臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02655號
94
原 告 財團法人台灣省私立臺北仁濟院
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
吳敬恆律師
羅嘉希律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部
中華民國92年4月28日台財訴字第0910067766號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）85年度機關團體結算作業組織所得稅申 報案，原列報收入新台幣（下同）170,430,323元，支出 164,789,465元，盈餘為5,640,858元，符合免稅規定，惟經 被告初查以其土地出租收入係屬銷售勞務收入，該租金收入 126,724,823元，減除銷售勞務損失27,634,329元，此部分 淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，核定補徵所得稅 24,762,623元。原告不服，就課稅所得部分申請復查，未獲 變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地租金126,724,823元，乃原告基金財產之法定孳 息，屬於「銷售貨物或勞務以外之收入」：①財政部68年
10月9日台財稅第37113號函明揭：「教育、文化、公益、 慈善或團體免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係 指限於舉辦與創設目的有密切關係之業務而言。至於是否 與創設目的有關，應視其設立章程如何及經營之性質而定 ，‧‧‧文教公益慈善機關團體，僅以財產出租收取租金 而非以出租為業者；應不視為係經營與創設目的無關之業 務‧‧‧。」財政部83年12月24日台財稅第831627451號 函亦表示：「財團法人‧‧‧如經查明確屬依法組織之慈 善救濟事業，出租土地收取之租金收入，係悉數供事業本 身使用者，同意比照本部81年1月18日台財稅第800767164 號函規定，免征營業稅。」原告僅以財產出租收取租金， 並非以出租為業，且出租土地收取之租金收入，亦悉數供 原告事業本身使用者，依前述財政部函釋，系爭土地租金 即免徵營業稅，並非「銷售貨物或勞務之收入」。②民法 第69條第2項規定：「稱法定孳息者，謂利息、租金及其 他因法律關係所得之收益。」原告所出租之土地，為原告 設立當初之捐助財產，原告將土地出租之行為，與原告將 登記財產之現金依財政部之規定存放於金融機構之行為相 同，土地租金與存款利息同屬法定孳息，被告亦已認定存 款利息為「銷售貨物或勞務以外之收入」，則土地租金亦 應屬「銷售貨物或勞務以外之收入」。惟被告一方面認為 利息收入乃「銷售貨物或勞務以外之收入」，另一方面卻 認為地租收入乃「銷售貨物或勞務之收入」，對於性質相 同者作不同之認定，違反行政程序法第6條「行政行為， 非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。③被告認定 系爭地租收入乃行為時「免納所得稅適用標準標準」（83 年12月30日修正版，下稱「免稅標準」）定義之「銷售貨 物或勞務之收入」，其理由之一，係援引營業稅法之規定 ，認為系爭地租收入乃銷售勞務云云。顯見被告認為，行 為時免稅標準與營業稅法對於「銷售貨物或勞務之收入」 之定義相同。惟被告對此卻未書明理由，顯不足採。但， 被告卻又在93年11月1日補充答辯書中認為：「又營業稅 及所得稅兩者法源不同，課稅主體、課稅標的及相關徵免 規定各異，依營業稅相關法令規定免徵營業稅之銷售額， 並非當然係非『銷售貨物或勞務之收入』。」被告之主張 前後矛盾，不知所云，顯然錯誤。④被告雖然主張，系爭 地租收入乃所得稅法定義之「銷售貨物或勞務之所得」， 其理由之一，係主張原告捐助章程第5條創設宗旨業務並 未有土地租金收入云云。由此可知，被告顯然認為，與原 告捐助章程之創設宗旨業務有關之收入，乃「銷售貨物或
勞務以外之收入」；與原告捐助章程之創設宗旨業務無關 之收入，乃「銷售貨物或勞務之收入」。惟查，系爭地租 收入究竟為「銷售貨物或勞務之收入」或「銷售貨物或勞 務以外之收入」，應以該收入是否帶有營利性質而斷，與 原告捐助章程之創設宗旨業務無關。蓋依被告之主張，原 告創設宗旨包括辦理「仁濟綜合醫院」，難道被告辦理「 仁濟綜合醫院」之收入就會變成「銷售貨物或勞務以外之 收入」？而原告創設宗旨不包括接受他人捐贈與政府徵收 補償金，難道被告接受他人捐贈與政府徵收補償金就會變 成「銷售貨物或勞務之收入」？由此可知，被告主張系爭 地租收入之屬性，與原告捐助章程之創設宗旨業務有關， 卻未能說明理由，顯然錯誤。
⒉原告經財政部同意保留之85年結餘經費，已確實依計畫使 用完畢，依行為時免稅標準第2條第1項第8款前段之規定 ，可以免稅：①免稅標準第2條第1項第8款規定：「教育 、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身 之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所 得外，免納所得稅‧‧‧8.其用於與其創設目的有關活動 之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入80%。