臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4128號
原 告 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國92年
7月3日府行法字第0920070271號（案號：000000-00）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告所有新竹縣新豐鄉○○段374、395及397地號等3筆土地 ，於民國84年至90年間經被告核課地價稅，原告以系爭土地 為區域計畫法之農牧用地，依土地稅法第22條規定，係屬徵 收田賦之土地，遂申請退還地價稅款，經被告於92年2月21 日新縣稅財字第0910039073號函復否准。原告不服，提起訴 願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作出「退還原告84年度至90年度溢繳之地價稅 4,300,238元及自各年度稅款繳納日起至返還日止加計之 利息」之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告於84年6月因遺產分割、繼承登記取得訴訟標的所有 權，因前所有權人原提供作工業使用，適用特別稅率之權 源亦同時中斷，因「人之權利能力始於出生，終於死亡」 為民法第6條所明定，本案部分訴訟標的原適用工業用地
稅率之權源，已於原告繼承登記完竣當時歸於消滅，並同 時回復為農牧用地，且該部分標的在原告辦理繼承登記前 之遺產稅申報時，係以農牧用地申報，併經國稅局核定後 自遺產總額中扣除其價值，依農業發展條例第31條規定管 制5年在案，核屬課徵田賦範圍。
⒉被告依據相關單位通報之土地管制卡、地價歸戶冊、地籍 異動資料等、辦理稅籍異動時、當即發現異動土地中有農 牧用地；該農牧地因使用之管制、所有權人的變更、及是 否有繼續提供作工業使用者實乃互為矛盾，被告不得因當 事人繼承登記後不諳法令規定未予申報，而逕為依一般土 地稅率決定之，因課徵田賦與課徵一般土地稅率對納稅義 務人之權益差距太大，且該土地會受農業使用之管制，係 相關單位依現況、與事實來核定的，與工業用地和一般土 地來說，二者實不相同。而被告為何不依財政部81年4月2 日台財稅第810773405號函、87年4月14日台財稅第871938 989號函之規定，先主動查詢土地使用狀況或一併發函輔 導新所有權人？
⒊新豐鄉○○段374地號土地，於原告辦理遺產稅申報時， 係依農牧用地申請，並經鄉公所、國稅局現場勘查、核定 後，扣除其土地全部價值，併依農業發展條例第31條規定 列為管制5年之農牧用地，此5年之管制，應涉及多少公務 單位橫向間之相互連繫，類此因政府機關單位間之聯繫不 週、或職責疏失，暨承辦人有違反財政部函之作業規定致 使錯誤發生者，稅捐機關亦應准其補辦其他標的之申請手 續暨追溯至原因發生日。
⒋「土地稅法第41條第1項後段規定：『前已核定而用途未 變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言， 如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅 率對移轉後承受該土地之所有權人並非當然均可適用，尚 須視其是否具備前述主體方面之條件而定」為行政法院74 判522號著有判決。是本案標的原經核准按工業用地稅率 課徵地價稅，但於土地所有權移轉（繼承之前）時已變更 為農牧用地（遺產稅申報核定管制5年）。依上揭判例所 述原告並非當然可適用工業用地稅率，則稅捐處在辦理該 標的之稅籍異動時應產生3種情況：⒈農地管制5年之單位 間連繫作業疏失，致承辦人完全不知情。⒉管制連繫作業 、地政相關資料等分前、後或多次送達，致承辦人在業務 繁忙情況下疏失一則。⒊承辦人在知情或不知情狀況下， 先逕予決定，等當事人異議再說。被告不論是在何種情況 下，辦理訴訟標的之稅籍異動，該承辦人皆不應該在未為
查詢（尚須視其是否俱備）土地使用情況下將其改按一般 用地稅率來課徵。
⒌被告課徵地價稅之系爭土地，自被編定為「山坡地保育區 －農牧用地」時起，即屬土地稅法第22條所訂應徵收田賦 之標的，依同法第14條規定，應免課徵地價稅： ⑴按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外 ，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地 或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第14條 與第22條第1項前段所明定。
⑵次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農 業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、 養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土 保安用地之土地。」則為土地稅法施行細則第21條第1 項所明定。
⑶系爭土地中，松柏段374號土地於78年1月24日即更正編 定為「山坡地保育區－農牧用地」，松柏段395、397地 號土地亦於85年2月29日編定為「山坡地保育區－農牧 用地」，系爭土地於斯時起皆該當前揭法令中應免課徵 地價稅之土地之要件，此事實被告亦未否認。
