最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00468號
上 訴 人 正嵐工商企業有限公司
代 表 人 甲○○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國92年10月9日
臺中高等行政法院92年度訴字第148號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辦理貨物 稅廠商登記及產品登記，即產製應稅貨物出廠，經被上訴人 查獲，除補徵短漏貨物稅新臺幣（下同）一七一、二二二元 外，並依貨物稅條例第三十二條第一項規定，按補徵稅額處 十倍之罰鍰一、七一二、二○○元（計至百元止），上訴人 不服，就本稅及罰鍰等項目，申請復查結果，未獲變更，提 起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件系爭產品應屬廣義之農產 品，與奢侈品、嗜好品、迷信用品有間，被上訴人及財政部 未能慮及貨物稅課徵之量能課稅原則及貨物稅條例之立法意 旨，並自保護農民之農業政策角度思考，而認為係貨物稅條 例第八條第一項之「飲料品」，不無違誤；按財政部民國（ 下同）六十年台財稅第三九二九八號函令之內容可知，清涼 飲料品或其他類似清涼飲料品，屬於應稅貨物，惟如係使用 人工生產，則予免徵。本件梅子、百香果、葡萄、檸檬、楊 桃等農產品因具時效性，農民為使上項果實不腐壞而與上訴 人商議合作將果實經過簡單之清洗、切割、煮沸、攪拌等過 程，不改變其品質，或加入醣漿、黏稠劑而製成可保存較久 之濃縮汁或濃醣果漿或原汁，此過程完全係人工化，與以機 械化設備一貫作業方式生產之情形，實有天壤之別。原處分 及訴願決定未能慮及上開規定，而為錯誤之認定，亦有違誤 等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：本件被上訴人初查於八十五年 九月十日至上訴人公司查核，查獲其未依規定辦理貨物稅廠 商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物濃縮酸梅汁、濃縮百 香果汁、葡萄濃縮汁、檸檬濃縮汁及楊桃濃縮汁等飲料品出 廠，違反貨物稅條例第十九條規定，遂發單補徵短漏之貨物
稅一七一、二二二元；系爭產品均係上訴人設廠機製之清涼 飲料品，且所有產品經經濟部商品檢驗局檢驗結果，均未符 合CNS2377國家標準；依上訴人於辦理貨物稅廠商設立登記 時，檢附廠房倉棧簡明平面圖亦載明其機器設備之配置位置 ，是上訴人既為利用機具產製應稅貨物，自屬貨物稅稽徵規 則第五條規定之設廠機製；又以農產品加工之飲料品，除符 合貨物稅條例第三條之免稅貨物及第八條第二項合於國家標 準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜 汁者，始可免徵貨物稅外，其他凡符合貨物稅條例第八條及 貨物稅稽徵規則第五條所稱「設廠機製」之清涼飲料品均應 課徵飲料品貨物稅，尚無因產製者身分不同而得享有免稅優 惠之規定。況農產品市場交易法第十一條僅規範農民或農民 團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營 業稅，並無免徵貨物稅之規定。㈡罰鍰部分：上訴人為產製 應課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記及 產品登記，擅自產製應稅貨物濃縮酸梅汁、濃縮百香果汁、 葡萄濃縮汁、檸檬濃縮汁及楊桃濃縮汁等飲料品銷售出廠， 違反貨物稅條例第十九條規定，原核定按補徵稅額處十倍之 罰鍰一、七一二、二○○元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠補徵貨物稅部分 ﹕⒈按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口 ，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「飲料 品﹕凡設廠機製之清涼飲料品均屬之﹔其稅率如左﹕一、稀 釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收 百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿 、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。國內產製之飲 料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」及「產製廠商應 於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨 物稅廠商登記及產品登記。」分別為行為時貨物稅條例第一 條、第八條及第十九條所明定。