臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1054號
94
原 告 錢櫃企業股份有限公司忠孝分公司
代 表 人 甲○
訴訟代理人 林恆鋒律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年
2月4日府訴字第09227999500號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於臺北市大安區○○○路○段22號經營KTV， 係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，被告所屬大安分 處乃依娛樂稅法按月依原告每月營業額查定課徵原告民國90 年4月至12月、91年1月至12月、92年1月至3月每月之娛樂稅 額如附表所示，原告對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申 請復查，經被告作成復查決定。原告不服，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈自動報繳與查定課徵分屬不同之課稅規制，課稅稅基不同 ，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序， 逕以比較營業稅銷售額而謂之合法查定，為娛樂稅法規所 明定，且經鈞院判決指明有案，被告處分顯屬違法。 ⑴自動報繳與查定課徵分屬不同規制，經本院92年8月13 日92年度訴字第124號判決有案，判決理由指明：「關 於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依臺北市稅捐稽徵處娛 樂稅查定作業注意事項規定之標準計徵稅額，按月由稽 徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準 係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核 算，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義
務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳制則係由納 稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於對於收入多 寡、如何區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何 自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0920451 465號函釋明確規定，在此之前，代徵人自動報繳如有 短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰，因此，關於 查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。 」等語，足徵查定課徵（依計徵稅額標準）與自動報繳 （依實際娛樂收費額）係雙軌並行而各有所依之不同稽 徵制度，自動報繳須依實際數由納稅義務人申報繳納並 負短漏責任，查定課徵則依標準計算稅額發單徵收。 ⑵查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目，仍應 分別檢討其妥適性以及是否確實遵照查定程序（主要為 實地調查）作成核稅處分，此係查定課徵處分合法性之 必要條件，並非如被告獨創「凡查定總金額不高於實際 娛樂收費額，皆為合法之課徵」之謬誤觀念，倘可任由 如此恣意行政，將造成被告先任意查定，縱使高於實際 娛樂收費額亦無妨，只要納稅義務人不爭執，皆可任意 課稅。如納稅義務人爭訟，至多核減超過部分即可。試 問此種課稅態度，人民之權利保障何在，又豈非是鼓勵 納稅人以興訟防衛稽徵機關違法濫徵。
⑶再者，被告援引財政部92年3月20日台財稅第000000000 0號令之規定，將餐飲費計入娛樂收費額，如前揭判決 所示，由於對於收入多寡、如何區分收入中何者屬於應 課徵娛樂稅範圍，財政部迄92年3月20日始明確規定， 在此之前，餐飲費是否及如何計入娛樂收費額，連被告 皆不明所以，本件爭訟之標的均為上開財政部規定發布 前核課之案件，原處分是否合法，應依核課時之狀態判 斷，被告卻將核課當時尚非明確之部分，事後採不利於 納稅義務人之結果作為其處分之論據。且原告並非爭執 查定數超過實際數，被告以實際數為查定數合法正當之 理由，對於爭點之釐清欠缺因果關係，於論理法則亦有 違悖。
