臺北高等行政法院判決
93年度訴字第270號
94
原 告 名佳育樂實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年
11 月24日台財訴字第0920053757號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經營東方名人高爾夫球鄉村俱樂部，經被告
審理民國78年度營利事業所得稅時，查獲其收取高爾夫球場
入會保證金漏未開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，乃以84年4
月6日（84）財北國稅稽字第84013312號函移由臺北市稅捐
稽徵處（下稱臺北市稅處）審理，案經臺北市稅處查核後，
核定原告於78年5月3日至81年7月20日收取入會保證金，金
額計新臺幣（以下同）461,595,238元（不含稅），漏開統
一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅23,079,762元，並按
所漏稅額處7倍之罰鍰計161,558,300元（計至百元止），及
按未依法給與他人憑證總額處以5%罰鍰計23,079,761元。原
告不服，申請復查，經臺北市稅處復查決定以，原核定關於
原告漏報銷售額更正為434,686,099元，補徵營業稅更正為
21,734,305元，又所處罰鍰部分併予更正為173,874, 405元
。原告猶表不服，循序訴經臺北市政府訴願決定略以：「關
於裁罰部分．．．，本件在原告於79年6月4日前，究有無逃
漏稅之故意或過失而可否對其處罰，即不無推究之餘地，爰
將原處分關於按所漏稅額處7倍罰鍰及按未依法給與他人憑
證總額處以5%罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分；關於
補稅部分則維持原處分」。嗣經臺北市稅處就撤銷部分重核
結果略以：參照司法院釋字第275號解釋無過失免罰之意旨
，將原核定關於原告帳載79年6月4日以前收取入會保證金餘
額涉及逃漏營業稅部分，准予補稅免罰。另依財政部85年4
月26日台財稅第851903313號函釋及85年7月30日修正公佈之
稅捐稽徵法第48條之3規定從新從輕原則，關於79年6月5日
以後之保證金收入59,550,000元（含營業稅、娛樂稅各5%，
教育經費1.5%）（未含稅金額為53,408,072元）漏開統一發
票及逃漏營業稅2,670,404元，原處分按上開未依法給與他
人憑證總額處5%罰鍰部分予以撤銷，漏稅罰部分則改按原告
所漏稅額2,670,404元處5倍之罰鍰計13,352,000元（計至百
元止）。原告仍表不服，循序訴經財政部86年9月9日台財訴
第000000000號再訴願決定略以：「被告對同一違章行為，
於重核復查決定時適用修正後法律所處罰倍數，已否衡酌再
原告違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何
倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭。．．．
訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。」案經臺北市
稅處重核復查決定：「維持原5倍罰鍰處分。」原告猶表不
服，循序訴經財政部92年4月15日台財訴字第0921352465號
再訴願決定略以：「被告重核復查決定仍維持處5倍罰鍰，
是否已遵照本部再訴願決定撤銷意旨辦理，尚待研酌，訴願
決定未予審究，而遞予維持，亦欠妥適，再原告執此指摘，
非無理由，爰將本件訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷
，由被告酌明後另為處分。」案經被告重核復查決定：「變
更原5倍罰鍰處分為3倍計8,011,200元。」原告仍不服，提
起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈依原告之會員規章，並無會員加入後屆滿一定期間方得請
求退會或退還保證金之限制，本件原告向會員收取之保證
金並非於一定期間後始得退費，此與原處分之法令依據財
政部79年台財稅第760661303號函釋「如於契約訂定屆滿
一定期間退會者，准予返還」之情形有別，該函於本件不
適用，本件應適用財政部78年2月22日台財稅第781139661
號函及財政部76年2月10日台財稅第7519771號函之規定，
原告並無逃漏營業稅之情事。
⑴就高爾夫球場於會員入會時收取之保證金（日後退會時
無息退還）應如何徵免營業稅，稅捐最高主管機關財政
部訂有下述解釋函：
①財政部78年2月22日台財稅第781139661號函釋（下稱
78年函）：「說明一、採會員制方式經營銷售貨物或
勞務者，其向會員收取之會員入會費，係提供會員入
會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞務
