臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1194號
原 告 幻象電子股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 乙○○
成介之律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 朱恩烈（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中
華民國93年2月20日台財訴字第0920056083號訴願決定， 提起行
政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（以下同） 90年11月7日委由裕昌有限公司向 被告報運進口29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPTCRT ）等乙批（報單號碼：第AA/BC/90/WK61/9109號），完稅價 格新臺幣（以下同）5,383,864元， 來貨其中第1、6項原報 列進口稅則第8529.90.11號，稅率百分之14；第2、3、7、8 項原報列進口稅則第8529.90.90號，稅率百分之2； 第11項 原報列進口稅則第8540.11.00號，稅率百分之1。 經被告事 後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費 之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第85 28.12.00號，稅率百分之14， 經核計進口稅漏稅額423,979 元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍 之罰鍰計847,958元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進 口稅款993,765元。 原告不服，主張因作業人員未能及時了 解完稅價格定義，僅以貨物之材料單價作為進口貨物之申報 價格等語，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後， 遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告認原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事 ，本案實到貨物均按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號， 稅率百分之14，核計進口稅漏稅額423,979元， 而依海關緝 私條例第37條第1項規定， 處漏稅額2倍之罰鍰計847,958元 ，並依同條例第44條規定， 追徵所漏進口稅款993,765元， 是否違法？
一、原告陳述：
１、按關稅法第14條第1、2項規定：「為加速進口貨物通關，海 關得按納稅義務人應申報之事項（即稅則號別及完稅價格等 ），先行徵稅驗放，事後再加審查；…如有應退應補稅款者 ，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期 視為業經核定。」、「…海關無法即時核定其應納關稅者， 海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料， 並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並 於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依 納稅義務人之申報核定應納稅額。」既係規定「如有應退應 補稅款者」，顯係指完稅價格有虛報不實之情形，又規定「 依納稅義務人之申報」核定應納稅額，則無論所申報之事項 是否合法，均應以其所申報之內容核定稅額，乃屬當然。查 系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，並非「一般通 關方式放行」，於90年11月4日進口，同年11月9日放行，其 追補稅款期間應於91年5月9日到期， 而於92年2月19日收到 處分書，早已逾法定追補期間，是則，系爭來貨既經法律規 定，因六個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及 「完稅價格」等，被告自無從於六個月期間外，另就此進口 貨物法律視為業經核定確定之完稅價格、稅則稅率等事實， 再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第 1項及第44條規定， 並按查得之完稅價格以及「另改列稅則 稅率」計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅 法之規定形同具文，從而， 海關緝私條例第37條第1項及第 44條規定僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物。再則 ，關稅法第91條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏 稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」既 係規定如有關稅法未規定之「其他違法」情事始有適用，而 本案受關稅法有關時效利益之明文保護，應屬合法，更應排 除海關緝私條例之適用，是原處分之法律見解不無誤會，且 違反法律保護時效利益之規定，至為灼然。
２、次按海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者 ，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅
款。」復按關稅法第1條規定： 「關稅之課徵，依本法之規 定。」準此，該條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關 規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3 款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆 期關稅法第14條第1、2項所定六個月追補期間，視為業經核 定確定，顯不得再追補該筆稅款，否則，此條規定亦形同具 文，再按此條文歷次修正之立法理由略以逾海關事後審查六 個月期限即不得追補稅款以及不得重行核定完稅價格或稅則 號別，從而首揭條文但書規定五年追徵補稅期間亦應僅適用 於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條 例之案件，是被告並依首揭規定就已確定之稅額追徵以及法 律視為業經核定之稅則稅率另行改列，適用法規均顯有所誤 解。退步言，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然。３、復按關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外， 依海關進口稅則徵收之。」而關稅法第36條既已規定：「由 數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者（僅指申 報進口前已屬整體貨物『即成品』，經拆解成組件裝運進口 者），…按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」自應優先適用 （即本件不應按整體貨物應列之稅則號別徵稅），顯無再適 用海關進口稅則解釋準則二（甲）之餘地（須按完整或成品 應列之稅則號別徵稅），再則，海關進口稅則「解釋準則」 係屬命令之一種，其解釋內容如與母法有所牴觸，應屬無效 ，不言可喻。況本件報運進口貨物第1、6項電視機之主機板 ，被告業依上開解釋準則所稱「具有完整或完成貨品之主要 特性」以完整品之稅率14%徵稅， 而第11項係映像管並不具 完整品之主要特性（蓋單獨進口稅率僅1%），自不得以同列 一進口報單為由任意改列稅則稅率為14%。
