON酒廠於1999.02.09開立系案相 同貨物之PROFORMA INVOlCE予原告，其上載明數量4,923CTN ，單價CFR USD 42/CTN，並言主明PAYMENT TERM:THE QUANTITY OF 4,923CTNS EACH CASE US$23.00, THE AOUNT OF THE US$113,229 BY IRREVOCABLE L/C AT Sl9HT,THE REMAlNDER AMOUNT OF US$93,537 BY T/T AFTER SELLlN9 OUT。原告於同日自寶島商業銀行開立9NPAH2/00000-000號 L/C並結匯。菲方WEBENGTON酒廠於2001.03.01開立未編號之 COMMERClAL INVOlCE，其上載明單價USD42/CASE，數量4,923 CTNS皆與報價單所載相同，且註明L/CNUMBER:9NPAH2/00000 -000(即為1999.02.09開立之L/C),原告於2001.04.21報運以 D8申請書(AA/BC/9O/V452/9710號)申請進儲裕隆大武崙保稅 倉庫。原告於91.01.28以AA/D2/91/122A/OOOl提領123CTN ，91.02.04以AA/DZ/91/122A/0002提領100CTN，91.02.06以 AA/D2/91/122A/0003提領100CTN，三案申報金額亦為CFR USD 42/CTN。前述AA/D2/91/122A/0003案基隆關稅局於91.0 3.08放行後，原告於91.06.07以未列字號申請書略以系案貨 物關稅稅負過重，致該公司貨未提領，申請重新鑑價，案經 基隆關稅局移請關稅總局驗估處查價，案經本處查核簽復 AA/D2/91/122A/0003貨物申報價格CFR USD42/CTN與相同貨 物AA/D2/91/122A/0002申報價格CFR USD 42/CTN相同，移請 基隆關稅局依規定辦理。依原告訴願書所述AA/D2/91/122A/ 0003貨物100CTNS因逾期未提領為基隆關稅局拍賣 (案號:91 逾退進字第70號)。本案原告AA/BC/9O/V452/971進儲4,923C TNS，計提領二筆223CTNS，遭拍賣一筆100CTNS，餘4,600CT NS，已於91.11.11報運出口 (報單號碼:AA//91/6304/1411) 報單載明貨櫃號碼:CNCU0000000，CNCU4504SS2，CNCU00000 00。原告於91.11.27以AA/91/6626/0009號進口報單報運進 口系案貨物1,533CTNS及AA/91/6626/0010保稅貨物進倉申請 書申請進儲保稅倉庫3,057CTNS，單價卻皆申報為CFRPHP480 /CTN，二份報單數量合計4,59OCTNS(1,533十3,057=4,590) ，與前述第6點數量相近，且經查AA/91/6626/0009櫃號:CN CU0000000,，AA/9l/6626/0010櫃號:CNCU0000000、 CNCU45003S3，與AA/91/6304/1411櫃號相符，經核即為原存 倉貨物，本案原核定價格CFRUSD42/CTN即為交易價格，經核
合於關稅法第二十五條之規定。依AA/91/6626/0010報關所 附COMMERClAL INVOICE中所載L/CNUMBER:9NPAH2/00000-000 卻與AA/BC/9O/V452/9710報關所附INVOlCE中所載L/C號碼相 同，惟二者金額差異已達五倍之多。原告堅稱係國外發貨人 售價降低所致，惟貨物售價之決定乃依發貨人之成本及利潤 高低所決定，依常理賣方降價應僅限於其利潤縮減，不應降 至其成本以下，本案系案貨物為酒類，依財政部公布之同業 利潤率，製酒業其平均毛利率為64%，本案降幅卻達80%；其 申報價格實不足採。本案既己低報價格達80%，且來貨關稅 達40%，原告嚴重低報價格以攤低成本，其貨物國內銷售價 格，自不得引為關稅法第二十九條核估完稅價格之依據。 AA/91/6626/0010申請進儲保稅倉庫3,057CTNS，其中以 AA/D2/91/122A/0004報運進口9OCTNS，AA/D2/92/122A/OOOl 二案申報單價CFR PHP 480/CTN，經改按CFR USD 42/CTN核 估，原告不服申請復查、提起訴願皆經駁回，乃提起行政 訴言公，業經台北高等行政法院九十三年度簡字第206號判 決原告之訴駁回在案。91年度以前菸酒實施專賣制度，進口 菸酒免徵或停徵關稅、營業稅貨物稅等稅賦，因無前述稅賦 ，故原告誠實申報其進口單價CFRUSD42/CTN，91年1月1日起 不再徵收專賣利益，菸酒改課菸酒稅，上述免徵或停徵的稅 賦，乃回歸正常稅制課徵，本案進口貨物其關稅稅率達40% ，原告乃將存倉貨物退運出口，原船原櫃繞至菲律賓一圈即 重新報運進口，申報單價改為CFR PHP480/CTN，其蓄意低報 單價逃漏關稅之心，昭然若揭。
