最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00480號
上 訴 人 翁天圳即新益工程行
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
10月22日臺北高等行政法院91年度訴字第4250號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國81年度營利事業所得稅結算申報時，原列報 課稅所得額新臺幣（下同）1,138,501元，嗣經桃園縣稅捐 稽徵處通報上訴人無進貨事實，取得虛開統一發票，金額計 1,854,000元，經被上訴人審理結果，核算漏報所得額為1,3 46,323元，乃核定上訴人當年度之課稅所得額為2,484,824 元，且對上訴人補徵營利事業所得稅336,580元。另依所得 稅法第110條第1項規定，按上訴人所漏稅額336,580元，處 以1倍之罰鍰336,500元（計至百元止）。上訴人不服，提起 訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：本案因受制於桃園縣稅捐稽徵 處90年3月6日九○桃稅法字第90064515號函致申請復查、訴 願均遞遭駁回，惟依財政部台財稅第841624947號函釋及財 政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋可知，東林專案 、清塵專案查獲建築業（包括下包之模板工程）取得借牌即 非實際交易對象開立之統一發票者，在營利事業所得稅部份 事後均仍以有進貨事實無虛報成本認定。上訴人係模板工程 承包業，81年7至9月間因承攬桃園縣蘆竹鄉○○○○街「白 鷺之鄉」建設板模工程，陸續以現金交易經由陳育杉購置合 板7880片，價格1,854,000元，此有上訴人自桃園信用合作 社帳號領取並由陳育杉分別在現金支出傳票上簽收之資金流 程原始證據，亦有陳育杉出具確由渠運送至桃園蘆竹白鷺之 鄉工地使用之書面證明可稽。被上訴人指稱上訴人復查時補 提之付款證明，領款人為陳育杉，交易日期與發票彙開日期 不符部分，因上訴人進貨係以現金交易分批交貨，在交易完 成稽徵機關查獲前已彙開發票交給買受人者，並不違反漏開 發票之規定。而訴願程序中，上訴人補具銀行存款證明支付 進料價款交由呂理正夫婦轉付陳育杉簽收之現金支出傳票影 本，以及提示陸續由桃園信用合作社帳號領出計1,970,000
元支付貨款1,946,700元，包含取具鴻輝實業公司開立兩張 發票銷售額1,854,000元，營業稅額92,700元。惟財政部指 摘上訴人無法提示進貨清算單供核為由訴願駁回，上述內容 足證上訴人有進貨事實，且其付款資金流程符合財政部84年 5月23日台財稅第841624947號函釋見解。又建築業（包括下 包之模板工程）本應從寬認定其進貨事實之舉證，上訴人已 有經手送交進項合板及上訴人支付價金之實際流程，銀行帳 號巨額存支證據亦無法事後補具，足資證明供認定其進貨事 實為真實之客觀證據。另上訴人只是經由陳育杉之手取得非 實際交易對象鴻輝實業有限公司開立之統一發票作為進貨憑 證，並非購買虛設行號發票虛列成本，因此前營業稅主管機 關桃園縣稅捐稽徵處於訴願決定後，鑑於有違司法院釋字第 337號解釋意旨，故營業稅罰鍰稅單於訴願決定確定後，據 聞由其內部簽結，即不再發單限期繳納或逾期移送法院強制 執行，故桃園縣稅捐稽徵處90年3月6日桃稅法字第90064515 號函復「新益工程行違反營業稅法事件提起行政救濟案已確 定」應係已依「東林專案」及「清塵專案」按有進貨事實取 得非實際交易對象開立之發票，僅補徵本稅外，不再以漏稅 罰處理，故未再發單處罰。被上訴人指稱營業稅行政救濟確 定即無進貨事實裁罰1,160,400元確定，應屬誤解，爰請將 訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：補徵營利事業所得稅部分，依桃園縣稅捐 稽徵處之談話筆錄，上訴人言明係向呂理正購買木板，貨款 及營業稅全由涂雪（呂理正之妻）向上訴人領現，即木材向 呂理正購買，貨款由涂雪領取，上訴人所言由呂理正夫婦介 紹向陳育杉購木材，貨款由陳育杉領取與上開筆錄所載不符 ，且上訴人又無法提示進貨清單供核。上訴人所稱有進貨事 實及付款證明不足採信。上訴人虛列進貨1,854,000元，核 算漏稅336,580元，被上訴人重行核定課稅所得額為2,484,8 24元，補徵稅額336,580元，尚無不合。至於罰鍰部分，上 訴人81年度營利事業所得稅結算申報，因虛列營業成本─進 貨1,854,000元，核算漏稅額336,580元，經被上訴人查得， 除重行核定課稅所得額為2,484,824元，補徵稅額336,580元 外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍之罰 鍰336,500元，亦無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查本件爭執 之焦點集中於「上訴人無進貨事實，卻取得虛開統一發票充 作進項憑證，進而虛增成本，隱匿所得」，又因為計算所得 時之「成本」減項，其證據資料多掌握在納稅義務人手中， 且此等待證事實乃是在收入經證明後，用來減除收入，以正
確計算所得者，故依照證明責任之客觀分配原則，應由上訴 人負擔證明責任，除非稅法或稅捐行政慣例上有「成本」推 計之明文，方得以推計方式來代替納稅義務人之證明責任。 而本案上訴人既不符合成本推計規定之構成要件，且上訴人 於本案復查程序中出具之說明書及桃園縣稅捐稽徵處之談話 筆錄，上訴人先主張其向呂理正購木板，貨款及營業稅由涂 雪向上訴人領取現金支付，然依上訴人嗣後補提之付款證明 ，以及於訴願程序與原審法院審理程序中之主張，上訴人改 稱系爭交易係由呂理正夫婦介紹向陳育杉購木材，該交易係 以現金支付，無支付憑證，領款人為陳育杉云云，上訴人不 僅前後陳述不符，所提示之簽收單記載進料金額亦為整數而 無進貨明細，且於歷次救濟程序與原審法院審理程序中，均 仍無法提示進貨清單，是以上訴人所稱「確有進貨事實」實 難採信。其次，上訴人雖然主張其支付現金給陳育杉以清償 合板價金，惟上訴人提出之證明僅係有陳育杉簽名之「現金 支出傳票」數紙，其上亦僅記載整數之進料金額而無進貨明 細，而非採用如「銀行轉帳」之類可前後勾稽查對之付款方 式，以此證明上訴人與陳育杉間之資金流程，上訴人既並未 提出具客觀憑信性之證據資料來支持其與陳育杉間確有資金 往來之事實，難認其有關進貨事實之陳述為真實。況且，即 令上訴人與陳育杉間資金往來之事實為真，依照社會一般生 活經驗，納稅義務人均會利用一切可能方法維護自身權益， 上訴人既有陳育杉簽名（證明有收到價金）之現金支出傳票 ，應於向被上訴人申請復查時即提視為證據方法，何以遲至 復查程序進行中始行提出？更增添資金往來事實是否為真之 疑竇。另上訴人相關之證據提示，均無法確切證明81年7至9 月間承攬桃園縣蘆竹鄉○○○○街「白鷺之鄉」建設板模工 程，就「承包工程」之事實毋寧僅一語帶過，「承包工程」 的證據資料上訴人無法提出，所以「前提事實」無法證明， 「有進貨」之待證事實當然也無法證明。上訴人既然並無進 貨事實，則被上訴人認定上訴人取具鴻輝實業有限公司及川 得商行用具之發票充作進貨憑證係屬虛列進貨，即屬正確， 據以重新核定上訴人當年度應納稅額，並發單命上訴人補稅 ，當屬適法。至於漏稅罰部分，由於上訴人對於所申報之成 本無法證明為真正，本案又無適用成本推計規定之可能，則 該等成本原本不應列入計算所得之減項，上訴人卻持虛偽內 容之統一發票向被上訴人申報有上開成本支出，自該當於所 得稅法第110條第1項構成要件，且單憑上訴人持虛偽統一發 票申報之事實，即可認定其有短報故意，應依法加以處罰。 而「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係
