高雄高等行政法院判決
93年度訴字第754號
原 告 甲○○
訴訟代理人 鄭淑貞 律師
許清連 律師
李佳冠 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年
八月十一日台財訴字第○九三一三○一一二六○號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣贈與人林媽諒於民國（下同）八十六年五月八日至六月十 二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費 ，於收取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之 酬勞計新台幣（下同）五五、九九六、四○○元後，將其中 一八、○○○、○○○元分別贈與次女甲○○（即原告）一 二、○○○、○○○元、媳婦陳雅娟三、○○○、○○○元 、參女林理紅二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○ ○、○○○元，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈 與行為發生後三十日內向被告辦理贈與稅申報。案經法務部 調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，通報被告審 理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○○○ 元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額三、 八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定 ，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。贈與 人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女甲○○部分准 予追減贈與總額五、七五○、○○○元（即贈與總額變更為 六、二五○、○○○元），及核減罰鍰一、七六二、五○○ 元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴願， 經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。被告 旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、○五二、五○○元 及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林媽諒逾期未繳納， 被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄執行處強制執行，
然因經執行無著且無其他財產可供執行，被告乃依遺產及贈 與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按受贈 財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。其中對原告受贈部 分核定贈與稅額為一、○四六、七七五元。原告不服，申經 復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張略謂：
⒈按贈與稅之課徵乃為謀求取得財產收益之公平，並使無償 取得財產之受益人達到回饋社會為其目的，如並無獲得無 償收益財產之實際所得存在，仍據以課予贈與稅，自與贈 與稅課徵之意旨不符。故贈與稅之課徵係以有財產之贈與 行為與事實為前提。而所謂「贈與」，乃係指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，並經他人允受，始得成立。 所謂「贈與契約」，若雙方並非以贈與及受贈之意思表示 ，自非屬贈與，此觀遺產及贈與稅法及民法第一百五十三 條規定自明。又認定是否為贈與行為，應追查贈與人匯入 系爭贈與款之來源，自難僅以贈與人個人片面陳述而遽指 為贈與行為。
⒉原告母親林許變於七十一年迄七十七年間重病住院，原告 乃先向贈與人即原告父親林媽諒週轉調借，由會鎰實業有 限公司（下稱會謚公司）匯款支付醫藥費、喪葬費之用， 有各該收據為憑。又原告因經營生意，陸續向父親林媽諒 週轉部分資金，是系爭一千二百萬元確均屬借款，並無任 何受贈金額。又原告嗣後已陸續清償先前向林媽諒之借款 ，合計為一千萬元之多，此均有匯款證明在卷足憑。蓋系 爭一千二百萬元如屬贈與款項，自無匯回會鎰公司之必要 。另原告將部分款項匯入贈與人林媽諒帳戶內，亦足以證 明原告與贈與人林媽諒間有調款之往來，非純屬無償贈與 。
乙、被告之答辯略謂：
⒈依贈與人林媽諒八十七年十月六日於高雄市調查處製作之 調查筆錄，內容記載：「問：前述五五、九九六、四○○
元所得中，據調查再由你贈與甲○○一二、○○○、○○ ○元、林理紅二、○○○、○○○元、林素菊一、○○○ 、○○○元、陳雅娟三、○○○、○○○元及宋日春一、 ○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共計一九、○ ○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆五五、九九 六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？答：前述五 五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅；我確有贈 與女兒甲○○一二、○○○、○○○元、林理紅二、○○ ○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元、媳婦 陳雅娟三、○○○、○○○元，共一八、○○○、○○○ 元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○○元是匯 給他，由他支付律師費用。問：你是否願意接受稅捐機關 補稅等處分？答：願意。」是本件業經贈與人林媽諒承認 有贈與原告之事實在案。