４、再按財政部即於91年 6月18日以台財關字第0910033015號所 發布關稅法施行細則第27條增列規定並非「修正」或變更原 施行細則第23條第1項規定， 僅係為求明確而予以增列，此 由該部對該項增列理由略以：「依本法第36條條文文意觀之 ，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於 包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原 條文第1項規定， 旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情 事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口『 正常零組件』，應予以排除適用，是以，為資明確，爰予以 增列。」自明，是既無修正之情形，母法亦未變更（即現行 關稅法第36條並未修正條文內容），矧「實體從舊、程序從 新」原則僅指法律條文變更始有適用，且施行細則並非法律 ，從而，原處分適用此原則顯有誤會。況按「財政部依稅法
所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課 確定之案件亦適用之。」乃現行租稅法令適用之共通原則， 而關稅法並無排除此共通原則之規定， 至於稅捐稽徵法第2 條僅規定：「本法所稱稅捐（即實體規定），…不包括關稅 …。」並非規定本法所稱稅法（即法律）不包括關稅法，而 同法第1條之1規定係於第2條施行後始增列之條文， 是原處 分遽予排除適用，顯有未洽。
５、準此，系爭來貨計有基板（CHASIS）、外殼（FRONT & BACK CABINET）、映像管（CRT）等電視機之零組件，雖因進口時 列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之50以 上而有行為時關稅法施行細則第23條第1項 （現行細則第27 條第2項） 第1款及第3款之情事，惟查實到來貨電視機之外 殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬 整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成壹台 符合國家安規標準之電視機，揆諸前開說明，應「自始」排 除適用行為時關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則 二（甲）規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。被告 就本案進口貨物法律視為業經核定確定之稅則稅率另行改列 ，既已於法未合，又依前揭規定按整體貨物（電視機）改列 來貨報單第2、3、7、8、11項零組件之稅則稅率為百分之14 ，適用法律難謂無違誤，至極明顯。
６、末按關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「進口人 匿報佣金等致生漏稅之結果，可否依海關緝私條例第37條第 1項第2款論罰，並依同條例第44條之規定追徵其所漏稅款乙 節，因佣金係屬關稅法第12條（現行第25條）第4項 （按應 為第3項） 之『應加計費用』，進口人未加計於交易價格內 申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰， 復請查照。」是該函示意旨既係指進口人如有未將關稅法第 25條第3項所稱之「應加計費用」 加計於交易價格內申報， 海關僅得將其計入完稅價格課徵關稅，不得依海關緝私條例 科處罰鍰，是則，海關緝私條例第 37條第1項所稱低報價格 必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身， 費用類部分僅屬 「徵估完稅價格調高補稅問題」，不涉及科處罰鍰，揆諸關 稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致 生漏稅之結果，不予論罰…。」則併列同一條款（即行為時 關稅法第12條）之手續費、模具費、勞務、保險費等費用類 部分，依「法條一體適用」原則，更應「一體適用」，況按 納稅義務人只要未依行為時關稅法第12條規定將應計入之費 用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰 ，實屬嚴苛，顯不符該條之立法意旨，又觀諸行為時關稅法
第12條條文「…如有未計入者，…」云云之文義，又係屬列 舉之注意規定。查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均 係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關 申報通關時所檢附之發票與原告公司財務單位「主動」提供 之訂購合同、L/C 及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過 貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華 僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同 可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開 立提供予原告公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬 廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清 關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額 並未含上開外加費用，而原告公司財務單位「主動」提示之 發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告公司財務 單位做為請款用，並由財務單位連同 L/C及合同歸入付款傳 票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及 其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致 ，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵 諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有「主 動提供」訂構合同及發票供核之自投羅網之行徑，是顯無繳 驗不實發票之情事存在。是原告報關之發票金額與進口貨品 本身FOB價格相符， 並未提供不實發票，報關之發票與付款 發票僅已含與未含「模具費、加工費、運保費（保險費）、 出口清關手續費等外加費用」之差異，差異之原因乃為求方 便押匯，以致不符合財務作帳原則。原告因初次併櫃進口貨 物，不諳法律，未將上述「應加計費用」加計於交易價格內 申報，此訂購合同第3條已詳實列明， 徵諸上開關稅總局函 示意旨以及本於「法條一體適用」原則，本案所未加計於交 易價格內之「外加費用」，被告僅得調高完稅價格補徵關稅 ，不得科處罰鍰。原處分就原告此項重要爭點之主張漏未述 明何以不採之理由，顯有疏漏之情事，不言可喻。準此，本 案被告並未盡查核之能事， 逕依海關緝私條例第37條第1項 規定計罰，似嫌率斷。