但 經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」②原告 84年與85年本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售 貨物或勞務之所得外，用於與其創設目的有關活動之支出 ，雖未達基金當年孳息及其他各項收入80%，但原告業已 向主管機關內政部查明並已經財政部同意，以85 年度之 結餘經費，用以改建原位於淡水之安老所為老人安養中心 ，免受該款前段之限制（即可免稅），此有下列文件可證 ：⑴84年：內政部89年11月2日台 （89）內中社字第 8928603號函、財政部89年11月14日台財稅字第 0890071875號函（初次同意）、內政部90年2月1日台 （90）內中社字第9011577號函、財政部90年5月31日台稅 字第0900452609九號函（同意展期）。⑵85年：內政部91 年1月4日台 (90)內中社字第9030846號函與財政部91年1 月16日台財稅字第0910001623號函可稽。③原告改建原位 於淡水之安老所為老人安養中心，其改建工程早已完工， 此有下列文件可證：⑴內政部91年1月4日台（90）內中社 字第9030846號函之說明：「三、台灣省私立台北仁濟院 為配合政府社會福利政策，提供長者寧靜舒適、設備完善 之生活環境；該院改建工程業已完工‧‧‧」⑵基泰營造 股份有限公司90年12月13日90基仁字第011號函與相關所 有權狀。⑶原告84年度之營所稅案件，原亦係遭被告以未
依核准計畫使用節餘經費而核定課徵營所稅，但經原告提 出訴願後，財政部以92年12月26日台財訴字第0921355057 號訴願決定撤銷原核定，並由被告以93年5月26日北區國 稅法一字第0930009401號重審復查決定變更原告84年度之 營所稅額為零，被告重審核定之理由亦已承認：「依申請 人提示帳證及91年度結算申報資料顯示淡水養護中心於90 年完工轉列建築物其84年結餘款已依延長期限90年12月31 日前使用完畢‧‧‧」。④按原告84年與85年之結餘經費 ，均係申請保留改建淡水老人安養中心之用，84年結餘經 費為138,605,215元，85年結餘經費為100,054,405元，總 計238,659,620元。而原告因該改建工程，已於90年底前 ，支付基泰營造股份有限公司246,063,530元，高於84年 與85年結餘經費之總合，顯見原告85年之結餘經費確實已 經依計劃使用。⑤原告雖然曾於91年時，將85至90年度之 基金孳息登記在基金財產項下，惟原告85年度之結餘經費 既已於90年底之前依計畫使用完畢，決不可能在91年登記 為基金財產。故原告申請將85年度基金孳息登記在基金財 產項下，應屬筆誤。蓋原告所有來源之款項，均存放在特 定之帳戶中，共同形成一個pool，對於原告而言，並無區 分其來源之必要與意義，甚至在現實上，根本甚難或無法 區分。因此，原告申請保留85年度之結餘經費 100,054,405元，只要原告使用之數額達到100,054,405 元，即應認定原告有依計劃使用，至於使用款項之來源為 何，現實上可能甚難或根本無法區分，而且亦無此區分之 必要。同理，原告將338,175,828元登記於基金財產項下 ，亦無法區分該筆款項之來源為何，故原告雖然說明該筆 款項包括85年之基金孳息94,413,547元，惟此種說明與實 際狀況顯然不符，乃原告筆誤之疏忽。⑥由以上之說明可 知，原告改建原位於淡水之安老所為老人安養中心，既係 同時以84年與85年之結餘經費支應，且該改建工程亦已完 工（被告因此而重新核定原告84年之稅額為零），則原告 85年之結餘經費顯係已依計畫使用，原告依法可免受行為 時免稅標準第2條第1項第8款前段之限制，至為明顯。 ⒊退萬步言，即使 鈞院認為系爭地租收入126,724,823元 ，乃「銷售貨物或勞務之收入」，但本件仍有免稅標準第 2條之1第1項之適用：①免稅標準第2條之1第1項規定：「 符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其 銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不 足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應 部分扣除外，應依法課徵所得稅。」②即使 鈞院認為系
爭地租收入126,724,823元，但即便如此，原告85年度銷 售貨物勞務以外之收入為43,705,000元（原核定之 138,119,047 -基金利息收入94,413,547元），經核算原 告銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關 活動之支出數額為93,449,636元（即43,705,500元 -137,115,136元）（以上數據，參照原告93年8月31日補 充理由狀附件2），依前述免稅標準第2條之1第1項之規定 計算，原告應稅所得僅5,640,858元。 ⒋原告基金利息收入94,413,547元，已經財政部核准免稅， 被告不得將該金額列入所得課稅：按被告將原告85年基金 利息94,413,547元，列入計算該年度之所得課稅，惟被告 此種計算方式顯然錯誤。按原告85年基金孳息94,413,547 元，既為財政部核准保留之款項之一部分，則本年度銷售 貨物勞務以外之收入應為43,705,000元（原核定之 138,119,047 -基金利息收入94,413,547元），經核算原 告銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關 活動之支出數額為93,449,636元（43,705,500元- 137,115,136元），依行為時免稅標準第2條之1第1項之規 定，銷售貨物或勞務之所得，得扣除銷售貨物或勞務以外 之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出後，依法課 徵所得稅。