⒍被告所提土地稅法施行細則第22條、財政部88年3月4日台 財稅字第880099371號函、及財政部89年7月15日台財稅字 第0000000000號函、財政部89年9月4日台財稅字第089045 6247號函，皆係關於土地稅法施行細則第21條第1項以外 之其他用地應課徵田賦或地價稅之規定及解釋，與土地稅 法施行細則第21條第1項所稱「依區域計畫法編定為農牧 用地」之本案系爭土地無關，實不得作為拒絕原告申請退 還依法免繳之地價稅之依據。
⒎被告課徵地價稅之系爭土地，自被編定為「山坡地保育區 －農牧用地」時起，應於斯時起免課徵地價稅，毋須特別 申請，若有誤繳，亦得依稅捐稽徵法第28條申請退還： ⑴按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之土地， 土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申 請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．適 用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關 申報。」為土地稅法第41條所明定。
⑵前揭規定即為被告與原訴願機關認定「因原告於91年始 向原處分機關申請改課徵田賦（免課徵地價稅），故僅 准於該年起恢復課徵田賦（免課徵地價稅）」，並拒絕 原告申請退還依法免繳之地價稅之主要依據。
⑶然查系爭土地係因政府機關之行為改變編定之用地別，
並因而影響應課徵田賦或地價稅，並非前揭土地稅法第 41條規定「依第17條及第18條規定」得適用特別稅率之 狀況，故應無該條之適用（黃茂榮教授亦於其「論地價 稅」一文中表明「．．．或自課徵地價稅轉課田賦者， 除不以基準日之使用狀態為準外，經申請改課者，其申 請自實際使用變更使用之次年（期）改課．．．這與前 述土地稅法第41條第1項規定不同．．．」），被告自 亦不得依該條要求原告為申請或申報，更不得依此拒絕 原告申請退還系爭土地變更編定後依法免繳之地價稅（ 退還申請前五年之部分）。
⑷被告課徵地價稅之系爭土地，自被編定為「山坡地保育 區－農牧用地」時起，即應於斯時起免課徵次年後之地 價稅，若有誤繳，原告亦得依稅捐稽徵法第28條申請退 還。
⒏就機關間資訊應相互流通並為一致性認定，與針對相關矛 盾事項應主動查知並通知、輔導未熟諳法令當事人為適當 行為之觀點，亦不得認主管機關在因自身之瑕疵情況下， 仍能拒絕改正先前不適法之行為（如於本案中之退稅處分 ）。
⒐綜上所述，被告拒絕原告申請退還依法免繳之地價稅，其 認事用法顯然違法，原訴願決定未予撤銷亦顯有違誤，請 判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。」「適用特別稅率之原因、事實 消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第14條 、第22條第1項前段及第41條第2項所明定。「本法第22條 第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計 畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非 都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者 ，仍徵收田賦。1、於中華民國75年6月29日平均地權條例 修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。 2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」 亦為土地稅法施行細則第21條第1項及第22條所明定。財 政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋規定：「非都 市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用 地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課 徵田賦。」
⒉查原告所有新豐鄉○○段374地號（重測前為坑子口段 606-8地號）、395地號（重測前為坑子口段604-15地號） 及397地號（重測前為坑子口段604-1地號）3筆土地原編 定使用種類為「山坡地保育區丁種建築用地」，其中397 地號並經台灣省建設廳（62）字第155104號函核發工業用 地證明書，上開3筆土地自68年起即依原所有權人之申請 按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，新竹縣政府於78年 1月24日府地用字第24085號函核准松柏段395、397地號土 地更正編定為「山坡地保育區暫未編定用地」、松柏段 374地號更正編定為「山坡地保育區農牧用地」，其中松 柏段395、397地號土地仍不符合土地稅法施行細則第22條 徵收田賦要件，且因當時之所有權人並未向被告申報系爭 3筆土地做工廠用地使用之事實業已消滅，故仍繼續按工 業用地特別稅率核課地價稅。