臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00123號
93
原 告 甲○○
乙○○
丁○○
戊○○
丙○○
己○○
共 同
訴訟代理人 羅友三（會計師）住臺北市○○路23號5樓之1
辛○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 庚○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月
17日台財訴字第0920060251號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之被繼承人游阿義於民國（下同）86年9月23日死亡 ，原告及其他繼承人等依規定於核准延期日內87年6月10日 申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同） 287,893,095元、遺產淨額81,878,503元，應納遺產稅額 28,063,186元。原告甲○○於89年2月3日具文申請復查，嗣 撤回「被繼承人配偶原告乙○○74年6月4日以前取得之投資 併入被繼承人遺產」及「被繼承人所遺臺北縣土城市延寮坑 外藤寮坑小段42號農地復耕」二項復查項目，其餘「夫妻剩 餘財產請求權」及「被繼承人之配偶原告乙○○投資永和交 通汽車股份有限公司（以下稱永和交通公司）為其特有財產 」二項申請更正，經被告以更正案件辦理，更正重核結果： （一）被繼承人之配偶原告乙○○投資永和交通汽車股份有 限公司1,000股，金額1,100,000元中，其中500股，係於59 年2月27日現金認股取得，屬62年2月8日遺產及贈與稅法施 行前由夫所贈與之特有財產，至其配偶於62年12月5日現金 認股取得500股，555,044元屬聯合財產，仍應併入遺產課稅
。（二）原告主張被繼承人配偶原告乙○○依民法第1030 條之1提起剩餘財產分配請求權乙節，以被繼承人於86年9 月23日死亡，於87年6月10日核准延期申報日之前申報，惟 其生存配偶於89年2月3日始依民法第1030條之1規定行使夫 妻剩餘財產差額分配請求權，因自死亡日至申請日止已逾2 年，否准其申請。更正重核遺產總額287,338,051元外，並 按漏報被繼承人遺產土地、房屋、死亡前3年內贈與、銀行 存款、投資等計24,492,043元，按所漏遺產稅額10,041,738 元，處1倍之罰鍰10,041,738元。原告甲○○不服，於90年5 月7日復就 (一)漏報被繼承人妻名下74年6月4日以前取得財 產、(二)申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，申經復 查結果，獲准變更罰鍰為6,588,854元，其餘仍予維持，原 告甲○○猶表不服，就「被繼承人配偶原告乙○○名下74年 6月4日以前取得財產主張為其特有財產」乙項，提起訴願， 經遭駁回，遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加乙○○、丁 ○○、戊○○、丙○○、己○○為原告。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於核定漏報被繼承人之配 偶名下74年6月4日以前取得之財產部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用於原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈按被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登 記或確有證明者，不計入被繼承人之遺產總額，業經遺產 及贈與稅法第16條第1項第11款所明定。而原告乙○○主 張系爭登記其名下財產為以其自己之勞力所得所購買，有 自53年6月27日起自營「永義商店」之所得及該商店每月 申報之營業稅資料可稽，應符合前揭規定所稱之「確有證 明」，是被告未准核認，顯與該條規定有違。被告所以不 准核認係以「未對系爭財產之購置投資提出原告乙○○之 資金來源及流程等具體事證供核」為由，即認定該財產非 屬乙○○以其勞力所得所購置。惟首揭法令之規定係以「 確有證明」為要件，並未僅限非提供資金流程不可核認之 規定。
⒉財政部88年5月13日台財稅第881915197號函有關「被繼承 人之配偶主張其名下所有股票為其特有財產有關舉證責任
之歸屬釋疑」明確指出，原則上如提示之所得資料足資證 明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。準此，僅 需原告提示乙○○有勞力所得之所得能力證明即可認定為 妻之特有財產，非一定要有購買之資金流程始可認定。 ⒊被告以永義商店臺北縣政府53年6月至11月、59年2月、3 月、5月及9月至11月營業稅課稅通知書（核定稅額通知書 ，即繳款書）載明每月應納營業稅額分別為135元，按該 繳款書上所載，其稅率為「千分之六」則永義商店之營業 額應為22,500元，以此類推，故被告顯誤將「營業稅額」 當成「所得額」，其間相差了133倍。
⒋原告乙○○有勞力所得乙事，亦為被告所不爭之事實。被 告誤將原告所提供永義商店營業稅課稅通知書所載的「營 業稅額」當成「營業額」，按該繳款書所載稅率為「千分 之六」則相差166倍之譜。按44年12月30日及54年12月30 日修正公佈之營業稅法有關稅率及營業稅分類計徵標的表 ，可知「永義商店」於當時確屬第1類營業類別，其稅率 為千分之六。因被告誤將「稅額」當成「營業額」，導致 被告認為原告乙○○的所得與購置的財產不相當。因時間 已久遠，原告乙○○僅能找到永義商店部分的營業稅課稅 通知書，按所提供僅為該商店「12個月份」的營業稅課稅 通知書，合計該12個月的營業稅額為828元，按該繳款書 所載稅率千分之六計算，其營業額應有138,000元，衡諸 50年代物價水準，已經是很多。倘以該12張營業稅課稅通 知書第一個時間為53年6月，最後一個時間為59年11月計 ，則至少應有「78個月」的營業額。