本件被告未依前揭規定辦理，卻逕以銷售貨物 勞務之所得99,090,494元核課所得稅，顯有違誤。顯見被 告於計算原告之稅額時，不應將原告85年基金利息 94,413,547元列入計算所得課稅，否則等於對該免稅收入 課稅，違反財政部同意免稅之行政處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十三、教育、文化 、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本 身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條 第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機 關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組 織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧ ‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基 金之每年孳息及其他各項收入70%。但經主管機關查明函 請財政部同意者，不在此限。」「符合前條規定之教育、 文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得 ，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有 關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課 徵所得稅。」為免稅標準第2條第1項第8款及第3條第1項 所規定。又「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨
物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提 供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代 價者，為銷售勞務。」「有關適用『教育文化公益慈善機 關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款但書規 定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其結餘款若有 未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款 依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款中已依同標 準第2條之1第1項規定課徵所得稅部分應予扣除。」為財 政部84年3月1日台財稅第000000000號及90年1月10日台財 稅第0890458456號函所明釋。
⒉原告本年度列報收入170,430,323元，被告以其中地租收 入126,724,823元應屬銷售貨物或勞務收入，轉正後核定 銷售貨物或勞務之所得99,090,494元（地租收入 126,724,823+列報銷售貨物或勞務虧損27,634,329）應課 徵所得稅；另原告轉列業務擴展基金之利息收入 94,413,547元應屬銷售貨物或勞務以外之收入，轉正後本 年度用於與其創設目的有關活動之支出低於基金之每年孳 息及其他各項收入70﹪，原告雖依免稅標準第2條第1項第 8款但書規定，擬訂結餘經費使用計畫書經內政部查明函 請財政部同意免受同標準第2條第1項第8款前段規定之限 制，惟其保留之結餘經費並未依計畫供90年度使用，依首 揭函釋規定，應就全部結餘款核課所得稅，原告銷售貨物 或勞務以外之收入138,119,047元（列報收入170,430,323 -地租收入126,724,823+利息收入94,413,547）減除支出 137,155,136元後，餘額為963,911元，加計銷售貨物或勞 務之所得99,090,494元，核定課稅所得額100,054,405元 。
⒊原告85年至90年止保留之所有基金孳息及土地徵收補償費 等結餘經費未依報經核准之計畫使用，嗣於91年6月25日 轉向內政部申請同意登記於基金項下，並遲至92年6月5日 向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，其本年度轉 入業務擴展基金之利息收入仍應併入銷售貨物或勞務以外 之收入認定，依財政部台財稅第841660404號函釋計算支 出比例57.82﹪（用於與其創設目的有關活動之支出 137,155,136/銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047+銷 售貨物或勞務之所得99,090,494），不符免稅規定，其本 身之所得及附屬作業組織之所得仍應課徵所得稅。另依據 原告捐助章程第5條規定，其創設宗旨為安養、醫療、救 助等項目，系爭地租收入係提供土地與他人使用、收益所 取得之代價，依首揭函釋規定，應屬銷售貨物或勞務之收