另「本條例第八條第一項所 稱設廠機製，指左列情形之一﹕一、設有固定製造場所，使 用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二 、．．．」亦為貨物稅稽徵規則第五條所規定。又「廠商進 口之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜 汁，經驗明不符合國家標準或無國家標準者，因與貨物稅條 例第四條第一項第十款但書（現行法為第八條第二項）規定 之免稅要件不符，應課徵百分之十五（現行法已改為百分之 八）貨物稅。」亦經財政部七十六年六月二十九日台財稅第 七六四五四五二號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌 所為職務上解釋，核與上揭貨物稅條例不相牴觸，自可採用
。⒉上訴人未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，加工 產製濃縮酸梅汁、濃縮百香果汁、葡萄濃縮汁、檸檬濃縮汁 及楊桃濃縮汁等應稅貨物，經被上訴人所屬南投縣分局於八 十五年八月九日及八十五年九月十日查獲，已據上訴人代表 人之母甲○○○於財政部台灣省中區國稅局南投縣分局訪談 時坦承，並有談話記錄附於原處分卷可稽，上訴人亦於八十 五年十二月二十日申辦貨物稅廠商登記，經該分局核准在案 ，上訴人並於八十六年一月份起按規定完稅申報。⒊上訴人 雖主張其僅利用簡單之工具切割、清洗、浸泡、煮沸、攪拌 、裝瓶加工系爭農產品，然上訴人於辦理貨物稅廠商設立登 記時，所檢附廠房倉棧簡明平面圖已載明其機器設備之配置 位置，上訴人既為利用機具產製應稅貨物，自屬貨物稅稽徵 規則第五條規定之設廠機製。而天然果汁之檢驗及免徵貨物 稅認定標準，依財政部六十四年七月十七日及七十二年二月 十八日台財稅第三五一六七號及第三一一○六號函釋應以經 濟部商品檢驗局及所屬機關檢驗之結果為準，且係依據檢驗 所含之「糖度」、「酸度」、「灰分」、「胺基酸態氮」及 「不溶性固形物」等五類，判斷是否合於CNS國家標準，認 定是否免徵貨物稅；本件被上訴人至上訴人勘查時發現系爭 產品，均係上訴人設廠機製之清涼飲料品，且所有產品經經 濟部商品檢驗局檢驗結果，均未符合CNS2377國家標準，亦 有經濟部商品檢驗局委託試驗報告附原處分卷可稽，上訴人 此部分主張並非可採。⒋另上訴人主張其產製之系爭貨物， 由農民按事先協議之比例，取回加工之成品後，各負盈虧各 自處理，有農民合作加工契約書可稽，符合農產品市場交易 法第十一條規定，農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出 售其農產品，免徵印花稅及營業稅，貨物稅當然亦得免除乙 節；查以農產品加工之飲料品，除符合貨物稅條例第三條之 免稅貨物及第八條第二項合於國家標準之純天然果汁、果漿 、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁者，始可免徵貨物稅 外，其他凡符合貨物稅條例第八條及貨物稅稽徵規則第五條 所稱「設廠機製」之清涼飲料品均應課徵飲料品貨物稅，尚 無因產製者身分不同而得享有免稅優惠之規定；況農產品市 場交易法第十一條僅規範農民或農民團體辦理農產品共同運 銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅，並無免徵貨物稅 之規定，上訴人此部分之主張尚有誤解。㈡罰鍰部分﹕按「 納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額 處五倍至十五倍罰鍰﹕一、未依第十九條規定辦理登記，擅 自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第三十二條第一款 所明定。本件上訴人未依貨物稅條例第十九條規定辦理貨物
稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物濃縮酸梅汁、 濃縮百香果汁、葡萄濃縮汁、檸檬濃縮汁及楊桃濃縮汁等飲 料品出廠銷售，涉有逃漏貨物稅，案經被上訴人查獲，違章 成立，已如前述，被上訴人依貨物稅條例第三十二條第一款 規定，按補徵稅額一七一、二二二元處十倍之罰鍰計一、七 一二、二○○元（計至百元止），揆諸上開規定，被上訴人 之處分及復查決定，並無違誤。上訴人起訴仍執本稅部分之 理由，而主張免罰，其不足採亦如前述。㈢綜上所述，原處 分以上訴人係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辦理 貨物稅廠商登記及產品登記，即產製應稅貨物出廠，除補徵 短漏貨物稅一七一、二二二元外，並依貨物稅條例第三十二 條第一項規定，按補徵稅額處十倍之罰鍰，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。