⒌有關被告質疑「營業額」不等於「所得額」，故縱永義商 店有很高的營業額，並不能代表原告乙○○即有相當的所 得足以購置財產部分：①原告已有電詢台北縣稅捐稽徵處 有關53年度的營業稅核定資料是否保留，該處答覆該資料 因為年代久遠早已銷毀，無法查閱。故原告查閱財政部公 報及中華民國稅務通鑑等相關資料，均無法查得53年至59 年該行業類別核定的純益率為多少。②故若以現行93年度 擴大書面審核營利事業所得結算申報案件實施要點所載， 以「永義商店」之行業別，所設算之純益率為6%。故若以 現行6%計算該商店原告乙○○的所得額，則依所提供營業 課稅通知書所載，核定原告乙○○該12個月的所得額合計 應有8,280元【828(營業稅額)/0.006 （營業稅率） =138,000（營業額），138,000（營業額）×0.06（純益 率）=8,280元】。倘以50年代，一個教職人員一個月的薪 資為1,800元來看，原告乙○○之所得不可不謂高所得，
況且該所得（即純益率）亦僅是「核定」的，而實際所得 按一般經驗法則，實務上均高於核定的所得。
⒍被繼承人游阿義遺產土地中，其中坐落中和市○○○段 289-1、294-1、295號土地及土城市○○○段外藤寮坑小 段60-2、111號等5筆土地係分別由被繼承人於66年11月15 日（中和市3筆）及71年10月28日（土城市2筆）取得。首 先，該5筆土地係農業用地，且業由被告核定「農地全免 」免徵遺產稅在案。又取得該5筆農地時之農業發展條例 及自耕能力證明書申請及核發注意事項之規定，係沒有所 得者始能取得「自耕能力證明」俾憑辦理農地買賣移轉登 記。既然被繼承人能於66年至71年間取得並且登記農業用 地，應可推定當時被繼承人並沒有所得，故其配偶原告乙 ○○於66年至71年間所取得之財產確係其經營「永義商店 」所獲取之勞務所得所購買，應不屬於被繼承人之遺產。 ⒎被繼承人之配偶原告乙○○名下74年6月4日以前取得之財 產確係配偶之勞務所得。中和市○○段78、79號土地及永 和公司、永連交通有限公司、永義交通有限公司、千毅印 刷事業有限公司、雙和交通企業股份有限公司（以下分別 稱永連交通公司、永義交通公司、千毅公司及雙和交通公 司），係由原告乙○○分別於66年12月24日、66年12月24 日、66年8月24日、68年7月12日、68年7月16日、71年3月 11日及71年11月16日取得。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額‧‧‧十 一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理 登記或確有證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第 16條第11款所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有 之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產 ，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原 有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯 合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續 中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。 」「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產之夫 妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得不動產， 而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修 正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬修正後之第 1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之 名義登記者。」分別為74年6月3日修正公布前、後之民法
第1017條及85年9月25日增訂公佈之民法親屬編施行法第6 條之1前段所規定。又「中華民國74年6月4日以前結婚， 並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義 登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民 國86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡 ，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記 者，仍推定為夫所有。」「74年6月5日民法親屬編修正（ 生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票， 如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」「採聯 合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前 ，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動 產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財 產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示 之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主 張認定。」為財政部86年12月10日台財稅第861929965號 函附內政部86年11月25日台（86）內地守地8683600號函 、76年10月6日台財稅第000000000號函及88年5月13日台 財稅第881915197號函所明釋。
