臺北高等行政法院判決
92年度訴字第01434號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳滄河(會計師)
潘正芬律師
右 一 人
複 代理人 陳修君律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
設桃園縣桃園市○○路186號
代 表 人 許虞哲（局長） 住同上
訴訟代理人 乙○○ 住同上
丙○○ 住同上
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年2月7
日台財訴字第0910052774號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告於運用通報之土地3角移轉異常查核清冊時 ，查得訴外人吳水欽於83年11月19日將其所有坐落台北縣淡 水鎮○○○段70-7地號土地移轉予李國榮，李國榮旋於同年 12月15日再移轉登記予吳和錦、吳宜霏、姚萬盛及蔡慧琪等 4人 (下稱吳和錦等4人)所有，經請吳水欽及李國榮提示買 賣合約及支付價款流程供核，發現前開土地買賣價款新台幣 （下同）58,994,475元係由原告支付予吳水欽，土地則登記 在吳和錦、吳宜霏、姚萬盛及蔡慧琪等4人名下，原告顯有 以自己資金無償為他人購置財產情事，經被告函請原告說明 ，原告主張系爭土地實際由張石崎等15人共同集資購買，而 協議購得土地登記予吳和錦、吳宜霏、姚萬盛及蔡慧琪之名 下，至購地價款則由合夥人各自將資金匯入原告帳戶，再由 原告統一付款，被告初查以原告既已提出協議書及個人出資 匯款憑證，遂將總購地費用減除各合夥人匯入原告帳戶中核 屬與購地時點相當之金額計23,690,000元，以其餘價金計35 ,304,475 元，認原告有無償為他人購置財產情事，於86年5 月28日以北區國稅2第86022990號函通知原告於文到10日內 補申報贈與稅，原告依限補申報贈與稅，乃核定應補徵贈與 稅額為12,155,763元。原告不服，申請復查結果，未獲變更 ，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無以自有資金無償為吳和錦等4人購買 土地？
㈠原告主張之理由：
⒈查系爭土地係甲○○等19人共同合夥購地興建房屋出售 ，而由各合夥人將款項存入原告帳戶，由其統籌運用， ，其中林聖凱第2次繳款部分、姚萬盛部分、陳水連部 分、張耀德部分、林秀雄部分及陳金塗部分由原告先行 墊款，並運用該等款項購買系爭土地，該土地價金為 58,984,475元，而暫時登記於吳和錦等4人名下。嗣於 系爭土地建屋出售後，原告與其他合夥人亦已依合夥繳 款比例分配盈餘完畢，此有股東繳明細表、買賣契約書 、盈餘分配表及領取盈餘款證明簽名表可證，故被告核 課贈與稅認定之基礎事實，顯與事實有異，如以全盤觀 察可證明土地形式上僅暫時登記在吳和錦等人名下，渠 等人亦未獲得任何實質上之經濟利益（該土地設定抵押 所獲得之貸款，後亦流入甲○○之戶頭，作為合夥建屋 之資金），究其實際主觀上並非甲○○「以自己之資金 ，無償為他人購置財產」，而僅是作為後續建屋出售之 商業機動作法甚明。
⒉又查，本件原核課處分之做成，係依遺產及贈與稅法修 正前（84年1月13日）第5條第3款規定：「以自己之資 金，無償為他人購置財產者，其資金。」為之。然對於 構成要件之涵攝，顯然忽視本件資金流程之實際狀況： ⑴原告購地之資金使用，係屬原告及其合夥人之共同投 資行為，並非為他人購置財產，不得以贈與論。蓋吳 和錦等4人係原告購買系爭土地交易中借用之人頭戶 ，建屋完成後，該土地亦直接由該4人轉登記於購屋 人名下，出售所得即回流至原告相關戶頭，並分配予 各合夥人，該4人並未取得任何土地，而銷售房地之 應得收入，除支付必要成本及費用外，其餘資金雖然 有經過上述所謂人頭戶之運作，但該4人實質上並未 取得任何利益。是吳和錦等4人形式上雖曾短暫取得 土地所有權，似該當於所謂購置財產之要件，然細察 其交易之整體流程，原告支付土地價金之行為，顯係 為自己及合夥人取得系爭土地，本件爭議中等4人人 頭，自始至終並未曾實質取得系爭土地之財產權，執 此，原告絕無「為他人」購置財產之情事。
⑵即便認定本件係屬「為他人」購置財產，亦非無償： 蓋吳和錦等4人名下之土地，經與建後之房屋一併處 分後，渠等對於買受人取得之對價，實際上均回流至 原告處。因此，原告事先為其出資之行為本身，顯然 並非無償，否則何有資金回流之情事？本件若依被告 做成原處分之邏輯（4名人頭取得土地係無償），即 無法解釋「為何由吳和錦等4人對外取得出售屋地之 價金後，自願將其價金又回流與原告？」之情況。故 所謂無償之說，實屬荒謬。綜上，原課稅處分對於 事實之調查未盡詳盡，致法律之涵攝有誤，原處分應 予撤銷。