⒉被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人之營 業狀況，憑以作為課稅之依據，亦經臺北市政府訴願決定 所肯認，倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意 操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同 虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存。
⑴採查定課徵方式時，稽徵機關有義務遵照查定作業注意 事項規定之方式、程序及項目逐一核實查定，復經臺北
市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第0000000 0000號訴願決定指明有案，被告自未可拒絕踐行查定之 規定，逕以實際營業額比較執為處分合法之論據，否則 查定課徵制度豈非虛設。
⑵被告核定原告之關係企業興鴻企業股份有限公司及錢澤 企業股份有限公司90年4月至90年6月之娛樂稅處分，前 經臺北市政府訴願審議委員會91年5月3日府訴字第0901 6429201號及91年5月3日府訴字第00000000000號訴願決 定將原處分撤銷，命由被告另為處分。上開訴願決定雖 非對原告所為之決定，惟被告自90年3月起陸續對原告 及關係企業全面調高查定娛樂稅，原告及關係企業爭議 之理由皆屬相同，被告依相同事實基礎及稅額計算基準 作成課稅處分，原告對該期間核課娛樂稅之處分申請復 查，本於相同情形應為相同處理之法則，被告亦應本於 上開訴願決定意旨作成復查決定，方為適法。
⑶前揭訴願決定撤銷原處分之理由，指摘原處分：「經查 依卷附包廂狀況一覽表，原告KTV包廂之使用率尚未達4 成，若此，原處分機關核定其營業成數7成是否妥適？ 容有疑義；又遍觀全卷，原處分機關均未對計算式中所 採之營業成數等之數據有一合理之說明，則原處分機關 為上開查定時，是否已考量原告所營行業之特性，採取 適當之數據計算？因原處分機關91年2月7日北市稽法乙 字第09160479100號訴願答辯書並未敘明，且卷附原處 分卷亦未有資料載明。是上述疑義均有再予詳研及查明 之必要。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受 決定書之次日起60日內另為處分。」訴願決定意旨明白 指出被告核定納稅人營業成數7成之妥適性容有疑義， 全卷中復無被告對計算式中所採之營業成數等之數據有 一合理之說明，是否已考量納稅人所營行業之特性，均 有再詳研及查明之必要，則被告自應考量原告所營行業 之特性，亦即分別調查尖峰及離峰之營業成數差異，確 認平均營業成數是否確達7成後，再作成合法之處分。 倘被告未分別假日非假日、日間或夜間時段實地調查， 勢無可能獲致客觀之實際營業成數。
⑷而本件之情形，則是原告一再請求被告實地調查，然被 告始終拒絕分別時段調查實際營業情形，不知原因為何 。在被告採查定課徵方式下，本即有義務實施實地調查 ，惟被告竟徒憑主觀想像營業成數，遽為決定人民納稅 義務多寡之基準，此等明顯違法任意決定稅賦之行政行 為，上開訴願決定以其未合理說明計算式中所採營業成
數之數據而予以撤銷，對行政合法性要求之用心，殊值 肯定，並應貫徹至實現為止。不意被告機關漠視訴願決 定意旨，仍然未對原告實地調查營業成數，改以迂迴之 方法掩飾其不尊重法律及訴願決定之顢頇態度。其所為 處分無論法律正當程序或實質適用法規皆有違法，其不 受行政合法性羈束之可議，較之前次處分猶有過之，更 應予以再度撤銷，以矯正被告恣意行政侵害人民「依法 律」負納稅義務之「權利」。
⑸本次被告處分仍維持查定銷售額，其查定每月娛樂收費 額26,342,400元，仍以每人平均收費額350元（按：被 告於90年8月10日以北市稽工乙字第9091307600號函示 計徵標準即規定每人平均收費額一律定為200元，本件 大安分處未如其他分處依200元核定，亦違反行政一體 及處分一致性之要求），房間數112間，每房間平均4人 ，營業時數24小時，每節平均時數3小時，營業成數7成 ，每月營業30日作為查定稅額之計算因子。計算式為： 每人平均收費額350元×房間數112 間×每房間人數4人 ×營業時數24小時÷每節平均時數3小時×營業成數70% ×每月營業日數30日，等於每月娛樂收費額26,342,400 元。營業成數7成既仍係查定稅基之基礎，則營業成數7 成之所據為何？有無依正當查定之程序完成調查義務， 自仍須究明，以符合前揭訴願決定揭示意旨。惟被告未 對原告之營業成數何以高達7成未置一詞，關於營業成 數部分，被告核定原告之營業成數高達70%，換言之， 即一天24小時隨時皆有超過3百人（房間數112間×每房 間人數4人×70％）以上正在消費中，揆之目前國內經 濟景氣持續低迷狀況，是否有此可能？依一般生活經驗 法則即不難判斷。前揭訴願決定理由所載「遍觀全卷， 被告均未對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理 之說明」、「原處分卷亦未有資料載明為上開查定時， 是否已考量原告所營行業之特性，採取適當之數據計算 ？」等應予撤銷之事由，至今毫無改變，應予撤銷並命 被告必須考量原告所營行業之特性，確實調查實際營業 成數。