⒉本件被繼承人游阿義於86年9月23日死亡，繼承人等於87 年6月10日申報遺產稅時，原申報土地、房屋、存款、投 資、死亡前3年內贈與財產等合計282,268,460元，經被告 查得中和市○○段78、79號2筆土地，依土地登記簿所載 ，係於66年12月24日由被繼承人配偶以買賣名義取得，中 和市○○路135號3樓、4樓兩棟房屋，依房屋稅籍紀錄表 所示，係被繼承人之配偶於65年11月2日取得，另永和交 通公司、永連交通公司、永義交通公司、千毅公司、雙和 交通公司等投資，依股東投資變動情形表所載，係被繼承 人之配偶分別於66年8月24日、68年7月12日、68年7月16 日、71年3月11日及71年11月16日所取得，查被繼承人於 86年9月23日死亡，尚無首揭民法親屬編施行法之適用， 被告乃核認系爭財產均係74年6月5日民法修正前以被繼承 人之配偶原告乙○○名義購買取得，採聯合財產制，依首 揭規定，仍屬夫所有，遂按死亡時之時價核定系爭財產價 值8,421,667元，併入被繼承人遺產總額課稅。原告雖主 張系爭財產係由被繼承人之配偶自營「永義商店」累積之 所得款項所投資，惟原告既未對系爭財產之購置投資提出 原告乙○○之資金來源及流程等具體事證供核，仍難證明 系爭財產為原告乙○○之財產，其主張無從採信。 ⒊被繼承人與其配偶原告乙○○係採聯合財產制及系爭財產 係於62年2月8日至74年6月5日之間取得，為原告所不爭。
次查按首揭財政部88年5月13日台財稅第881915197號函釋 意旨：採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年 6月5日以前，以妻名義取得之財產，於夫先妻死亡時，主 張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵 機關查核，原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產 價值相當，可依當事人主張認定。經查原告雖主張被繼承 人之配偶原告乙○○自53年6月27日起為資本額2,000元之 獨資商號負責人，有自營「永義商店」歷年累積之盈餘所 得，按原告所舉事證並不可否認原告乙○○有勞力所得， 系爭財產依上揭土地、房屋及投資額以原始取得時之土地 公告現值、房屋評定現值及投資額為準，核算原始取得成 本總計2,755,676元，另據原告提示永義商店臺北縣政府 53年6月至11月、59年2月、3月、5月及9至11月營業稅課 稅通知書（核定稅額通知書，即繳款書），依52年1月29 日修正公布之所得稅法第79條規定，小規模營利事業之營 利所得係按各行業別同業利潤標準核定，而53年至65 年 間僅查得64年度之營利事業各業同業利潤標準，故以64 年度之日用雜貨零售業純利率8%為準，設算其他各年度所 得額，尚較原告主張按純益率6%為高，應有利於原告。又 查原告並未提示55年至65年間營業稅繳款資料，乃參據行 政院主計處公布93年11月為基期之臺灣省地區消費者物價 總指數表，以54年度之營利所得為基準，依物價指數倍數 ，調整估算55年度以後各年度之營利所得，據此估算原告 乙○○自53年起至65年間（第1筆財產投資時間）累積所 得僅222,740元，尚且不足購買65年11月2日取得之房屋（ 2筆合計415,800元），顯然原告提示所得能力資料不足以 證明與購買財產價值相當，亦未提示存摺資料、土地及房 屋買賣契約書、繳納股款證明及相關購置、投資之資金來 源、流程證明，依首揭財政部函釋意旨，仍屬被繼承人所 有之遺產。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲 據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又因繼承遺產所 生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（改制 前行政法院八十四年判字第二六三四號判決參照）。本件原 處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○○對之提起撤 銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確 定，其他繼承人乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及己○○ 於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1 款規定，應予准許。均合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」 、「左列各款不計入遺產總額：一、‧‧‧。十一、被繼承 人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證 明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第11款 所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚 姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財 產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻 之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻 於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫 或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「中華民國74年6 月4日以前結婚，並適用聯合財產之夫妻，於婚姻關係存續 中以妻名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者， 於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華 民國74年民法親屬修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚 存續中且該不動產仍以妻之名義登記者‧‧‧」分別為74年 6月3日修正公布施行前、後之民法第1017條及85年9月25日 增訂公佈施行之民法親屬編施行法第6條之1所規定。