理 由
甲、程序方面：
本件被告代表人於訴訟進行中變更為朱恩烈，經其聲明承受 訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不 合於第二十五條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出 口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。． ．．。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條 之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至 中華民國之類似貨物之交易價格核定之。．．．。」、「進 口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定 核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之 完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條及第29條之規定 核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅
價格不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條之規 定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」 分別為關稅法第25條第1項、第27條第1項、第28條第1項、 第29條第1項、第30條第1項及第31條第1項所明定。二、原告於91年11月27日委由桂記報關公司申報自馬尼拉進口菲 律賓產製關老爺酒乙批（報單號碼：AA/91/6626/0009號） ，申報單價為CFR PHP 480/CTN，經被告依關稅法第14條第2 項規定，准由原告繳納相當金額保證金後，先行驗放，事後 再加審查。嗣據驗估處查價結果，來貨應按CFR USD 42/CTN 核估計稅，被告乃據以增估補稅，經核並無不合，原告不服 ，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告按關稅法第31 條規定依據查得之資料核定，而未按原告本件進口後之國內 銷售價格核定，是否合法？
三、原告雖主張略以其已檢附92年3月18日國內銷售發票（每瓶 售價為新台幣200元）供核，按「從價課徵關稅之進口貨物 ，其完稅價格以進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之 價格。」又按「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27 條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。 」此關稅法第25條第1、2項及第29條第1項定有明文，被告 應按原告國內銷售價格核定一節，經查，出口商菲律賓 WEBEN9TON酒廠於1999.02.09開立系爭案相同貨物之 PROFORMA INVOlCE予原告，其上載明數量4,923CTN，單價 CFR USD 42/CTN，並說明PAYMENT TERM:THE QUANTITY OF4,923CTNS EACH CASE US$23.00, THE AOUNT OF THE US$113,229 BY IRREVOCABLE L/C AT SIGHT,THE REMAlNDER AMOUNT OF US$93,537 BY T/T AFTER SELLlN9 OUT（付款條 件：4923箱中每箱US$23.00共US$113,229，以即期不可撤銷 信用狀支付，其餘US$93,537，在售出後以電匯支付），原 告遂於90年5月3日以AA/BC/9O/V452/9710申報進口相同貨物 4,923CTNS，進儲於裕隆大武崙保稅倉庫，嗣原告91年1月28 日以AA/D2/91/122A/OOOl提領123CTN，91年2月4日以AA/DZ/ 91/122A/0002提領100CTN，91年2月6日以AA/D2/91/122A/00 03申報進口100CTN，該三案完稅價格均申報為CFR USD 42/ CTN，前二批完稅提領，另第三批AA/D2/91/122 A/0003貨物 100CTN S，則以關稅稅負過重未提領，申請重新鑑價，經被 告移請關稅總局查價維持原申報價格後，逾期未提領為基隆 關稅局拍賣 (案號:91 逾退進字第70號)。其餘4,600CTNS， 則於91年11月11日報運出口 (報單號碼:AA/91/ 6304/1411) ，貨櫃號碼:CNCU0000000，CNCU4504SS2，CNCU0 000000。