⒉原告主張系爭一二、○○○、○○○元中之部分款項，係 其母林許變於七十一年至七十七年間重病住院期間，伊向 父親林媽諒之借款，而由會鎰公司匯來支付醫藥費、喪葬 費乙節，然查，除八十年十一月十日至八十二年十月十三 日代收票據三筆，金額計三五○、○○○元，原告係匯入 林媽諒合作金庫第0000000000000號帳戶， 前於贈與人林媽諒之贈與稅事件之復查時，被告已准予認 列並予減除外，其餘七十九年一月五日至八十年一月三日 代收票據計三筆，金額三二○、○○○元及七十六年九月 十一日至八十年十一月十四日現金匯款計十五筆，金額二 、五四一、五○○元，該款均係匯入會鎰公司合作金庫第 0000000000000號帳戶內，並非匯入林媽諒 之帳戶，且原告係會鎰公司之股東，從而匯入該公司之匯 款應係原告與會鎰公司之資金往來，與林媽諒無關。 ⒊次查，原告主張因經營生意需用資金，向林媽諒借款一○ 、○○○、○○○元，且於八十六年十二月十七日至八十 七年十一月三十日間以開立票據八、○○○、○○○元及 匯回現金二、○○○、○○○元償還乙節，經查，除八十 七年六月八日、八十七年六月二十九日、八十七年七月二 十九日、八十七年八月三十日開立支票各一、○○○、○ ○○元共計四、○○○、○○○元及八十七年八月三日匯 回現金一、○○○、○○○元、八十七年九月二十一日匯 回四○○、○○○元，共計五、四○○、○○○元，已轉 回償還，前於贈與人林媽諒之贈與稅事件之復查時，被告 已准予認列並予減除外，其餘八十六年十二月十七日、八 十六年十二月三十一日（二張）、八十七年一月十七日所
開立之支票各五○○、○○○元，計二、○○○、○○○ 元，尚無其他具體事證證明與償還借款有關。另八十七年 十月三十一日開立支票一、○○○、○○○元及八十七年 十一月十五日、八十七年十一月三十日開立支票各五○○ 、○○○元、八十七年十月八日匯回現金六○○、○○○ 元，均在被告查獲日八十七年十月六日之後，是原告主張 該匯款項係清償林媽諒之借款，亦無足採。
⒋再查，贈與人林媽諒前於高雄市調處製作之調查筆錄，業 已坦承贈與原告之事實，已如前述，且原案已經確定，而 原告既不否認林媽諒資金流入渠等帳戶之事實，亦無法提 出有任何對價性之原因關係存在之證據供核，從而被告以 贈與人林媽諒逾期未繳納系爭贈與稅，經執行無著且無其 他財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第七條規定，就本 稅部分重新發單，並按受贈財產之價值比例，對原告受贈 金額六、二五○、○○○元佔重核贈與總額一二、二五○ 、○○○元之比例，發單補徵原告贈與稅額一、○四六、 七七五元，尚無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者應依本法規定，課徵贈與稅 。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅 之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受 贈人為納稅義務人行蹤不明。逾本法規定繳納期限尚未 繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受 贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定 計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三 條第一項、第四條第一項、第二項及第七條所明定。又「當 事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦經改制前 行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、經查，贈與人林媽諒於八十六年五月八日至六月十二日間受 委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收取 地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞計五 五、九九六、四○○元。嗣林媽諒將其中一八、○○○、○ ○○元分別贈與次女甲○○（即原告）一二、○○○、○○ ○元、媳婦陳雅娟三、○○○、○○○元、參女林理紅二、 ○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元，未 依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十
日內向被告辦理贈與稅申報，案經高雄市調處查獲，通報被 告審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○ ○○元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額 三、八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條 規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。 贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女甲○○部 分准予追減贈與總額五、七五○、○○○元（即贈與總額變 更為六、二五○、○○○元），及核減罰鍰一、七六二、五 ○○元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴 願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。 被告旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、○五二、五○ ○元及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林媽諒逾期未繳 納，被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄執行處強制執 行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被告乃依遺產 及贈與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按 受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。其中對原告受 贈部分核定贈與稅額為一、○四六、七七五元（計算式：2, 052,000元×6,250,000元/12,250,000元＝1,046,775元）等 情，有被告八十六年度贈與稅繳款書、八十九年二月十日財 高國稅法字第八九○○七○四○號贈與人林媽諒贈與稅事件 復查決定書、八十九年十二月十四日財高國稅法字第八九○ 六五一二○號函、財政部八十九年九月四日台財訴字第○八 九○○二七三二二號贈與人林媽諒贈與稅事件訴願決定書及 法務部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日雄執廉 九十年度贈稅執特專字第五八三號函附卷可稽，堪信為真實 。