⒊被告係依查定計算公式核定稅額，卻以查定數額未超過自 動報繳稅基理由，執為查定並無不法之論據，其始終未能 提出實地訪查紀錄，即自證違反查定課徵之規定，適彰顯 被告未依法行政之不法情事。
⑴本件被告核定原告娛樂稅營業額26,342,400元，與原告 營業稅銷售額之關聯性為何？原告從未據告知。事實上
，被告係依首揭查定計算公式計算而得，即應審究被告 有無踐行查定程序之紀錄及查定數據之適當性，被告辯 稱以原告營業稅銷售額為準，則應審究此等查定方式有 無法令依據及核定數額是否逾越娛樂稅之課徵範圍，被 告是否依法令之規定執行查定之職權，攸關原告及納稅 義務人依法律納稅之權益，不容被告含糊其詞。今被告 係依查定計算公式計算原告娛樂稅之營業額，唯因其查 定不實，甚至經原告屢次要求實地勘驗營業成數，皆遭 拒絕，迨至原告提起行政救濟，始改稱係依原告營業稅 銷售額為據。被告之行為已自證其處分並非合法之行政 處分，否則何須迴避無法提出實地查定營業成數之文書 紀錄之問題，而徒託卸責之詞。
⑵被告完全僅將原查定金額與其擬制之銷售額比較高低， 換言之，被告之論理邏輯，唯在於查定金額只要事後不 高於擬制之銷售額，皆屬合法之課徵。惟遍尋娛樂稅法 、臺北市娛樂稅徵收自治條例及查定課徵所依據之臺北 市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項，皆無此等「後 見之明」之核稅方式，乃被告所自創，於法無據，自屬 違法處分。
⑶且依臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項第2條 第2點規定，使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅 時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及 調查營業狀況，「依查定公式」核定課徵娛樂稅，並將 查定情形知會營業稅承辦人員。足證對使用統一發票之 娛樂業採查定課徵娛樂稅亦必須「依查定公式」核定課 徵娛樂稅，亦即參酌實際營業情形，調查認定收費額、 週轉率及營業成數，使查定各因素之數據確實。並無以 實際營業額作為查定稅額標準之規定，否則將使查定課 徵與自動報繳之制度混淆，例如對於漏開統一發票之業 者，依其營業規模及營業情形查定之娛樂收費額，自然 高於其開立統一發票之銷售額，倘如被告再將查定金額 按統一發票銷售額調低，則查定公式之意義蕩然無存， 查定課徵之制度形同廢除。而上開查定作業注意事項規 定將查定情形知會營業稅承辦人員，作用即在於使營業 稅加強稽徵，遏止漏開統一發票，此方為查定課徵制度 之價值所在，徵納雙方有稽徵簡便之優點，且稽徵機關 可加強營業稅之稽徵。
⒋原告申請複查與財政部92年令釋餐飲費課稅問題無關，被 告不得謂本件係據以申請解釋之案件，更不得將變更見解 之不利解釋援引為行政救濟中案件之處分基礎，原告應受
行政救濟不利變更禁止原則之保護。
⑴原告申請復查唯在於主張被告應遵守查定課徵規定，實 地調查原告營業成數究為若干。查定計算公式中並無餐 飲費之計算因素，實則餐飲費係採自動報繳情形下，須 決定其報繳範圍之問題，被告豈可謂為以原告之案件陳 報財政部核釋，再以該核釋對據以申請之案件生效而規 制原告。事實上被告申請核釋乃為釐清自動報繳娛樂稅 應報繳範圍之目的，訴願決定係受被告誤導而限於錯誤 ，敬請明察原告復查之主張與申請核釋究有何關係。 ⑵再者，財政部92年令釋已改變過去有關餐飲收入不課徵 娛樂稅之立場，其發布係於原告提起行政救濟之後，被 告作成處分時尚無該令釋，被告將行政救濟後所發佈不 利之變更解釋適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁 止之原則，損害原告之權益。