７、緣原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（ 關稅百分之1）， 其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售 價遽降，國內生產已不敷成本，然為響應政府「根留台灣」 政策， 始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口 業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按行為時 關稅法第12、20條規定申報進口貨品，矧被告未依首項所示 法定六個月核定期間做事後審查之義務，告知原告更正此瑕 疵作業，顯已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告同
一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行 補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計3300餘萬元 ），難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之行為。８、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私 條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有 關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本案原告經 查有繳驗不實發票偷漏進口稅之情事，被告依上開規定論處 ，於法並無不合。
２、原告訴稱：「按關稅法第14條第1、2項規定：『為加速進口 貨物通關，海關得按納稅義務人申報之事項（即稅則號別及 完稅價格等），先行徵稅驗放，事後再加審查；…如有應退 應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義 務人，逾期視為業經核定。』、『…海關無法即時核定其應 納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需 文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海 關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額， 屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。』…早已逾法 定追補期間…否則首揭關稅法之規定形同具文…而本案受關 稅法有關時效利益之明文保護…。查系爭來貨係經被告依先 放後核方式通關放行，於90年11月4日進口，同年11月9日放 行，其追補稅款核定期間應於91年5月9日到期， 而於92年2 月19日收到處分書，早已逾法定補稅期間，是則，系爭來貨 既經法律規定，因六個月之經過視為業經核定…」乙節，查 關稅法第1條規定： 「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之 規定。」 復查行為時關稅法第14條第1項規定：「…先放後 核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個 月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定…」，所規範者 為「退稅」及「補稅」之案件，係指未涉及虛報漏稅情事之 進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之 事實，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例論 處，並「追徵」（非補稅）所漏之稅款，而無行為時關稅法 第14條第1、2項之適用。另本案係屬行為時關稅法第10條所 稱之事後稽核案件，原告若以關稅法之「補稅」來取代海關 緝私條例之「追徵」，則其所稱「…顯不得再追補…」之說 法仍難以說得通。
３、原告復稱：「…海關緝私條例第44條前段規定：『有違反本
條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏 或沖退之稅款。』復按關稅法第1條規定： 『關稅之課徵， 依本法之規定。』準此，該條所稱『追徵之稅款』仍應適用 關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37 條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額 早已逾或屆期關稅法第14條第1、2項所定六個月追補期間， 視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款…」各節，查依 行為時關稅法第91條規定：「進口貨物如有私運或其他違法 漏稅情事，依海關緝私條例…之規定處理。」又海關緝私條 例第1條及第3條規定：「私運貨物進出口之查緝，由海關依 本條例之規定為之。」、「本條例稱私運貨物進口、出口， 謂規避檢查、偷漏關稅…。」本案既有虛報價格，繳驗不實 發票，逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91條規定， 按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段 規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外 ，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，而 無行為時關稅法第14條第1項之適用。
４、原告再稱：「海關進口稅則『解釋準則』係屬命令之一種， …而第11項係映像管並不具完整品之主要特性，自不得以同 列一進口報單為由任意改列稅則稅率為14% …」乙節，查「 關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。…海關進口 稅則，另經立法程序制定公布之。」 為行為時關稅法第3條 第1項所明定； 故海關進口稅則「解釋準則」為經立法程序 制定公布之「法律」，原告稱其為「命令」，顯有誤解；而 來貨既經查明經一簡易之組裝程序即為完成品，已具有完整 或完成品之特性，依海關進口稅則「解釋準則」二（甲）規 定，即應歸列電視機之稅則號別依法定稅率課稅，而非如原 告所稱依各零件之稅則課稅。