⒊退步言之，縱認系爭形式登記之行為得視為贈與，其中 就蔡慧琪而言，亦非甲○○「以自己之資金，無償為他 人購置財產」，而是甲○○「以顯著不相當之代價，讓 與財產」，蓋由形式觀之，蔡慧琪係出資427萬而獲得 系爭土地4分之1之產權（價值約1470萬元），是甲○○ 以顯著不相當之代價讓與之結果，故原處分機關引用法 條顯有違誤，亦應撤銷重核。
⒋本件再退步言，即便認為系爭土地形式登記之行為得視 為贈與，然依前揭遺產及贈與稅法（84年1月13日修正 後）第5條第3款規定，亦應以系爭土地為課徵贈與稅之 標的，其價值為贈與時之時價，亦即系爭土地之公告土 地現值，而非依購置系爭土地之資金為課徵贈與稅之標 的。縱前揭規定於84年1月13日修正前並無「但該財產 為不動產者，其不動產」等文句，然依法條文字之目的 性解釋與體系解釋，均應認定該款課徵贈與稅之標的應 為該不動產，而非購置該不動產之資金，否則將造成同 條第5款以及其他不動產轉移時核課稅捐認定標的及價 值之原則與第5條第3款核課贈與稅認定標的及價值之原 則不同，而造成稅法體系間之矛盾。另就課稅處分為限 制人民財產權之不利處分觀之，亦應類推適用刑法第2 條第1項或94年1月14日通過之行政罰法第5條規定，適 用現行或最初核課處分時之法規，亦即84年1月13日修 正後之遺產及贈與稅法。故依84年1月13日修正後之遺 產及贈與稅法，本案應以系爭土地為課徵贈與稅之標的 ，其價值為贈與時之時價，亦即系爭土地之公告土地現 值，而非依購置系爭土地之資金為課徵贈與稅之標的， 原處分適用法律顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈被告因發現訴外人吳水欽所有系爭土地輾轉登記於吳和
錦等4人名下，土地買賣總價金58,994,475元係原告支 付，且前開4人，除其中蔡慧琪外，其餘3人分別為原告 之子、女及妻舅，經函請原告說明，據稱系爭土地係由 原告與張石崎等15人共同集資購買，而協議登記於吳和 錦等4人名下，購地價款由合夥人各以其本人之支票存 入原告帳戶，再由原告統一支付予吳水欽，並提出張等 15人說明書、協議書及匯款資料佐證，被告查核結果其 匯款日期在吳和錦與李國榮簽訂土地買賣合約日期之前 者計23,690,000元，准自總購地款中減除，其餘或為現 金出資致無法勾稽，或為匯款遠在購地日期之後年餘， 顯然與購地款無關，或匯款人並非合夥人，其匯款無法 證明與購地有關，合計資金35,304,475元認屬原告無償 為他人購置財產，經通知後原告於86年6月6日申報贈與 稅，被告核定贈與總額35,304,475元，並無違誤。 ⒉又查，被告於原查時業依原告主張及所提示之合夥人匯 款資料查核，將合夥人匯款至原告帳戶中與購地時點相 當之資金23,690,000元從寬認屬合夥出資，自購地款總 額中減除，以其餘額認係原告無償為他人購置財產，依 法課徵贈與稅，原告起訴變更主張係借名登記之個人投 資行為，登記名義人建屋出售所得均回流其帳戶，經依 原告提示相關匯存資料查核，該部分資金係原告與吳和 錦、九泰公司及其他人間資金之流動，金額與售屋或購 地資金並不相符，非如原告所訴售屋所得均回流至其帳 戶，而回流部分亦非由吳和錦等4人直接轉入其帳戶。 原告庭陳本案相關人員資金往來紀錄，經查係張石崎等 15人與原告及九泰公司之間資金往來資料，渠等個人轉 出資金至其他人帳戶總額與自其他人帳戶轉入資金總額 相當，收支金額各約2億1千萬元與本案購地款差異甚鉅 ，除可見其彼此間經濟活動資金往來頻繁外，原告並未 說明該資金往來記錄與本案事實有何關聯？原告先係主 張合夥購地，被告業就其提示合夥人出資購地情形查明 ，原告亦自行申報贈與稅在案，嗣復主張係借用人頭購 地建屋出售，惟所提證據經查核不符，所訴不足採信。 至原告另主張原告等19人共同合夥購地興建房屋出售， 並分配售屋盈餘，核與原查時提供之協議書不符，且原 告就其代林聖凱第2次繳款、姚萬盛、陳水連、張耀德 、林秀雄及陳金塗出資部分，勺未提示相關資料佐證以 實其說，所訴實際合夥人為19人核無足採，原告既未能 舉證19人合夥建屋出售屬實，則所稱售屋盈餘分配已失 所附麗，縱能詳細說明並提出售屋盈餘計算之依據為何