又於85 年9月27日起至86年9月26日止一年過渡期間，夫妻一方死亡 者，並不適用85年9月25日增訂公佈施行之民法親屬編施行 法第6條之1規定，亦即仍適用74年6月3日修正公布施行前之 民法第1017條規定，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不 動產，除妻之原有財產或特有財產外，所有權仍屬於夫，於 夫死亡時應列入遺產總額，課徵遺產稅（最高行政法院91年 判字818號判決參照）。又「中華民國74年6月4日以前結婚 ，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義 登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國 86年9月26日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而 尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍 推定為夫所有。」「‧‧‧採聯合財產制之夫妻，於婚姻關 係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用 民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主 張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機 關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值 相當，可依當事人主張認定。」復分別經財政部88年10月5 日台財稅字000000000號（訴願決定書誤載為76年10月6日台 財稅第000000000號）函及88年5月13日台財稅第881915197 號函釋在案，該等函釋與上開說明相符，自可適用。三、本件被繼承人游阿義於86年9月23日死亡，原處分（復查決 定）認定遺產總額287,338,051元，並科處罰鍰6,588,854
元，原告不服循序提起本件訴訟，主張遺產中被繼承人之配 偶即原告乙○○名下74年6月4日以前取得之財產即台北縣中 和市○○路135號3樓、4樓房屋、同市○○段78、7 9號土地 （應有部分各2分之1）及永和交通公司、永連交通公司、永 義交通公司、千毅公司、雙和交通公司之股權（以下稱系爭 財產），為原告乙○○以自己勞力所得所購買，不應計入被 繼承人遺產總額內。按系爭財產取時間係在74年6月4日之前 （詳附於卷二被告言詞辯論時提出之明細表），被繼承人與 原告乙○○係採取聯合財產制，此為兩造所不爭執，復有股 東投資變動情形表及登記簿謄本附卷及原處分卷為證。是本 件應審究者，乃系爭財產是否為原告乙○○以自己勞力所得 所購買，為其原有財產。經查原告就原告乙○○出資取得系 爭財產，並未提出任何證據以實其說，已難採信。其雖如事 實欄所載，主張乙○○自53年6月27日起自營「永義商店」 之所得及該商店每月申報之營業稅資料，符合前揭財政部88 年5月13日台財稅第881915197號函釋所稱之「確有證明」云 云。惟查系爭財產經被告就該等土地、房屋及投資額，以原 始取得時之土地公告現值、房屋評定現值及投資額為準，核 算原始取得成本總計2,755,676元（見上開被告明細表及所 附之台北縣稅捐稽徵處中和分處函文及股東投資變動情形表 ），而永義商店53年每月營業稅額為45元（見卷一第84頁 至89頁核定稅額通知書，原告誤為135元），依52年1月29日 修正公布之所得稅法第79條規定，小規模營利事業之營利所 得係按各行業別同業利潤標準核定，因53年至65年間僅查得 64 年度之營利事業各業同業利潤標準，以64年度之日用雜 貨零售業純利率8%為準（較原告主張純益率6%為高），設算 各年度所得額，另參據行政院主計處公布93年11月為基期之 臺灣省地區消費者物價總指數表，以54年度每月營業稅額78 元（此金額為永義商店53年6月至11月、59年2月、3月、5月 及9至11月各月營業稅額，見卷 (一)90 頁至95頁之稅額通 知書，被告誤為54年，但以此金額當作54年每月營業稅額計 算，有利於原告），依物價指數倍數，調整估算55年度以後 各年度之營業額，再計算營利所得額，據此估算原告乙○○ 自53年起至65年間（第1筆財產投資時間）累積所得僅 222,740元（見卷二所附被告提出之計算式一覽表及所附資 料），此金額尚且不足購買系爭財產中於65年11月2日取得 之房屋（2筆合計415,800元），顯然即令從寬及以有利於原 告之方式計算乙○○於永義商店之所得，亦與系爭財產價值 不相當，與財政部88年5月13日台財稅第881915197號函釋不 符，自無該函釋之適用。又本件爭點在原告乙○○是否出資
購得系爭財產，與被繼承人之所得無關，原告主張被繼承人 取得另5筆農地時之農業發展條例及自耕能力證明書申請及 核發注意事項之規定，係沒有所得者始能取得「自耕能力證 明」俾憑辦理農地買賣移轉登記（按此點未見原告指出確實 依據），既然被繼承人能於66年至71年間取得並且登記農業 用地，應可推定當時被繼承人並沒有所得，故其配偶原告乙 ○○於66年至71年間所取得之財產確係其經營永義商店所獲 取之勞務所得所購買，應不屬於被繼承人之遺產云云，亦不 足採。
四、從而，原處分認定遺產總額287,338,051元，並科處罰鍰為 6,58 8,854元並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 10 日 書記官 李金釵
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