５、原告亦稱：「…『實體從舊，程序從新』原則僅指法律變更 始有適用…原處分適用此原則顯有誤會。況按『財政部依稅 法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件亦適用之。」及：「每組價值占整體貨物價值 百分之50以上…，惟查實到來貨電視機之外殼均無組裝拆解 之痕跡…」各節，查行政法院判例已揭示「實體從舊，程序 從新」之適用法規原則 (56年判字第81號、56年判字第244 號），換言之，「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等 之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用 行為時法…。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動， 純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法」， 非如原告所稱「僅指法律變更始有適用」；而「…稅則號別
中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成 者在內，…該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品而於進 口時未組合，或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則二（ 甲）所明定，係為一般規範；原告稱涉案貨物非屬關稅法施 行細則第27條所規範者，即進口前非屬整體者 (未經拆解） ，而具有完整或完成之貨品之特性者（如本案涉案貨物，經 查明以簡易之組裝及測試即可組成電視機），仍應依解釋準 則二（甲）歸完整或完成品（電視機）之稅則號別。６、原告另稱：「…按關稅法第36條所稱：『由數種物品組合而 成之貨物，拆散、分裝報運進口者』之適用範圍，是否包括 進口前未組合…財政部即於91年6月18日以台財關字第09100 3315號…給予明文界定：『僅指申報進口前已屬整體貨物（ 即成品），經拆解成組件裝運進口者。』始有適用，…而細 則亦屬函令之一種，況納稅義務人違反稅法之規定，應適用 裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案，準此，系爭 來貨計有基板（CHASIS）、外殼（FRONT & BACK CABINET） 、映像管（CRT） 等電視機之零組件，雖因進口時列入同一 張提貨單，且每組價值占整體價值百分之50以上，而有行為 時關稅法施行細則第23條第1項（現行細則第27條第2項）第 1、3款之情事，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解 之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品， …應『自始』排除適用行為時關稅法第20條以及海關進口稅 則解釋準則二（甲）規定…」各節，查「稅則號別中所列之 任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內， 惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成 貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品 （或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組 合或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則二（甲）所規定 ，來貨為電視機之FULL SKD已具有完整或完成貨品之主要特 性，依規定即應歸列電視機之稅則，至於原告主張之行為時 關稅法施行細則第23條第1項（現行細則第27條第2項）所規 範者為「拆散、分裝報運進口者」，原告主張涉案貨物非為 「拆散、分裝報運進口者」自無該法條之適用，況且兩者法 律位階不同，原告自不得以低位階之法規、命令排除較高位 階法律之適用。
７、原告又稱：「…因佣金係屬關稅法第12條（現行法第25條） 第4款（按應為第3款）之應加計費用，…海關緝私條例第37 條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本 身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科 處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：
『匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰…。』則併列同一 條款（即行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類 部分，應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依行為時關 稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該 條例…罰鍰，實屬嚴苛，…況觀諸行為時關稅法第12條條文 ：『…如有未計入者…。』云云之文義，又係屬列舉之注意 規定。查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告『 主動提供』，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關 時所檢附之發票與原告公司財務單位『主動』提供之訂購合 同、L/C 及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即 廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（ 福建）股份有限公司『直接』訂購，此有訂購合同可稽，報 關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…訂購 合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）有限公司以其公司 名義辦理出口之運保費、出口清關手續費以及居間報酬等款 項…」、「…原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符 ，原告並未提供不實發票…原告因初次併櫃進口貨物不諳法 律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量 僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰…」各節，查 依行為時關稅法第25條（現行關稅法第29條） 第1項規定： 從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交 易價格作為計算根據。 