五、本件上訴意旨略謂：原審判決所稱上訴人利用機器設備產製 應稅貨物，自屬設廠機製云云，惟上訴人係於八十五年九月 十日遭被上訴人查獲後，始購置該機器設備以從事大規模生 產，並依法納稅。是查獲前，上訴人確以人工方式加工系爭 產品，依財政部六十台財稅第三九二九八號函意旨，本件應 予免徵貨物稅，並非貨物稅條例第八條第一項所稱之設廠機 製，原審判決適用法規顯有不當；「貨物稅稽徵規則第五條 」規定與上開「財政部六十台財稅第三九二九八號函」，二 者法律位階相同，惟原審判決適用不利於上訴人之貨物稅稽 徵規則第五條規定，卻排斥有利於上訴人之財政部函令，亦 有適用法規不當情形。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴 願決定等語。
六、本院按：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進 口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「飲 料品﹕凡設廠機製之清涼飲料品均屬之﹔其稅率如左﹕一、 稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵 收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果 漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」分別為行 為時貨物稅條例第一條、第八條第一項、第二項所明定。另 「本條例第八條第一項所稱設廠機製，指左列情形之一﹕一 、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（ 盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或 非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機 製造銷售者。」亦為行為時貨物稅稽徵規則第五條所規定。 此貨物稅稽徵規則乃依據貨物稅條例第三十六條之授權，由 財政部擬訂報請行政院核定所發布，屬於法規命令，其中解 釋母法「設廠機製」之意旨符合其文義，與母法不相牴觸，
自有其拘束效力。本件被上訴人至上訴人公司勘查時發現系 爭產品，均係上訴人設廠機製之清涼飲料品，且所有產品經 經濟部商品檢驗局檢驗結果，均未符合CNS二三七七國家標 準，有談話筆錄及經濟部商品檢驗局委託試驗報告等相關資 料附原處分卷可稽，系爭產品應為貨物稅條例第八條第一項 規定之應稅貨物。雖然上訴人於原審主張其僅利用簡單之工 具切割、清洗、浸泡、煮沸、攪拌、裝瓶加工系爭農產品云 云，並提出照片五張為證，但查該照片只是顯示產製過程之 一部分，並非全貌，揆諸本案經被上訴人所屬南投縣分局於 八十五年九月十日查獲後，上訴人隨即於八十五年十二月二 十日申辦貨物稅廠商登記時，所檢附廠房倉棧簡明平面圖（ 見原處分卷內所附該圖）已載明其機器設備（原料清洗機、 切碎機、絞汁機、攪拌機及加熱濃縮鍋等）之配置位置，及 上訴人於申請復查時自認所產製之飲料品是供出口外銷等情 ，足認上訴人於八十五年九月十日被查獲時已有使用機器設 備，非僅以簡單之工具產製，上訴意旨辯稱其係於八十五年 九月十日遭被上訴人查獲後，始購置該機器設備以從事大規 模生產云云，並未提出反證以實其說，尚難採信。何況依上 訴人於原審所提照片顯示有工人、廠房、瓦斯爐、大型鍋及 裝瓶固封之飲料品成箱堆疊之情形，憑此即足認設有固定製 造場所，使用機具製造裝瓶固封，非僅以簡單之工具產製之 事實，符合前揭「設廠機製」之要件，上訴意旨憑此照片主 張其並非貨物稅條例第八條第一項所稱之「設廠機製」，亦 難採信。至於財政部六○台財稅第三九二九八號函令固謂： 「本案XXX飲料廠產製之『酸梅滷』原屬其他類似清涼飲料 品之一種，屬於應稅貨物，惟因係使用人工生產，乃予免徵 」等語，惟此所謂「人工生產」應係指以人工為主，僅使用 簡單之工具，未使用較大型機具產製者而言，上訴人被查獲 時堪認已有使用機器設備，非僅以簡單之工具產製，已如前 述，自難援用該函釋而為有利於自己之主張。綜上所述，原 審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係產製應 課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產 品登記，即產製應稅貨物出廠，經被上訴人查獲，除補徵短 漏貨物稅外，並依貨物稅條例第三十二條第一項規定，按補 徵稅額處十倍之罰鍰，於法並無不合。因將原訴願決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。核無違誤，並無判決適用 法規不當之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤， 求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 4 月 1 日
書記官 彭 秀 玲
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