⒌被告核定之娛樂稅營業額絕大部分已將餐飲費包括在內， 原告實際之場租、歡唱及服務費收入，遠低於被告查定之 數額，換言之，被告查定稅額甚且超過自動報繳應納之稅 額。原告各項收入中屬於餐飲費部分約為半數，其中又幾 乎全屬自由消費之一般餐飲費，倘如訴願決定所稱僅以場 租、歡唱及服務費核定原告之娛樂收費額，原告每月之收 入顯無可能如被告核定數竟高達2千6百萬元以上，即使將 基本餐飲費計入娛樂收費額，被告核定之數額亦遠遠超過 財政部92年發佈令釋之課徵範圍。如前段所述，本件處分 時餐飲費部分無須計入娛樂稅之課徵範圍，換言之，查定 課徵之數額，縱以原告營業稅銷售額比較，亦必須將營業 稅銷售額減去餐飲費、代售等部分之收入，被告為飾辯其 查定數過高，竟以包含全部餐飲費在內之營業稅總銷售額 作為比較基礎，而獲致查定數並無偏高之錯誤結論。再反 面論之，被告作成處分時，依財政部之解釋，餐飲費非屬 娛樂稅課徵範圍，若被告僅就場租、歡唱及服務費核定娛 樂稅，又何須引證財政部嗣後發佈之解釋得適用於本件處 分？在在可見被告未依法行政後極力掩飾之情。 ⒍臺北市娛樂稅徵收自治條例已明文規定主管稽徵機關必須 實地調查代徵稅款情形，被告對原告查定稅額有無遵照自 治條例之規定，即是其處分是否合法之最佳證據，本件絕 不可允許被告免查定逕以不超過營業稅銷售額之範圍內任 意數額發單課徵，否則即是縱容行政怠惰、藐視法規。 ⑴臺北市娛樂稅徵收自治條例第6條明文規定：「主管稽 徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽 查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」其作用即在
落實課稅明確性原則，避免稽徵機關任意決定人民稅負 之多寡，同時防止稽徵人員可恣意課稅而生其他不法行 為。被告無權逕以營業總額比較方式推計課稅，洵至明 確。本件被告如未能提示其核定原告娛樂收費數額之查 定調查紀錄，並有原告之蓋章，則被告違反臺北市娛樂 稅徵收自治條例之明文規定，即為其行政處分不合法之 最佳證據。
⑵再者，被告援引財政部92年3月20日台財稅第000000000 0號令之規定，將餐飲費計入娛樂收費額，如前揭判決 所示，由於對於收入多寡、如何區分收入中何者屬於應 課徵娛樂稅範圍，財政部迄92年3月20日始明確規定， 在此之前，餐飲費是否及如何計入娛樂收費額，連被告 皆不明所以，本件爭訟之標的均為上開財政部規定發布 前核課之案件，原處分是否合法，應依核課時之狀態判 斷，被告卻將核課當時尚非明確之部分，事後採不利於 納稅義務人之結果作為其處分之論據。且原告並非爭執 查定數超過實際數，被告以實際數為查定數合法正當之 理由，對於爭點之釐清欠缺因果關係，於論理法則亦有 違悖。
⑶況查，被告既已明知原告之餐飲費如何收取，皆於營業 場所標示，被告並非不可實地查知，卻發函要求原告分 別列示基本餐飲費及一般餐飲費之資料，復為被告非常 怠於執行查定課徵職權之事證。反面言之，難道原告提 供基本餐飲費及一般餐飲費之資料，被告即可全然接受 所提供之數據而毋庸調查。且被告謂已函知原告「逾期 未補正，將依各月損益表所載之餐飲費收入全數列入娛 樂稅課徵範圍。」使原告不禁疑惑人民係依法律負納稅 義務，或係依稽徵機關通知函之「規定」負納稅義務。 本件縱使應將基本餐飲費計為娛樂收費額，而原告無法 分別列示基本餐飲費及一般餐飲費之資料，被告在不得 超過人民法律義務而徵收稅捐之原則下，亦應採一定合 理之方式認定基本餐飲費，例如以原告營業場所標示之 每人基本餐飲消費額，乘以每月查定之消費人數，始為 客觀合理之課稅。無論如何，被告不得明知原告之餐飲 費收入中含有大部分之一般餐飲費非屬娛樂稅之課徵範 圍，卻又將「餐飲費全數」計入課徵標的，其以「溢徵 」之手段，模糊營業成數過高之違法行政，應予導正。 ⑷又前述財政部92年3月20日台財稅第0000000000號令發 布前，歷來財政部之解釋，均明示娛樂場所之餐飲收入 應課徵營業稅，但非屬娛樂稅之課徵範圍。故財政部對
於基本餐飲費應課徵娛樂稅之見解，核屬解釋之變更， 參照司法院釋字第287號解釋及依稅捐稽徵法第1條之1 規定，其不利於納稅義務人之函釋變更不得溯及適用於 後函釋發佈前之案件。詳言之，依本件課稅處分時有效 之法令，餐飲費無分基本或一般，均不課徵娛樂稅，稽 徵機關過去亦無對娛樂業者課徵餐飲費部分之娛樂稅， 嗣後基本餐飲費應課娛樂稅之函釋，僅適用於發佈後之 案件，且僅適用於自動報繳之案件。本件如將原告之餐 飲費收入減除，則原處分之查定金額將遠高於原告屬於 娛樂之收費額，依此而言，原處分將查定數及實際數作 比較，姑不論前述諸多違法之處，即使比較之金額基礎 ，亦屬錯誤。況被告是否對所有之視聽歌唱業者採取相 同「比較實際數」之查定課徵方式，亦頗值究明，否則 將造成被告選擇性的任意決定課稅方式，而違反平等原 則。
㈡被告主張之理由：