之收入，應依法課徵營業稅，惟其保證金性質，於退
會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業
稅，前經本部76年2月10日台財稅第7519771號函規定
在案。說明二、爾來據報各地高爾夫球場（俱樂部）
收入項目名稱不一，茲為便利查稽執行計，特彙總列
表劃一訂定加附件，請省市稽徵機關全面清查，依規
定項目認定徵免，以期覈實計課。本函附件：向入會
會員收取一次入會費或收取保證金者，會員退會時退
還會員者者，乃保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。
會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。
」
②財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋（下稱76
年函）：「說明三、至如會員入會所繳納之入會費中
屬儲存金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者
，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營
業稅．．．」
③財政部79年6月4日台財稅第790661303號函釋（下稱
79年函）：「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會
費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退還者，准
予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，
均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。
迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金
時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還
已納稅款。」
⑵綜合上述財政部解釋函令，高爾夫球場於會員入會時，
向會員收取於退會時將退還會員之保證金，其開立發票
及徵免營業稅之規定為：
①原則：不需開立發票報繳營業稅，因屬「保證金」性
質，而非屬行為時營業稅法第1條之「銷售貨物或勞
務」。
②例外：需開立發票及報繳營業稅，即79年函說明三所
規定之二種情形。
⑶本件原告之情形不在79年函規定情況之列，79年函於本
件並不適用：
依本件原告之會員規章第7條第㈠項規定，會員於入會
時需繳納「入會費」，此入會費係由「入會金」與「入
會保證金」所組成，本件所爭者，即為「入會保證金」
應否由原告於收取時即依79年函之規定開立發票，報繳
營業稅。綜觀原告之會員規章，並未有會員於入會後經
過一定期間方能申請退會，否則即沒收入保證金之規定
，依會員規章第12條第1項第7款及第3項分別規定：「
會員若有下列行為，本俱樂部得不經催告終止其會員資
格」、「會員請求退費或退還入會保證金」、「會員資
格經終止者，本俱樂部將全數沒收其入會金，其入會保
證金扣除未清款項後無息退還」亦即無論入會期間長短
，只要會員向原告為請求退會或退還入會保證金之意思
表示，原告即應無息退還會員原始繳納之入會保證金，
既會員退會時原告需將入會保證金全數退還，且亦無入
會屆滿一定期間始可申請退會之規定，故系爭入會保證
金之情形顯與前開財政部79年函釋說明三第㈡點之要件
「於契約訂定屆滿一定期間退會者方准退還，未屆滿一
定期間退會者則不退還而收取之保證金。」完全不同，
亦非該函說明三第㈠點之情況，是財政部79年函釋於本
件並不適用。
⑷本件應適用財政部78年函及76年函：
本件既無79年函釋之適用，且與財政部76年及78年函規
定之「保證金」明顯相符，自應適用該二函釋，故本件
保證金收入絕非銷售勞務之收入，應免徵營業稅。更何
況其所收取之保證金為日後必須退還予會員之負債，故
前揭入會保證金之收取絕非原告之銷售額，自無被告所
稱漏報銷售額之情事，亦無所謂所漏稅額，是以本件本
應予以免稅及免罰，原處分及訴願決定仍維持所謂「所
漏稅額」3倍之罰鍰，其對本件之認定實與事實完全不
符，其裁罰亦難謂適法。
⑸依被告對原告78年度營利事業所得稅案件作成之復查決
定，已經被告調查認定原告向會員收取之入會保證金為
「隨時退會准予退還，非屬銷售勞務收入」：
原告78年度營利事業所得稅案件，就本件係爭入會保證
金是否應列為銷售勞務之營業收入，被告原認定係爭入
會保證金核屬財政部80年10月2日台財稅第800715121號
函，下稱80年函）所稱之「屬一律不退還者或於契約訂
定屆滿一定期間後退會始准予退還者」，核定該年度所
收取之入會保證金應依80年函之規定認列營業收入，除
補稅外，尚對原告處以罰鍰。該案經原告申請複查，被
告以86年1月20日（86）財北國稅法字第86002582號復