同條第2項規定：交易價格係指進口 貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事 進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟 由本案訂購合同、 L/C及發票顯示，原告實際支付之價格與 其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實 發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列 明原告所謂之外加費用，經被告事後稽核發現後，又以「報 關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」， 將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然 不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括申請人所 稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」， 自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正 金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要 求下查獲，其以L/C條件進行交易，不以L/C之隨單發票向被 告申報通關，卻另以一組較低金額之發票申報通關，顯與交 易及通關常規相悖；而所稱之外加費用（運保費、出口清關 手續費）高達3,205,524元， 顯不合理。況依查得之信用狀 （1AL2/00196/2231） 之記載，開狀人為原告，受益人為報 單所載之出口商，裝運地為香港，目的地為基隆，信用狀所
載之金額即為涉案貨物之 FOB價格，若低報此價格即為原告 所稱「必需處罰之情況」，而原告正是低報此價格。８、原告末稱：「原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機 之映像管（關稅百分之1）， 其餘零組件均由國內自製…90 年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務， 以致不 了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25、36條規 定申報進口…被告未依首項所示法定六個月核定期間…告知 原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任 』，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批， 均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大…」 乙節，查原告既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定 之責任，且本案處罰係因原告未盡其誠實申報交易價格之義 務所致，苟原告無繳驗不實發票虛報價格逃漏關稅之違法情 事，而為正常合法之申報，則被告依行為時關稅法第14條第 1、2項之規定因六個月之經過，亦已不能再為補稅，更遑論 處罰。本案經查有虛報價格逃漏關稅情事，自應依行為時關 稅法第91條規定， 按海關緝私條例第37條第1項論處，並依 同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條 例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理 追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；至原告對重要 事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法 第8條原則；依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰；原 告所辯純係飾詞，不足採信。
９、綜上所述，被告所為原處分及復查駁回之決定，認事用法， 洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明 。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證…」及「有違 反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其 所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為 追繳或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第 44條所明定。
二、本件原告於90年11月 7日委由裕昌有限公司向被告報運進口 29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPTCRT）等乙批（報 單號碼：第AA/BC/90/WK61/9109號）， 完稅價格5,383,864 元，來貨其中第1、6項原報列進口稅則第8529.90.11號，稅 率百分之14；第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529.90.90 號，稅率百分之2； 第11項原報列進口稅則第8540.11.00號
，稅率百分之1。 經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格 ，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，上開項次實到貨物均應 按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率百分之14，經 核計進口稅漏稅額423,979元， 被告乃依海關緝私條例第37 條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰計847,958元， 並依同條 例第44條規定，追徵所漏進口稅款993,765元。 原告不服， 申請復查，未獲變更，乃循序提起訴願及本件行政訴訟。三、原告於本件行政訴訟中訴稱，因作業人員未能及時了解完稅 價格定義，僅以貨物之材料單價作為進口貨物之申報價格， 被告將重新核定完稅價格之分配比重只分配在基板、外殼及 映像管，實屬不合理；且調整關稅稅率不知以何為依據，原 關稅法施行細則第23條及現行關稅法施行細則第27條所稱， 均不得適用在本案貨物。又台總局緝字第87100794號函之說 明二「…有無將成品拆解成零件亦為查證之重點所在…」， 另參見現行關稅法施行細則第27條第1項文字， 則其涵義更 清楚。再者按關稅法第14條第1、2項規定：「…如有應退應 補稅額，應於貨物放行六個月內，通知納稅義務人，逾期視 為業經核定。」屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額 。徵諸稅捐稽徵法第1條之1但書規定：「但有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」應適用於本案。 