四、嗣原告於91年11月27日以AA/91/6626/0009號進口報單報運 進口系案貨物1,533CTNS（即本件）及另案AA/91/6626/0010 保稅貨物進倉申請書申請進儲保稅倉庫3,057CTNS，單價卻 皆申報為CFR菲幣480/CTN，惟經查AA/91/6626/0009櫃號 :CNC U0000000,，AA/9l/6626/0010櫃號:CNCU0000000、 CNCU4500 3S3，與AA/91/6304/1411退運出口時之櫃號相符 ，經核即為上次進口後退運出口之貨物；且查，系爭貨物出 口退回後再次進口係原船原櫃運回，足見並非真正退貨；又 第二次申報進口與前次進口為同一L/C NUMBER:9NPAH2/00 000-000，並未修正L/C價格，有各該進口、出口報單及L/C 影本等附卷可稽，足見本次進口時所附COMMERClAL INVOICE 中所載單價CFR PHP480/CTN，與L/C不符，被告對本次進口 時所附COMMERClAL INVOICE之懷疑，自屬合理，其依關稅法 第25條規定不將其作為核定完稅價格之依據，並按第一次進 口時原核定價格CFRUSD42/CTN為其交易價格，於法並無不合 。至原告所提出口商2002年9月28日同意自2002年10月1日起 價格調整為每箱C&F菲幣480元之同意書為私文書，既經被告 否認其真正，原告復未能舉證以實其說（亦未載明該 L/C4,923CTN部分，出口商應退還原告溢付之金額約 USD58,723），則該第2次商業發票所載價格，自不能作為本 件之完稅價格。另原告雖提出案外人矽谷洋行93年4月14日 申報自澳門進口同類產品報價FOB每瓶NT$15之資料，主張以 可作比較云云，惟查，依關稅法第27條、第28條規定同樣或 類似貨物係指同一出口國，而原告所提出者為自澳門出口者 ，與本件係自菲國出口者不同，自無證據價值可言。五、次按「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28 條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」關稅法 第29條固定有明文，惟查，本件報關時所附CO MMERClAL INVOICE中所載L/CNUMBER:9NPAH2/00000-000卻與 AA/BC/9O/V452/9710報關所附INVOlCE中所載L/C號碼相同， 惟二者金額差異已達五倍之多，原告雖稱係國外發貨人售價 降低所致，惟貨物售價之決定乃依發貨人之成本及利潤高低 所決定，依常理賣方降價應僅限於其利潤縮減，不應降至其 成本以下，此由本件原告並未獲同意更正L/C單價及付款條 件暨退還溢收貨款益明；又本案系案貨物為酒類，依財政部 公布之同業利潤率，製酒業其平均毛利率為64%，本案降幅 卻達80%；其申報價格顯亦不足採信，而本案既己低報價格 達80%，且來貨關稅高達40%，原告顯係嚴重低報價格以攤低 成本，其貨物國內銷售價格，亦不得引為關稅法第二十九條 核估完稅價格之依據。
六、另原告所稱其上開逾期未繳稅提領，經被告拍賣之價格一節 ，查關稅法第68條第2項及同法第69條第2項所明定，且既屬 變賣物品之標售，則其價格已非一般正常市場交易所可比照 ，此與法拍屋價格遠低於一般市售屋價格之情形，並無二致 ，拍賣價格殊與完稅價格之核定無涉。又本件原告原係於90 年間菸酒實施專賣制度時，所進口儲存於保稅倉庫，惟因故 未能於91年1月1日起改課菸酒稅關稅稅率為40%前報關繳稅 提貨，原告遂將存倉貨物退運出口，原船原櫃運至菲律賓即 並重新報運進口，在原產地成本並無變動之情形下，將其原 申報單價由CFR USD42/CTN，降低八成改為CFRPHP480/CTN， 依上說明其新單價不足採信，被告原處分依第一次進口時原 申報單價核定其完稅價格，並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一 論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 9 日 第五庭審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 9 日 書記官 楊子鋒
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