⒈被告所屬大安分處90年4月份及5月份係以每月營業額15,0 52,800元，查定原告每月娛樂稅計350,128元，嗣該分處 調閱原告89年度及90年1月至4月營業稅申報營業額資料， 查得原告每月平均營業額分別為38,873,491元及3,180,75 4元，高出原查定營業額甚多，該分處乃依行為時被告娛 樂稅查定作業注意事項第4點第1項之規定派員稽查，認原 核定營業額應予調整，乃以90年5月11日北市稽大安甲字 第9090379300號函通知原告，自90年6月1日起每月娛樂稅 查定營業額調整至26,342,400元，查定娛樂稅額612,724 元。嗣原告於90年9月因受納莉颱風影響，經被告所屬大 安分處減免3日，調整該月份營業額為23,708,169元，娛 樂稅額為551,452元，此有各月份娛樂稅籍及查定紀錄卡 附卷可稽。
⒉依行為時被告娛樂稅查定作業注意事項第3點第12項規定 ，經營KTV業者娛樂稅之查定計算公式為「每月營業額=每 人平均收費額×房間數×每房平均人數×每天營業時數÷ 每節平均時數×營業成數×每月天數」，第4項第1點亦就 查定稅額之調整規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元 月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業 情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額 」。復查原告訴稱類似案件臺北市政府91年5月3日府訴字 第09016429211號及第00000000000號訴願決定將原處分撤 銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分乙節， 係因被告未對計算式中所採之營業成數等數據有一合理之
說明並非指摘被告違反查定課徵規定，惟本件被告所屬大 安分處業依行為時查定作業注意事項之規定，查定原告每 月營業額，且係爭複查決定，已指明依首揭財政部92年3 月20日台財稅字第0000000000號令釋，依據原告之「損益 表」查核結果，以原告係爭各月份營業額「場租」、「歡 唱」、「服務費」、「餐飲費」或「場租」、「歡唱」、 「服務費」之合計總額與原查定營業額相較，原查定營業 額並未高於原告上開3項營業額之合計總額；又原告營業 額中上開3項之合計總額，已確實反映原告經營行業之實 際營業額。準此，被告並無高估原告營業額之情事，是原 告前開主張不足採憑。原告又主張被告不得以財政部後發 布之令釋不利溯及本件乙節，經查財政部92年3月20日台 財稅字第0000000000號令釋，係因原告就係爭娛樂稅額不 服申請復查，被告乃就應計入娛樂稅課徵之範圍陳報財政 部核釋，故就本件上開令釋仍有適用。
⒊本件91年7月份、92年1月份及2月份之「場租」、「歡唱」 、「服務費」金額合計結果即已高於被告所屬大安分處原 核定各該期娛樂稅原查定營業額，故並未將餐飲費計入以 核定娛樂稅稅額；至其餘各月份實際營業額之認定，業經 被告所屬大安分處分別以92年4月3日北市稽大安丙字第 09260486500號函、92年4月17日北市稽大安丙字第092901 51300號函及92年5月20日北市稽大安丙字第09290185300 號函請原告提供90年4月至92年3月之每月損益表，且應將 銷貨收入中基本餐飲費及一般餐飲費分別列示，並告知逾 期未補正，將依原告提供各月份損益表所載之餐飲費收入 全數收入列入娛樂稅課徵範圍，上開函業送達原告，有送 達回執附卷可稽，惟原告迄未將基本餐飲費及一般餐飲費 分別列示之資料提供予被告所屬大安分處據以核定娛樂稅 額；則參照司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹公平合 法課稅之目的，課納稅義務人負有申報協力之義務，本件 原告既未提供事證供核，被告乃參照原告提示之資料核認 ，自無不合。
⒋不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依娛樂稅法第2條規定 ，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳 或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅 捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏 稅捐之虞，是原告尚難以此主張被告不得依實際營業額作 為查定娛樂稅稅額之依據。
理 由
一、按娛樂稅法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛
樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活 動之提供人或舉辦人。」；第9條第1項規定：「娛樂稅代徵 人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。 但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者 ，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；第 10條第1項規定：「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作 為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處 。但依第九條第一項但書規定查定課徵者，得免用娛樂票。 」；又臺北市娛樂稅徵收自治條例第9條規定：「娛樂稅代 徵人，每月代徵之稅款，應於次月十日前自動報繳，其屬查 定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後十 日內繳納之。」由上開規定以觀，娛樂稅之申繳分為自動報 繳與查定課徵二種方式。前者由營業人以所售出之娛樂票來 計算實際代徵稅款金額按月報繳，覈實繳納其所代徵之稅款 ，惟手續較為繁瑣。後者則由主管機關查定固定稅額按月發 單課徵，可能與實際代徵之稅額不一，有失出失入之弊，但 有簡便、不虞短漏之優點。而營業人究採何種方式報繳，依 臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定「娛樂業經營方式特 殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。 」，即業者得經主管稽徵機關之核定採用查定課徵之方式繳 納娛樂稅。
二、又台北市政府為執行娛樂稅之查定作業，定頒有「臺北市稅 捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」，依其第2條第2款規定 ：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承 辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依 查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人 員。」；第3條第12項規定「每月營業額查定計算公式：KTV 係以：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×營業時 數24小時÷每節平均時數×營業成數×每月天數」；第4條 第1項規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份） 調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者 ，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」；同條第2項規 定「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者 ，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據」。核此規 定，乃屬行政程序法第159條所指之行政規則，依同法第161 條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。揆 諸前開說明，娛樂稅之報繳既有二種不同之制度，稽徵機關 對於屬於查定課稅者，即應依上開查定作業注意事項之規定 ，查定娛樂稅額，俾查定課稅之制得兼收手續簡便及稅額確 保之效。
三、經查，本件原告90年4月份及5月份之娛樂稅額經被告調高為 350,128元，90年6月1日起又調整為612,724元，此為兩造所 不爭執，並有各該娛樂稅繳款書附於原處分卷可憑。被告主 張，依理而言無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額 應無二致，方符實質課稅之原則。承辦人乃因調閱原告營業 稅申報資料，發現原告每個月平均營業額超出原查定營業額 甚多，故依行為時被告娛樂稅查定作業注意事項第4點第1項 之規定派員稽查後，認原核定營業額應予調整，遂發函通知 原告等語，固非無據。惟依前開說明，原告原屬被告核定依 查定課稅繳納娛樂稅之業者，則其應納之娛樂稅額究為若干 方與原告實際上已代徵之稅款相當，理應落實前開「台北市 稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」之規定辦理，即被告 應參酌營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式 核定課徵，遇有營業情況變動較大者，視實際營業情形隨時 調整其查定稅額，而非僅以業者所申報之營業額為唯一參考 ，況營業額之內涵非悉為娛樂稅課徵之對象，如非屬娛樂所 必要之餐飲費即是。