查決定，將補稅及罰鍰之原處分撤銷，複查決定之主要
理由係被告調查後，認係爭入會保證金符合財政部81年
5月15日台財稅第810782293號函（下稱81年函），「向
入會會員之保證金，於契約訂定時隨時退會准予退還者
」之要件，被告於該復查決定理由第1點第3項明確指出
：「本案經申請人檢附『退會保證金明細表』及『退會
憑證』等相關資料，其退會記錄及證物，應足堪採信，
是申請人向入會會員收取之保證金為隨時退會准予退還
者，核屬實在。」足見會員入會後確為隨時均得退會，
係爭入會保證金亦需於會員退會時退還，而無屆滿一定
期間後退會才得退還之限制，是79年函釋於本件無適用
餘地，而應適用76年及78年二函釋，依該二函釋係爭保
證金既無需開立發票報繳營業稅，罰鍰自無所附麗。
⑹保證金收入在會計上及營利事業所得稅申報時均非列為
營業收入，於經濟實質上納稅義務人亦不能有效充分使
用該保證金收入，即該保證金收入並未產生任何得分配
予原告股東之盈餘，故財政部認定保證金為營業收入亦
有違論理法則即收入費用配合原則：
按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會
計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得
稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、
所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級
條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令
之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」營利事
業所得稅查核準則第2條第2項著有明文。保證金之收入
於財務會計之處理上乃列為負債科目而非收入或資產科
目，此乃因其帳上須提存某一比例之準備，以供將來保
證事項完成後須退回保證金，故於經濟實質上，保證金
乃為無法有效充分自主運用之資金，難謂其為真正之收
入，故原處分顯違前揭規定。且若日後保證金退回予會
員，其支出亦無法列為稅上之費用，根據收入費用配合
原則，若不將退還保證金之支出列為稅上之營業費用，
即不應將收受保證金時之所得列為稅上之營業收入，故
被告認定保證金為營業收入顯與經濟實質不符，亦有違
反查核準則及收入費用配合原則之違法。
⒉縱認係爭入會保證金應開立發票報繳營業稅，原告未申報
亦無過失，不應處罰：
⑴稅捐機關對係爭保證金之性質認定，其前後見解矛盾不
一致：
縱司法院釋字第275號解釋已有明文，惟政府不能期待
人民對法律之瞭解有超過政府主管機關之水準，且主管
機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之
義務，如果行政機關本身都無法合理妥適的解釋及適用
法律，或不同稅捐主管機關就同一事項適用法令之認定
出現歧異矛盾，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容
忍的，在此種情況下，如人民違反申報納稅義務，應被
認定為無過失。本件稅捐機關就係爭入會保證金究竟是
否屬銷售勞務之收入，其認定甚為矛盾且相反，是原告
應屬無過失，蓋：
①依被告86年1月20日（86）財北國稅法字第86002582
號復查決定書，被告調查後認定係爭入會保證金之性
質為「向入會會員收取之保證金，於契約訂定隨時退
會准予退還者」，且原告「向入會會員收取之保證金
為隨時退會准予退還者，核屬實在」，而非「一律不
退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還
者」。
②但本件被告重核復查決定卻認定係爭入會保證金符合
79年函釋「於契約訂定屆滿一定期間退會者方准退還
，未屆滿一定期間退會者則不退還收取之保證金」之
要件，而非78年函釋「向入會會員收取一次入會費或
收取保證金者，會員退會時退還會員者，屬保證金性
質，免徵娛樂稅及營業稅」之要件，因此認定原告未
開立發票報繳營業稅為有過失，而應處罰。
由①②可知，被告於86年經調查後認定係爭入會保證金
非屬銷售勞務收入，但就相同之入會保證金，被告承受
臺北市稅處營業稅業務後所為重核復查決定卻認定係爭
入會保證金應屬銷售勞務收入且原告有過失，故被告既
已於86年就係爭入會保證金經復查程序調查證據後認非
屬營業收入，竟要求原告於79年非針對原告情形之財政
部解釋函令發佈後即應立即遵行並自行認定係爭入會保
證金為銷售勞務收入（銷售勞務收入不可能全是非營業
收入），開立發票報繳營業稅，否則即需課以高額罰鍰
，此實無期待可能。且依司法院釋字第275號解釋，人
民固有瞭解法律之義務，惟行政機關所公佈之解釋函多
如牛毛，本件行為時行政程序法尚未公佈施行，財政部
發佈之解釋函令並未如法律之公佈施行有其嚴謹之程序
，納稅義務人實無可能時時刻刻均在注意財政部有無發