原告僅因錯誤所致，與來貨國外廠商之訂購合約等事證，均 係原告主動提供，原告之承辦人員因原告初次辦理進口業務 ，誤認合約既載明係「外加」， 應不屬於關稅法第25條第3 項所列應計入之費用，於報關時又未查覺國外廠商所開立之 發票係不含上揭外加費用。況觀諸關稅法第25條條文「…如 有未計入…」逕認原告有故意虛偽申報貨物價格之犯行，顯 有誤解。系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90 年11月4日進口，同年11月9日放行，其追補稅款核定期間應 於91年5月9日到期，而於92年2月19日收到處分書， 早已逾 法定追補期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因六個月之 經過視為業經核定。縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第 1項第3款處罰， 惟依海關緝私條例第44條前段及關稅法第1 條規定，前者所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定 ，則系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第14條第 1、2項所定六個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再 追補該筆稅款，從而首揭條文但書規定五年追徵補稅期間應 僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事。由於關稅法 施行細則漏未對關稅法第36條所稱由數種物品組合而成之貨 物，拆散、分裝報運進口者加以定義， 財政部乃於91年6月 18日發布修正之關稅法施行細則第27條（行為時第23條）第
1項給予明文以杜絕爭議，新增第1項理由更略以「依本法第 36條條文文意觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言… 」，從而進口貨物如進口前非屬整體貨物，應「自始」排除 首揭條文之適用，核與財政部關稅總局87年2月5日台總局緝 字第87100794號函之說明二意旨相符。查系爭來貨計有基板 （CHASIS）、外殼（FRONT & BACK CABINET）、映像管（CR T） 等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且 每組價值占整體貨物價值百分之50以上，惟查實到來貨電視 機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口 前非屬整體貨物或成品，應「自始」排除適用關稅法第36條 規定以及海關進口稅則解釋準則二（甲）規定。按「納稅義 務人違反稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律 有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」 再按「財政部依稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案 件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之 案件適用之。」乃現行租稅行政法規適用「從新從輕」之共 通原則，又按施行細則對於母法條文所為之定義規定，應屬 上開租稅行政法規適用原則之範圍，準此，財政部前揭所發 布修正之關稅法施行細則第27條（行為時第23條）所增列第 1項之定義規定， 徵諸首揭說明，應適用於本案。原告於90 年7月初次辦理電視機之基板、 外殼及映像管併櫃進口業務 ，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按整體貨物應 列之稅則號別申報，被告又未盡行政指導之善意責任云云。 惟查：
１、關稅法第1條規定： 「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之 規定。」 行為時關稅法第14條第1項規定：「…先放後核之 進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內 ，通知納稅義務人，逾期視為業經核定…」，所規範者為「 退稅」及「補稅」之案件，係指未涉及虛報漏稅情事之進口 案件。又行為時關稅法第91條規定：「進口貨物如有私運或 其他違法漏稅情事，依海關緝私條例…之規定處理。」另海 關緝私條例第1條及第3條規定：「私運貨物進出口之查緝， 由海關依本條例之規定為之。」、「本條例稱私運貨物進口 、出口，謂規避檢查、偷漏關稅…。」本案既有虛報價格， 繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91 條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第 44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規 定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款」，追徵（非補稅 ）所漏之稅款，而無行為時關稅法第14條第1、2項之適用。２、行為時關稅法第3條第1項規定：「關稅依海關進口稅則，由
海關從價或從量徵收。…海關進口稅則，另經立法程序制定 公布之。」故海關進口稅則「解釋準則」為經立法程序制定 公布之「法律」，原告稱其為「命令」，顯有誤解；而來貨 既經查明經一簡易之組裝程序即為完成品，已具有完整或完 成品之特性，依海關進口稅則「解釋準則」二（甲）規定， 即應歸列電視機之稅則號別依法定稅率課稅，而非如原告所 稱依各零件之稅則課稅。
３、改制前行政法院56年判字第81號、 56年判字第244號判例已 揭示「實體從舊，程序從新」之適用法規原則，換言之，「 規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行 為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法…。至程 序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業 程序，為期迅速妥適，是以適用新法」，非如原告所稱「僅 指法律變更始有適用」。又海關進口稅則「解釋準則」二（ 甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項 貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨 品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號 別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完 整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」係為一般 規範，本案來貨為電視機之FULL SKD，經查明以簡易之組裝
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