本件90年4月份及5月份之娛樂稅額經被 告予以調高，惟未見被告有何調查實際營業狀況之稽查行為 ，其於原告申請復查90年4月至6月娛樂稅之92年7月23日北 市稽法甲字第09290689400號復查決定書中，並稱「五、第 查申請人當月份（90年4至6月）銷貨收入屬『場租』、『歡 唱』及『餐飲』部分合計之金額分別為30,629,368、30,4 48,100元及35,066,687元；其他收入─服務費部分以上述『 場租』、『歡唱』及『餐飲』合計金額百分之十計算，4至6 月分別為3,062,936元、3,044,810元及3,506,668元；是『 場租』、『歡唱』、『餐飲』及『服務費』4項金額合計4至 6 月分別為33,692,304元、33,492,910元及38,573,355元， 已高於本處大安分處原核定各該期娛樂稅原查定金額 15,052,8 00元、15,052,800元及26,342,400元」等語，足 認被告核定各該期娛樂稅查定金額並無依據，徒以金額遠低 於營業額中「場租」、「歡唱」、「餐飲」及「服務費」等 4項之加總金額，為其適法之依據。顯見被告於重新查定原 告各該期娛樂稅額時，並未踐行前開「台北市稅捐稽徵處娛 樂稅查定作業注意事項」所規定之程序。另被告對原告所為 自90年6月1日起每月娛樂稅查定營業額調整至26,342,400元 ，查定娛樂稅額612,724之處分，固據其於90年6月1日派員 稽查，結果為「平均每人消費額350」、「台數112間」、「 營業成數70%」、「平均每人（次）使用時間3小時」，套用 計算公式結果為「350x112x4x24/3x70%x30=26,342,400 26,342,400x0.02326=612,724」，此有被告所屬大安分處90
年6月1日娛樂稅稽查報告表附於復審卷內可憑。惟被告上開 處分乃以90年5月11日北市稽大安甲字第9090379300號函， 通知原告自90年6月1日起適用，亦即另為查定在前，稽查在 後，足證被告90年5月11日另行查定時，即無所根據。再查 ，「台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」既規定稅 捐稽徵機關得隨時調查營業人之營業狀況，目的即在於確保 娛樂稅之確實。KTV乃屬休閒服務業，其整日營業狀況視消 費者之作息而有所不同，是「查定公式」所需之各項數據應 採用平均所得，方屬客觀合理。固然上開作業注意事項未規 定應採樣多寡以為憑據，惟究不得以特定時點勘查之所得作 為評估之依據，否則仍流於失出失入之弊，此即與上開作業 注意事項之規範意旨不符。被告於本院陳稱「原告質疑的計 算依據是分處派人去現場勘查當時時點所得的數據，這是以 某時點的資料來推估未來所要整個月份的營業額」等語（見 本院94年2月23日準備程序筆錄），足見被告90年6月起娛樂 稅查定營業額之計算，悉依承辦人90年6月1日現場稽查所得 之唯一數據，自難認其為客觀確實。
四、本件原告係屬以查定課徵娛樂稅之業者，被告即應依上開作 業注意事項所規定之程序查定其娛樂稅，此業經說明於前。 依該上開注意事項之意旨，查定之核心乃在於實地調查及查 定公式，而上開注意事項所規定之查定公式中，並無以「餐 飲費」為計算依據之項目，是餐飲費若干實與原告應納稅額 無關。被告抗辯所舉財政部92年3月20日台財稅字第0920451 465號函釋略以：「…其併同上開費用強制收取之費用，如 餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦 應課徵娛樂稅」，應屬自動報繳制下計算娛樂稅營業額時所 應予考量，非本件所得援用。是被告採用該函釋並指原告未 盡協力義務提供分列基本餐飲費、一般餐飲費之帳目，為其 查定合法之論據，難以成立。
五、綜上所述，系爭處分未依被告機關自訂之查定作業注意事項 規定查定原告90年4月至92年3月之娛樂稅規定自有未當，訴 願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰 判決如主文所示，並由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭 審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 8 日 書記官 張 靜 怡
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