布任何最新的、與以前不同的解釋函令，而是稅捐稽徵
應於解釋函令發佈後負有主動輔導人民正確申報稅捐之
義務，惟本件被告並未舉證證明其已盡此義務。綜上所
述，對相同事實之認定稅捐機關之見解既顯有相反矛盾
，被告自不能要求原告較其更能正確適用財政部解釋函
令，因此原告並無過失，不應處罰。
⑵解釋函令無創設法令之效力，既76年函及78年函釋對系
爭保證金免徵營業稅持肯定見解，即無可能在79年發佈
解釋函令後，認原告未按解釋令報繳營業稅為有過失：
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提
供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務
。」分別為行為時營業稅法第1條及第3條第2項前段所
規定。「法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規
定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其
解釋不得逾越立法本旨之範圍。」行政法院61年判字第
169號判例著有明文。前揭76年及78年函釋認定保證金
免徵營業稅，故原告依該2函釋規定就係爭入會保證金
未繳納營業稅可謂完全合法，並無過失。財政部於79年
度發佈不同見解之函釋，如法院認定79年函釋勉可適用
於本件，惟解釋函令無創設法令之效力，76年發佈之解
釋函令既對保證金免徵營業稅持肯定見解，即無可能在
不取消76年函釋之前提下，於79年另行發布持否定見解
之解釋函令後，即據此認為原告應立即瞭解財政部之解
釋函令，未即服從解釋函令之見解即屬有過失，而認原
告處以3倍罰鍰處分為合法。原處分顯將解釋函令視為
人民應遵守之聖經，顯非屬法治國家應具之概念，其不
合法之處至為明顯。
⒊如認原告有過失，此過失亦屬輕微，按「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」使用須知得減罰為一倍，本件情節
輕微，未減至一倍有怠於裁量之違法：
按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並
應符合法規授權之目的」，行政程序法第10條定有明文，
故對違反營業稅法第51條之裁量，即應依該法之目的防止
惡意逃漏營業稅，而造成稅源侵蝕妥為裁量，否則即屬怠
為裁量。稅捐機關對係爭入會保證金有相反的認定已如前
述，退萬步言，若認定原告就係爭入會保證金應開立發票
報繳營業稅，且原告未開立發票報繳營業稅需負起過失責
任，惟依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須
知第4條規定，被告對於違章情節較輕者，仍得減輕其處
罰至稅法規最低限為止，本件原告縱認有過失，僅是未注
意財政部解釋函令之過失（況其時財政部解釋函令之發佈
程序並不嚴謹，且被告亦未善盡輔導、提示及協助人民正
確認識法律之義務），其收取之保證金於財務報表上均明
確記載為負債科目之存入保證金，原告之會員章程中並無
任何沒收會員保證金之規定，亦即原告確無任何嘗試僥倖
逃漏稅之企圖可言，故縱認對稅捐機關變更或發佈見解，
人民應有注意之義務，處以裁罰最低限應即可達到此教示
目的，被告應可持裁罰倍數酌減為所漏稅額之1倍，若未
減至1倍，則顯有怠於裁量之違法。另訴願決定書中所援
引臺北市稅處88年1月8日北市稽法乙字第8800050000號函
之處理原則，僅指示其所屬機關將違反營業稅法第51條而
撤銷原處分者，其原裁罰倍數為7倍者改為5倍，原裁罰倍
數為5倍者改為3倍，原裁罰倍數為2倍者改為1倍，本件係
認定納稅義務人於79年函釋發佈後始有過失，已於訴願決
定書中明載，並非違反營業稅法第51條之故，應無該函之
適用，且該函所示之處理原則完全未依個別不同之案情加
以指導，亦不探究依此原則加以處分是否過當或不足，而
僅機械式操弄其中裁罰倍數，明顯為行政機關便宜行事之
作法，其引用該函，更顯出被告怠於裁量之事實明確，應
予撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告經營「東方名人高爾夫球鄉村俱樂部」，於78年
5月3日至81年7月20日收取入會保證金計484,675,000元（
含稅），漏未開立統一發票並漏報繳營業稅，有原告與入
會會員所簽訂之「創始會員合約書」、「正式會員合約書
」影本及記載入會保證金帳載資料附卷可稽，此事實亦為
原告所不否認，違章事證明確。上開兩式合約書，依卷附
資料其使用期間為78年5月至82年2月間，該「創始會員合
約書」之第5點，載明「五、發給會員卡後，甲方於球場
正式營運1年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者應連同
眷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓。」，另該「正式會
員合約書」之第4點，亦載明「四、發給會員卡後，甲方