嗣後原告繼承系爭土地，並 於84年6月26日辦妥繼承登記，松柏段395、397地號土地 雖亦於85年2月29日經新竹縣政府府地用字第43901號函核 准補註編定為「山坡地保育區農牧用地」，惟依財政部89 年7月15日台財稅第0000000000號及同年9月4日台財稅第 0890456247號函釋規定，原課徵田賦之土地，因未作農業 使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明其已恢復 作農業使用，並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起 改課田賦，原告繼承系爭土地並辦妥登記後，因未重新向 被告提出申請適用工業用地特別稅率，被告乃予改按一般 用地稅率課徵地價稅，又迄至91年始向被告申請系爭土地 應課徵田賦，經被告實地勘查認定符合課徵田賦要件，依 上開規定應自91年起始能恢復課徵田賦，原處分否准所請 退還84年至90年地價稅額4,300,238元，並無違誤。 ⒊原告主張被告應於釐正稅籍或發現問題時，依財政部81年 4月2日台財稅第810773405號函及87年4月14日台財稅第 871938989號函之規定，主動查詢使用狀況發函輔導新所 有權人，而非逕以一般稅率核課乙節，查被告於土地所有 權移轉登記後，除上開函釋規定情形有輔導新所有權人申 請外，針對原按工業（廠）用地優惠稅率課徵地價稅者， 亦有寄發通知新所有權人，如土地仍繼續供工業（廠）使 用，請於地價稅開徵40日前提出申請，原告所訴顯有誤解 。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。」「依土地稅法第17條及第18條規定，
得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價 稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期間開 始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特 別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」 為土地稅法第14條、第22條第1項前段及第41條所明定。次 按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地 ，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、 鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地 。」為土地稅法施行細則第21條第1項所明定。另財政部89 年7月15日台財稅第0000000000號函釋稱：「吳百湖君所有 座落貴縣新社鄉○○段新社小段214-3地號等3筆原課徵地價 稅之公共設未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用 並符合課徵田賦之規定，『准自申請之當年起改課田賦』。 」以及財政部同年9月4日台財稅第0890456247號函釋規定： 「有關徐正財君所有．．．之土地，因未作農業使用改按一 般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明確已恢復作農業使用， 應自何時起恢復課徵田賦一案，請參照本部89年7月15日台 財稅第0000000000號函辦理。」經查財政部上開解釋，符合 前揭法律之規定，被告自得予以適用。
二、本件原告所有新豐鄉○○段374地號（重測前為坑子口段606 -8地號）、395地號（重測前為坑子口段604-15地號）及397 地號（重測前為坑子口段604-1地號）3筆土地原編定使用種 類為「山坡地保育區丁種建築用地」，其中397地號並經台 灣省建設廳（62）字第155104號函核發工業用地證明書，上 開3筆土地自68年起即依原所有權人之申請按工業用地特別 稅率課徵地價稅在案，新竹縣政府於78年1月24日府地用字 第24085號函核准松柏段395、397地號土地更正編定為「山 坡地保育區暫未編定用地」、松柏段374地號更正編定為「 山坡地保育區農牧用地」，其中松柏段395、397地號土地仍 不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦要件，且因當時之 所有權人並未向被告申報系爭3筆土地做工廠用地使用之事 實業已消滅，故仍繼續按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣 後原告繼承系爭土地，並於84年6月26日辦妥繼承登記，松 柏段395、397地號土地雖亦於85年2月29日經新竹縣政府府 地用字第43901號函核准補註編定為「山坡地保育區農牧用 地」，惟依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及同 年9月4日台財稅第0890456247號函釋規定，原課徵田賦之土 地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經 查明其已恢復作農業使用，並符合課徵田賦之規定，「准自 申請之當年起改課田賦」，原告繼承系爭土地並辦妥登記後
，因未重新向被告提出申請適用工業用地特別稅率，被告乃 予改按一般用地稅率課徵地價稅，又迄至91年始向被告申請 系爭土地應課徵田賦，經被告實地勘查認定符合課徵田賦要 件，依上開規定應自91年起始能恢復課徵田賦，原處分否准 所請退還84年至90年地價稅額4,300,238元，並無不合，從 而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告 徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 1 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 1 日
書記官 簡信滇