，亦不得據以反推認定19人合夥建屋出售屬實。 ⒊查遺產及贈與稅法於84年1月13日修正時，於第5條第1 項第3款增訂但書規定，明定以自己之資金，無償為他 人購置財產者，以其資金課徵贈與稅，但該財產為不動 產者，以其不動產課徵贈與稅。從其立法理由：為防杜 以本條例所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法 例訂定視同贈與觀之，第5條所規範者為視同贈與案件 之類型及其課稅標的，另同法第10條所規範者為課稅標 的，即遺產及贈與財產價值之估價原則。84年1月13日 修正前第10條第1項但書規定「但逾期申報, 漏報, 短 報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡 日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」嗣以現行 條文第44條至第4條已有處罰規定，第10條第1項但書規 定易滋重複處罰之疑慮，乃修正刪除第1項但書規定， 並修正第2項內容為「本條修正前發生死亡事實或贈與 行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核 課確定者，其估價適用前項規定辦理。」所稱「尚未核 課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」係 指尚未核課或尚未核課確定之逾期申報或短漏報案件不 再適用行為時第10條第1項但書從高估價原則。本件原 告於83年10至12月間出資為他人購置財產，依行為時遺 產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，其課稅標的為資 金，尚無84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動 產者，其不動產。」規定之適用，從而亦不得依第10條 第3項按公告土地現值估價。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本 法規定課徵贈與稅：…3、以自己之資金，無償為他人購置 財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第5條第3款定有 明文。
三、經查，被告因查得訴外人吳水欽於83年11月19日將所有坐落 台北縣淡水鎮○○○段70—7地號土地移轉登記予李國榮， 李國榮旋於同年12月15日再移轉予吳和錦等4人有所有，且 依吳水欽及李國榮提供之買賣合約及支付價款流程，發現前 開土地買賣價款總費用58,994,475元，均由原告支付予吳水 欽，土地則輾轉登記於吳和錦等4人名下，原告顯有以自己 資金無償為他人購置財產情事，乃函請原告說明，原告主張
前開土地係由張石崎、郭松壽、李文德、陳金塗、林金水、 鄭豐吉、蔡張秀子、李國華、張業鵬、林聖凱、陳水蓮、陳 國雄、姚萬盛、吳和錦及吳宜霏等15人共同集資購買，並協 議登記予吳和錦等4人名下，至購地價款則由前開合夥人各 自將資金匯入原告帳戶，再由原告統一付款等情，有土地登 記簿謄本、不動產買賣契約書、協議書、合夥人出資明細表 、支票、原告存摺及存款對帳單附原處分卷可證，並為兩造 所不爭，堪信為真實。故被告依原告所提示各合夥人匯入原 告帳戶款項明細資料，經核對其中匯款日期在吳和錦等4人 與李國榮簽訂土地買賣合約日期前之資金計23,690,000元， 應准自總購地價款中減除，其餘或為現金出資致無法勾稽， 或為匯款遠在購地日期之後年餘，顯然與購地款無關；另合 夥人陳金塗於86年4月15日及同年月18日匯入原告帳戶之金 額計27,250,000元，係由原告設於台北縣淡水信用合作社第 000000000號帳戶分兩筆存入後再匯回原告前開帳戶，該部 分資金應為原告所有；及前開合夥人姚萬盛出資920,000元 部分，實際匯款人王林界昭並非合夥人，其匯款亦無法證明 與購地有關，因認前開土地總價款中有部分價金35,304,475 元係原告個人支出，而無償為吳和錦等4人購置財產，應視 為贈與，核定原告贈與總額為35,304,475元，應補徵贈與稅 12,155,763元之處分，揆諸前揭規定，並無不合。四、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其前開購地行為係與 訴外人張石崎等共19人合夥購地建屋之投資行為，而暫將土 地登記於吳和錦等4人名下，並非無償為渠等購置財產，且 所購前開土地於86年房屋興建完成出售後，業將所得盈餘依 每一合夥人出資比例分配，被告忽視本件資金流程之實際狀 況，僅因前開土地曾暫時登記於吳和錦等4人名下之片段過 程，認定原告以自有資金無償為渠等購置財產，而核課贈與 稅，顯有違誤；況本件縱認應視為贈與，依84年1月13日修 正遺產及贈與稅法第5條第1項第3款但書及第10條第2項、第 3項之規定，本件贈與標的為土地，應按公告土地現值估價 課徵贈與稅云云。