於球場正式營運一年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者
應連同眷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓。本公司並得
酌收手續費，其收費標準另訂之。」。足證原告向會員所
收取之「入會保證金」，係於合約條件成就時方得轉讓，
非如原告所稱之無條件退還，原告所訴，顯係臨訟飾詞。
至原告主張關於其78年營利事業所得稅案件之認定系爭保
證金非銷售勞務收入一節，實乃因原承辦人未及發現前述
合約書內一年內不得轉讓會員資格之限制約定，而作出不
正確之判斷，非得為本件所引用。
⒉卷查原告之違章事實及補徵營業稅額部分，業經前開臺北
市政府訴願決定、財政部再訴願決定確定在案，併予陳明
。本件罰鍰部分，臺北市稅處原以84年8月營處字第84077
1號處分書，處7倍之罰鍰。經臺北市稅處85年9月9日85北
市稽法乙字第71613號重核復查決定，業經審酌前開84年8
月2日修正公布之營業稅法第51條第3款之規定，而降低處
罰倍數為5倍。至再訴願決定撤銷意旨，市稅處重核復查
決定仍維持處5倍罰鍰，是否已遵照財政部86年9月9日台
財訴第000000000號再訴願決定撤銷意旨辦理，尚待研酌
乙節，被告業依上開撤銷意旨重行審酌，並參酌財政部86
年8月16日台財稅第861912280號函修正公佈之「稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定，及臺
北市稅處88年1月8日北市稽法乙字第8800050000號函訂處
理原則，關於本件原告違反營業稅法漏開漏報銷售額課處
罰鍰部分，改按原告所漏稅額2,670,404元處3倍罰鍰計
8,011,200元（計至百元為止），揆諸前揭法條規定，並
無違誤，且屬被告之裁量範圍。
理 由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅
義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第
48 條之3所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，
及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務
予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為
銷售勞務。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨
物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務價額
外收取之一切費用。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，
應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一
發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有
無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具
規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管
稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額
者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納
稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額
處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報
或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，
除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其
營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為
時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第16條第1項、第32條
第1項前段、第35條第1項、第51條第3款及84年8月2日修正
公布之加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所規定。又
「85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅
義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處