入，又營業稅及所得稅兩者法源不同，課稅主體、課稅標 的及相關徵免規定各異，依營業稅相關法令規定免徵營業 稅之銷售額，並非當然係非「銷售貨物或勞務之收入」， 原告援引財政部台財稅字第831627451號函免徵營業稅規 定與本件應否課徵所得稅，核屬二事，縱令系爭地租收入 確係悉數用於與其創設目的有關活動之支出，亦無免納所 得稅規定之適用，且與其本身所得及附屬作業組織之所得 是否符合免稅規定無關，原告以支出比例達96.05﹪，地 租收入應屬免稅所得，容有誤解。被告將地租收入 126,724,823元轉正銷售貨物或勞務收入項下，減除銷售 貨物或勞務虧損27,634,329元後，核定銷售貨物或勞務之 所得99,090,494元，並無不合。惟原告銷售貨物或勞務以 外之收入138,119,047元減除與其創設目的有關活動之支 出137,155,136元，盈餘963,911元，依首揭規定，原核定 課稅所得額99,090,494元應予追加銷售貨物或勞務以外之 收入減除支應與其創設目的有關活動之支出後之盈餘 963,911元，變更核定100,054,405元，惟依改制前行政法 院62年判298判例，以申請復查之結果，不得為更不利於 行政救濟人之決定，是本件仍應予維持原核定。又原告訴 稱收入與成本配合，租金收入應扣除成本及費用，計算所 得，方才合理，應比照核定之房地售價比例攤計免稅土地 之營業費用之規定乙節，為本件並非房地出售案件，尚無 援引比照之規定，又原告於復查訴願時均未能提出實際成 本、費用之具體帳簿憑證供核。
⒋原告本年度列報收入170,430,323元，經核定本年度餘絀 數100,054,405元，屬前揭免稅標準第2條第1項應稅之銷 售貨物或勞務之所得99,090,494元（地租收入 126,724,823-列報銷售貨物或勞務虧損27,634,329）；另 963,911元（100,054,405-99,090,494）因原告本年度用 於與其創設目的有關活動之支出低於基金之每年孳息及其 他各項收入70﹪，本部分原告應依免稅標準第2條第1項第 8款但書規定辦理始合免稅規定，茲原告擬訂全部結餘經 費100,054,405元使用計畫書經內政部查明函請財政部同 意免受同標準第2條第1項第8款前段規定之限制，惟依首 揭免稅標準之規定應提使用計畫函請同意之結餘金額應僅 為963,911元，另銷售貨物或勞務之所得99,090,494元不 受其報備案之拘束，又依財政部91年1月16日台財稅字第 0910001622號函主旨後段『同意免受「教育文化公益慈善 機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第8款前段 之規定』及說明3「該法人如有銷售貨物或勞務之所得，
應依首揭標準第2條之1第1項規定，依法課徵所得稅。」 是原告本年度之銷售貨物或勞務之所得99,090,494元雖列 於使用計畫中，並不因此而得以免徵所得稅，財政部函示 甚明。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，原告之代表人由林明成變更為葉永川，再 由甲○○擔任、被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據 各該新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。合先 敘明。
二、按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者， 其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之 所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關 活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80 ％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」 及「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體； 其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不 足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部 分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時免稅標準第2條 第1項第8款及同法第2條之1第1項所明定。上開免稅標準規 定於92年3月26日經修正，第2條第1項第8款所規定之80 ％，修正為70％，並依第5條規定，對於未核課確定之案件 適用之。本件屬未核課確定案件應適用上開修正後70％之規 定。另財政部84年12月27日台財稅字第841660404號函釋： 「業奉行政院修正發布實施所得稅法第4條第13款規定之教 育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，自查核84 年度結算申報案件起，上開稅法第11條第4項規定之教育、 文化、公益、慈善機關或團體及附屬作業組織（以下簡稱機 關團體），於適用首揭條款有關「用於與其創設目的有關活 動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之 80」之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動 之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷 售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合 首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計 算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」同 部90年1月10日台財稅第0890458465號函釋：「有關適用『 教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條 第1項第8款但書規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體 ，其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應 就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款 中已依同標準第2條之1第1項規定課徵所得稅部分應予扣除