三、原告雖主張其母親林許變於七十一年迄七十七年間重病住院 ，原告乃先向贈與人即原告父親林媽諒週轉調借，由會鎰公 司匯款支付醫藥費、喪葬費之用；另原告因經營生意，陸續 向林媽諒週轉部分資金，是系爭一千二百萬元確均屬借款， 並無任何受贈金額云云。惟查：
⒈贈與人林媽諒將其於八十六年五月八日至六月十二日間受 委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收 取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞 計五五、九九六、四○○元其中之一二、○○○、○○○ 元贈與原告之事實，有贈與人林媽諒八十七年十月六日於 高雄市調處製作之調查筆錄中陳稱：「（前述五五、九九 六、四○○元所得中，據調查再由你贈與甲○○一二、○ ○○、○○○元、林理紅二、○○○、○○○元、林素菊 一、○○○、○○○元、陳雅娟三、○○○、○○○元及
宋日春一、○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共 計一九、○○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆 五五、九九六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？ ）前述五五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅； 我確有贈與女兒甲○○一二、○○○、○○○元、林理紅 二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○ 元、媳婦陳雅娟三、○○○、○○○元，共一八、○○○ 、○○○元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○ ○元是匯給他，由他支付律師費用。」「（你是否願意接 受稅捐機關補稅等處分？）願意。」之調查筆錄附於原處 分卷可稽，是贈與人林媽諒確有將收取地主吳水龍等人支 付之部分酬勞贈與原告，要可採信。
⒉至原告主張其因母親重病住院，伊向父親林媽諒借款支付 醫藥費用及喪葬費用乙節，固據原告提出醫院開立之收據 數紙為證，然查，原告母親林許變生前與林媽諒係屬夫妻 關係，則林許變因病住院所支付之醫藥費及喪葬費，卻需 由原告向其父親借貸支付，顯與常情有違。何況上開醫藥 費收據，亦僅能證明其確有支付系爭醫藥費用，然尚無法 證明係原告向其父親林媽諒借款而予支付，故原告此部分 之主張，尚難採憑。其次，原告於八十年十一月十日至八 十二年十月十三日以代收票據三筆，金額計三五○、○○ ○元，匯入林媽諒合作金庫第000000000000 0號帳戶，該筆金額前於贈與人林媽諒之贈與稅事件之復 查時，被告已准予認列並予減除，此有林媽諒合作金庫存 摺明細及被告八十九年二月十日財高國稅法字第八九○○ 七○四○號贈與人林媽諒贈與稅事件復查決定書可稽。至 原告於七十九年一月五日至八十年一月三日代收票據計三 筆，金額三二○、○○○元及七十六年九月十一日至八十 年十一月十四日現金匯款計十五筆，金額二、五四一、五 ○○元，因該款均係匯入會鎰公司合作金庫第00000 00000000號帳戶內，並非匯入林媽諒之帳戶，且 原告係會鎰公司之股東，要無從證明係原告償還向林媽諒 之借款，亦有會鎰公司上開存摺明細及該公司七十八年度 營利事業投資人分配盈餘表附於贈與人林媽諒贈與稅事件 之原處分卷內可稽，從而被告於贈與人林媽諒贈與稅事件 之復查決定中不予認列前開匯款係原告償還林媽諒之借款 ，尚無不合。
⒊又原告主張其係因經營生意而向林媽諒週轉部分資金，且 已陸續償還乙節，經查，原告除於八十七年六月八日、八 十七年六月二十九日、八十七年七月二十九日、八十七年
八月三十日開立支票各一、○○○、○○○元共計四、○ ○○、○○○元及八十七年八月三日匯回現金一、○○○ 、○○○元、八十七年九月二十一日匯回四○○、○○○ 元，共計五、四○○、○○○元，因有資金回流，足以勾 稽認為係作為償還之用，業經被告前於贈與人林媽諒贈與 稅事件之復查決定時准予認列並予減除，此有林媽諒案復 查決定書及林媽諒合作金庫存摺明細附原處分卷可按外， ，其餘原告分別於八十六年十二月十七日、八十六年十二 月三十一日（二張）、八十七年一月十七日所開立之支票 各五○○、○○○元，計二、○○○、○○○元，因原告 並無提出其他具體事證，以證明係與償還林媽諒借款有關 ；另原告於八十七年十月三十一日開立支票一、○○○、 ○○○元及八十七年十一月十五日、八十七年十一月三十 日開立支票各五○○、○○○元、八十七年十月八日匯回 現金六○○、○○○元予林媽諒，因均在被告查獲日八十 七年十月六日之後，是原告主張係償還先前向林媽諒之借 款，顯係事後彌縫之詞，不足為採。被告不予認列，亦無 不合。從而被告於贈與人林媽諒之贈與稅乙案，就其中贈 與原告之部分，於復查決定時追減贈與總額五、七五○、 ○○○元，其餘維持原核定，即非無據。
⒋再查，贈與人林媽諒就被告核課之贈與稅部分，前經財政 部訴願駁回後，因林媽諒未於法定期限內提起行政訴訟而 告確定，是系爭贈與稅之核課處分業已確定而有確定力。 本件雖因贈與人林媽諒於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅， 且於中華民國境內無財產可供執行（參原處分卷所附法務 部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日雄執廉九 十年度贈稅執特專字第五八三號函），被告乃依遺產及贈 與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新 發單補徵贈與稅，其課稅主體固有變更，而原告依法仍有 提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，既經 財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告自難再就已確定 之事實有所爭執。準此，乃依上揭法條規定，以受贈人即 原告等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算，核定原 告應納贈與稅額一、○四六、七七五元，洵無不合。原告 上開主張，核不足採。
四、綜上所述，原告上開主張，並不足採。被告依遺產及贈與稅 法第七條第一項第二款規定，以受贈人即原告為納稅義務人 ，按受贈財產價值比例計算原告應納贈與稅額一、○四六、 七七五元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無 不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 書記官 藍慶道