前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之
法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包
括訴願，再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵
法第48條之3修正公佈生效時仍在複查、訴願、再訴願及行
政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財
政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。
二、本件原告所經營「東方名人高爾夫球鄉村俱樂部」，於79年
6月3日至81年7月20日收取入會保證金計59,550,000元（含
稅），未開立統一發票並未報繳營業稅等事實，有原告與入
會會員所簽訂之合約書影本及記載入會保證金帳載資料附於
被告重核審查報告書可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。
本件有爭執者，乃在（一）系爭保證金是否屬於銷售貨物或
勞務之收入，而應開立發票報繳營業稅？（二）原告如有漏
報情事，有無過失？（三）原告如有過失，依其情節，能否
減輕處罰？
三、經查，原告固主張依其會員規章第12條第1項第7款及第3項
分別規定：「會員若有下列行為，本俱樂部得不經催告終止
其會員資格」、「會員請求退費或退還入會保證金」、「會
員資格經終止者，本俱樂部將全數沒收其入會金，其入會保
證金扣除未清款項後無息退還」，即無論入會期間長短，只
要會員向原告為請求退會或退還入會保證金之意思表示，原
告即應無息退還會員原始繳納之入會保證金，是本件保證金
之收付情形顯與前開財政部79年函釋意旨不同，自毋庸報繳
營業稅云云。惟查，依原告會員規章第7條會員資格取得之
約定為「…經本俱樂部董事會審核認可，並繳清入會費（入
會金暨入會保證金）始完成入會手續，取得本俱樂部會員資
格」，足認系爭保證金之繳清乃取得會員資格使用該俱樂部
設施之對價。且事實上，原告向會員收取保證金，雖約定得
隨時請求無息退還，惟因其退還時點乃在未來，而收取保證
金時，原告即已有享有該給付之利益，例如孳息收益。又原
告之創始會員合約書第5條及正式會員合約書第4條均約定：
「發給會員卡後，甲方於球場正式營運一年後始得自由轉讓
…」，此有各該合約書附於被告重核審查報告書內，核該約
定固如原告所稱乃對會員轉讓權利之限制，惟對於不甘於一
年內向原告申請退會將發生無法取回入會金損失之會員而言
，實際上即產生一年內不退會取回保證金之拘束；又屆滿一
年後，會員自行轉讓會員權利，轉讓者自行收受受讓者所給
付之權利金，則使原來繳納之入會保證金實質上得由原告一
直保管運用，此種情形自應先行報繳營業稅，待將來實際發
生退會而退還保證金時，才依「銷貨退回」之方式，另行檢
附有關文件向主管稅捐稽徵機關核實退還已納稅款，如此方
能避免業者藉保證金名義規避營業稅之負擔。是以，本件被
告認原告收受系爭保證金時，即應開立發票繳納營業稅，並
無違誤。
四、系爭保證金之性質既如前述，已該當勞務收入之要件，依前
揭行為時營業稅法之相關規定，原告自有依限報繳營業稅之
義務。至財政部所為各項函釋，不過在於提示其所屬課稅機
關，於實務上如何認定名為保證金之收入是否為勞務收入，
以防免納稅義務人藉保證金名義規避其納稅義務而已，原告
依法誠實報繳之義務則始終不變。原告既違反其作為義務，
尚不能以其不解法律為由解免其責任，是其主張無過失，自
難成立。
五、本件原告自79年6月3日至81年7月20日止向會員收取入會保
證金計59,550,000元（含稅），漏開立統一發票並漏報銷售
額，係違反營業稅法第51條第3款規定，應按所漏稅額科處
罰鍰。而行為時與裁處時，法律對於罰鍰金額之規定既有變
更，揆諸前揭說明，自應適用最有利於行為人之法律。則被
告依現行之營業稅法第51條第3款規定，按原告所漏稅額處3
倍罰鍰，並未逾越法條之規定。而此罰鍰之行政處分乃屬行
政機關裁量權之行使，除其裁量逾越權限或濫用權力，行政
法院得予撤銷外，其餘即非行政法院所得審酌。原告主張其
過失情節輕微，請求減少罰鍰，亦難成立。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無
違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予以
駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無
涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 1 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 1 日 書記官 張 靜 怡
, 台灣公司情報網