。」上開函釋合於上開免稅標準之規定，自應予適用。三、本件原告85年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報 收入170,430,323元，支出164,789,465元，盈餘為 5,640,858元，支出已達收入80％，符合免稅規定。經被告 初以其土地出租收入係屬銷售勞務收入，該租金收入 126,724,823元，減除銷售勞務損失27,634,329元，此部分 淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，乃核定補徵所得稅 24,762,623元。經查：
(一)、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取 得代價者，為銷售勞務。」亦為行為時營業稅法第3條第2 項前段所明定。財政部84年3月1日台財稅第000000000 號 「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權 移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他 人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。」意旨與上開說明相符，應予適用。原告為財團 法人，屬於行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，其 以土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價， 核屬銷售勞務，其因此取得之租金，即為免稅標準所稱之 銷售勞務之收入。再依前述免稅標準之規定，此項收入無 論原告用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之 每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經 主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）者 ，均應課所得稅，財政部91年1月16日台財稅字第 0910001622號函（副本予原告）亦載明「該法人 (按指原 告)如有銷售貨物或勞務之所得，應依首揭標準第2條之1 第1項規定，依法課徵所得稅。」僅是原告如符合其用於 與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及 其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查 明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）之條件，於銷 售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動 之支出時，得將該不足支應部分扣除，再課徵所得稅。至 原告所舉財政部68年10月9日台財稅第37113號函明揭：「 教育、文化、公益、慈善或團體免納所得稅適用標準第2 條第4款免稅規定，係指限於舉辦與創設目的有密切關係 之業務而言。至於是否與創設目的有關，應視其設立章程 如何及經營之性質而定，‧‧‧文教公益慈善機關團體， 僅以財產出租收取租金而非以出租為業者；應不視為係經 營與創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍 應就具體事實認定。」並指出「但是否已構成以出租為業 ，仍應就具體事實認定」。原告出租土地筆數不少（見本
院卷第144頁原告土地清冊），時間經數年，每年收取租 金甚鉅（本件85年度之租金收入即逾億元），顯具有經常 性及營利性，原告已屬以出租為業，自無上開函釋之適用 。另財政部83年12月24日台財稅第831627451號函係就營 業稅所為之函釋，本件是課徵所得稅，兩者不同，已無從 比照，且該函釋未編入財政部85年版「營業稅、印花稅、 證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部85年5月 24日台財稅第000000000號不再援用。原告以上開函釋主 張其出租土地之租金收入非屬「銷售貨物或勞務之收入」 ，並不足採。
(二)、原告85年度列報收入170,430,323元，被告以其中原告列 為銷售貨物或勞務以外收入之地租收入126,724,823元， 應屬銷售貨物或勞務收入，轉正後核定銷售貨物或勞務之 所得99,090,494元（地租收入126,724,823-列報銷售貨物 或勞務虧損27,634,329），另轉列業務擴展基金之利息收 入94,413,547元（即85年度基金孳息）應屬銷售貨物或勞 務以外之收入 (原告以該孳息經財政部核准免稅，不應列 入銷售貨物或勞務以外之收入，尚乏依據，並不足採)， 合計此項銷售貨物或勞務以外之收入為138,119,047元（ 列報收入170,430,323 -地租收入126,72 4,823+利息收入 94,413,547），另原告原列報支出164,789,465元，因其 中列報銷售貨物或勞務之虧損27,634,329元，已列入計算 銷售貨物或勞務之所得之減項 （即減除結果為上述之 99,090,494元），此部分應予剔除，故原告系爭年度之支 出應為137,155,136元 （164,789,465元-27,634,329元 =137,155,136元）（見本院第163頁被告提出之原告85年 度機關團體及其作業組織結算申報書）。