五、惟按，當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。(參 照改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨)。原告於被 告初查時，原主張前開土地為張石崎、郭松壽、李文德、陳 金塗、林金水、鄭豐吉、蔡張秀子、李國華、張業鵬、林聖 凱、陳水蓮、陳國雄、姚萬盛、吳和錦及吳宜霏等15人共同 集資購買，並由合夥人各自將資金匯入原告帳戶，再由原告 統一付款，被告業依原告所提示之協議書及合夥人之匯款資
料查核結果，將合夥人匯款至原告帳戶中與購地時點相當之 資金23,690,000元認定屬合夥出資，自購地款總額中減除， 而就原告出資部分核課贈與稅等情，已如前述，原告起訴後 ，卻改稱前開土地係其與張石崎、郭松壽、李文德、陳金塗 、林金水、鄭豐吉、蔡張秀子、李國華、張業鵬、林聖凱、 陳水蓮、陳國雄、姚萬盛、吳延鑫、高欽三、張忠鋒、張耀 德、林秀雄共19人合夥購地興建房屋出售，並已分配售屋盈 餘完畢云云，前後所述不一，且與原告所提前開協議書記載 之合夥人數及姓名均不相符，已難採信；復參諸原告於訴訟 中所提前開19名股東繳款明細表所載，原告與其他18名合夥 人分兩次繳款，合夥資金共61,000,000元，然其中繳款支票 記錄僅23張金額計34,020,000元，並無合夥人吳延鑫、高欽 三、林聖凱、林秀雄及陳國雄之繳款證據，且該股東繳款明 細表所載合夥人姚萬盛、陳水連、張耀德、林秀雄及陳金塗 出資部分均由原告先行墊款，亦未提示相關資料以資佐證， 原告空言訴稱購地實際合夥人有19人云云，核無足採。至原 告於訴訟中所提其他相關資金匯存資料，經被告查核結果， 均屬原告與吳和錦、九泰公司及其他人間資金往來之流動， 金額與售屋或購地資金亦不相符，原告執此主張其係出資與 張石崎等人合夥購地建屋出售，而暫將土地借名登記予吳和 錦等4人名下，並已分配售屋盈餘完畢云云，亦無足取。六、末查，遺產及贈與稅法於84年1月13日修正時，第5條第1項 第3款增訂但書規定，明定以自己之資金，無償為他人購置 財產者，以其資金課徵贈與稅，但該財產為不動產者，以其 不動產課徵贈與稅。核其立法理由係為防杜以本法所列各款 方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂定視同贈與，足見 前開第5條所規範者為視同贈與之類型及其課稅標的，至同 法第10條所規範者為遺產及贈與財產 (即課稅標的)價值之 估價原則。84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1項 但書原規定「但逾期申報，漏報，短報或隱匿不報者，如逾 期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者， 以較高者為準。」嗣因現行條文第44條至第46條已有處罰規 定，第10條第1項但書規定易滋重複處罰之疑慮，乃修正刪 除第1項但書規定，並修正第2項內容為「本條修正前發生死 亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課 或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」故所稱「 尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」 係指尚未核課或尚未核課確定之逾期申報或短漏報案件不再 適用行為時第10條第1項但書從高估價原則。本件原告於83 年10至12月間出資為他人購置財產，依行為時遺產及贈與稅
法第5條第1項第3款規定，其課稅標的為資金，尚無84年1月 13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」規 定之適用，從而亦不得依第10條第3項按公告土地現值估價 甚明。原告主張本件贈與標的為土地，應按公告土地現值估 價課徵贈與稅云云，亦非有據。
七、綜上所述，被告以原告以自有資金35,304,475元，無償為吳 和錦等4人購置前開土地，核定補徵贈與稅12,155,763元之 處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原 告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 16 日 第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 3 月 16 日 書記官 李淑貞