租稅主管機關為統1法令適用，及下級稽徵機關決定違章案 件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件 處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性 質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之 情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於 合法之裁量決定。末查，上訴人逃漏稅捐之行為既屬確實， 被上訴人依據所得稅法第110條第1項之規定，並參照「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額336,580元處1 倍之罰鍰336,500元，其罰鍰額之裁量亦屬妥適。綜上，系 爭補稅處分及罰鍰處分均屬合法，訴願決定予以維持，亦無 不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，因而駁回上訴人 之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上 訴人81年7至9月間為承攬桃園蘆竹白鷺之鄉建設模板工程需 要以現金交易，經由呂理正夫婦介紹貨車司機陳育杉陸續載 運合板共7880片價格1,854,000元至工地使用，由上訴人自 桃園信用合作社領取支付價款，由陳育杉在上訴人現金支出 傳票上簽收，且由第三人陳育杉於81年9月20日及22日取得 非實際交易對象鴻輝實業有限公司開立上開合板計7880片價 款1,854,000元，統一發票兩張兼具發貨清單及銀錢收據性 質，符合財政75年8月16日台財稅第0000000號、75年11月4 日台財稅第7577148號函釋、76年10月6日台財稅第76016885 8號函釋意旨，足資佐證上訴人確有進貨之事實。原判決僅 憑被上訴人答辯及呂理正夫婦談話筆錄，遽予判決為無進貨 事實，其認事用法顯有違法不當，且與上開財政部函解釋意 旨相牴觸，故原判決有不適用法規或適用不當之違背法令。 又上訴人除一再提示前述有進貨事實客觀證據佐證外，依照 財政部84年5月23日台財稅第8416249號函釋解釋，建築業營 業人對於「有進貨事實」無庸再舉證，但原判決仍以證明責 任之客觀分配原則，命上訴人應負擔證明責任，其認事用法 顯有違法不當，且原判決對「東林專案」、「清塵專案」特 別排除建築業之營業人「有進貨事實」無庸舉證之適用，未 予反駁，亦有判決不備理由之違法，爰請廢棄原判決，並撤 銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報 ，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項 、第110條第1項分別定有明文。又「進貨或進料之原始憑證 如下：二、國內進貨或進料：（一）向營利事業進貨或進料
，應取得書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票。」 為營利事業所得稅查核準則第45條第2款第1目所明定。另「 規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營 利事業所得稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所 得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但 稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依 稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人 俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補 徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事 業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅 第800695600號函釋在案。而本件上訴人81年度營利事業所 得稅結算申報，既不符合成本推計之規定，且其又無法提示 進貨清單供核，自難認上訴人有進貨事實。則被上訴人認以 上訴人取具鴻輝實業有限公司及川得商行用具之發票充作進 貨憑證係屬虛列進貨1,854,000元，除重行核定課稅所得額 為2,484,824元，補徵稅額336,580元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰336,500元，揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴 願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件 爭點即上訴人主張其確有進貨事實乙節，為不可採等情，明 確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開所得稅法、營 利事業所得稅查核準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚 無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理 由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者， 惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形 不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上 見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘 其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 王 褔 瀛
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