據此，依上述財 政部84年12月27日台財稅第841660404號函釋計算原告85 年度用於與其創設目的有關活動之支出137,155,136元佔 銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元及銷售貨物或 勞務之所得99,090,494元之支出比例為57.82﹪（ 137,155,136 / 138,119,047+ 99,090,494=57.82﹪）， 低於免稅標準之70﹪。原告雖主張其85年本身之所得及其 附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，用於 與其創設目的有關活動之支出，雖未達基金當年孳息及其 他各項收入80%(依新規定應是70%)，但原告業已向主管機 關內政部查明並已經財政部同意，以85年度之結餘經費 100,054,405元，連同84年結餘經費為138,605,215元用以 改建原位於淡水之安老所為老人安養中心，免受該款前段 之限制（即可免稅），且原告因該改建工程，已於90年底
前，支付基泰營造股份有限公司246,063,530元，高於84 年與85年結餘經費之總合，原告85年之結餘經費確實已經 依計劃使用云云。然原告改建淡水之安老所為老人安養中 心，即令於90年底前支付基泰營造股份有限公司 246,063,530元，未必即是使用原告85年度之結餘經費 100,054,405元中之利息（基金孳息）94,413,547元，已 不能以此即認定原告已依計劃使用。且原告曾於91年6月 24日以北仁總字第065號函內政部，略謂其85年至90年止 基金孳息335,175,828元（按其中85年度為94,413,547 元 ）及土地徵收補償費66,724,956元共401,900,784元，擬 登錄財產總額內，謹請准予備查，同時說明係依原告91 年5月28日第17屆第1次董事會議記錄六、討論事項第三案 決議辦理，此有該函文附卷（第168頁）為證，足見原告 85年度之結餘經費100,054,405元，至少有94,413,547元 未依計劃使用。原告雖指其申請將85年度基金孳息登記在 基金財產項下，應屬筆誤云云，惟既係依原告91年5月28 日第17屆第1次董事會議記錄六、討論事項第三案決議辦 理，豈會是筆誤？且如為筆誤，為何未見更正？原告之屬 筆誤之說，並不足信。是原告85年度經報准保留之結餘經 費並未依計劃使用，其本身之所得及附屬作業組織之所得 ，即使是銷售貨物或勞務以外之所得，仍應納所得稅。(三)、因而，原告85年度用於與其創設目的有關活動之支出低於 基金之每年孳息及其他各項收入70﹪，原告雖依免稅標準 第2條第1項第8款但書規定，擬訂結餘經費使用計畫書經 內政部查明函請財政部同意免受同標準第2條第1項第8款 前段規定之限制，惟其保留之結餘經費並未依計畫使用， 應就全部結餘款核課所得稅，原告銷售貨物或勞務以外之 收入138,119,047元減除137,155,136元後，餘額為 963,911元，應課所得稅，另其85年度銷售貨物或勞務之 所得99,090,494元亦應課所得稅，合計課稅所得額應為 100,054,405元。原核定課稅所得額99,090,494元，雖有 不當，惟依改制前行政法院62年判298判例，以申請復查 之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，原處分（復 查決定）仍予以維持原核定，核無不合。退步言之，即令 原告85年度保留之結餘經費有依核准計畫使用，其效果亦 只是其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的 有關活動之支出時，得將該不足支應部分自銷售貨物或勞 務收入扣除後再對銷售貨物或勞務收入課徵所得稅，而原 告85年度之銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元， 大於與其創設目的有關活動之支出137,155,136元，原告
主張其85年度銷售貨物勞務以外之收入為43,705,000元， 並未計基金孳息（利息）收入94,413,547元，核屬有誤， 已如上述，是其主張核算原告銷售貨物或勞務以外之收入 不足支應與其創設目的有關活動之支出數額為93,449,636 元（即43,705,500元-137,1 15,136元）云云，尚屬無據 。故原告銷售貨物或勞務之所得99,09 0,494元無庸為任 何扣除，應全數課所得稅，原告課稅所得額亦是 99,090,494 元，與原處分核定結果並無不同，原處分亦 無不合。
(四)、原告另主張其84年度之課稅所得額經被告重新核定為0一 節，核屬另案，且不同年度、案情不同，該案與本件判斷 原處分之合法性無關，應予敘明。
四、從而，原處分以原告土地出租收入係屬銷售勞務收入，該租 金收入126,724,823元，減除銷售勞務損失27,634,329元， 此部分淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，核定補徵所 得稅24,762,623元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 24 日 書記官 李金釵
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