高雄高等行政法院判決
93年度訴字第753號
原 告 甲○○
訴訟代理人 鄭淑貞 律師
許清連 律師
李佳冠 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
上當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八
月十一日台財訴字第○九三○○三○二一六○號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣贈與人林媽諒於民國（下同）八十六年五月八日至六月十 二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費 ，於收取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之 酬勞計新台幣（下同）五五、九九六、四○○元後，將其中 一八、○○○、○○○元分別贈與次女林汝珍一二、○○○ 、○○○元、媳婦陳雅娟三、○○○、○○○元、參女甲○ ○（即原告）二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○ ○、○○○元，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈 與行為發生後三十日內向被告辦理贈與稅申報。案經法務部 調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，通報被告審 理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○○○ 元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額三、 八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定 ，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。贈與 人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女林汝珍部分准 予追減贈與總額五、七五○、○○○元，及核減罰鍰一、七 六二、五○○元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服 ，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而 告確定。被告旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、○五 二、五○○元及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林媽諒 逾期未繳納，被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄執行 處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被告
乃依遺產及贈與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納稅義 務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。其中 對原告受贈部分核定贈與稅額為三二八、四○○元。原告不 服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張略謂：
⒈按贈與稅之課徵乃為謀求取得財產收益之公平，並使無償 取得財產之受益人達到回饋社會為其目的，如並無獲得無 償收益財產之實際所得存在，仍據以課予贈與稅，自與贈 與稅課徵之意旨不符。故贈與稅之課徵係以有財產之贈與 行為與事實為前提。而所謂「贈與」，乃係指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，並經他人允受，始得成立。 所謂「贈與契約」，若雙方並非以贈與及受贈之意思表示 ，自非屬贈與，此觀遺產及贈與稅法及民法第一百五十三 條規定自明。又認定是否為贈與行為，應追查贈與人匯入 系爭贈與款之來源，自難僅以贈與人個人片面陳述而遽指 為贈與行為。
⒉原告係因購買多處房地缺錢，曾向贈與人林媽諒要求週轉 ，並由會謚實業有限公司（下稱會謚公司）貸與二百萬元 ，有借據可憑。嗣後原告於八十七年三月二十六日將該筆 借款匯入贈與人林媽諒合作金庫前鎮辦事處第00000 000000000號帳戶內，用以清償林媽諒前向會謚 公司週轉之借款，故系爭款項實係原告向會鎰公司借貸， 贈與人林媽諒僅係週轉人，蓋系爭二百萬元如係贈與款， 則原告自無須匯款存入贈與人林媽諒帳戶之必要，是被告 殊難以購買建物貸款及建物所有權登記日期不符及贈與人 林媽諒之片面指稱，遽認屬贈與。
乙、被告之答辯略謂：
⒈依贈與人林媽諒八十七年十月六日於高雄市調查處製作之 調查筆錄，內容記載：「問：前述五五、九九六、四○○ 元所得中，據調查再由你贈與林汝珍一二、○○○、○○ ○元、甲○○二、○○○、○○○元、林素菊一、○○○
、○○○元、陳雅娟三、○○○、○○○元及宋日春一、 ○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共計一九、○ ○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆五五、九九 六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？答：前述五 五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅；我確有贈 與女兒林汝珍一二、○○○、○○○元、甲○○二、○○ ○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元、媳婦 陳雅娟三、○○○、○○○元，共一八、○○○、○○○ 元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○○元是匯 給他，由他支付律師費用。問：你是否願意接受稅捐機關 補稅等處分？答：願意。」是本件業經贈與人林媽諒承認 有贈與二、○○○、○○○元予原告之事實在案。 ⒉次查，原告主張因購屋向贈與人林媽諒週轉借款乙節，其 提示之借據日期為八十六年五月十四日，而購買房子之不 動產買賣契約書簽約日期則為八十七年十一月二十五日， 與其主張係向贈與人林媽諒借款以還清房屋貸款並不相符 ，亦有悖常情。又該建築物登記日期為八十八年一月十一 日，係在被告查獲日期八十七年十月六日之後，是原告上 開主張，委無足採。
⒊再查，贈與人林媽諒前於高雄市調處製作之調查筆錄，業 已坦承贈與原告之事實，已如前述，且原案已經確定，而 原告既不否認林媽諒資金流入渠等帳戶之事實，亦無法提 出有任何對價性之原因關係存在之證據供核，從而被告以 贈與人林媽諒逾期未繳納系爭贈與稅，經執行無著且無其 他財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第七條規定，就本 稅部分重新發單，並按受贈財產之價值比例，對原告受贈 金額二、○○○、○○○元佔重核贈與總額一二、二五○ 、○○○元之比例，發單補徵原告贈與稅額三二八、四○ ○元，尚無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者應依本法規定，課徵贈與稅 。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅 之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受 贈人為納稅義務人行蹤不明。逾本法規定繳納期限尚未 繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受 贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定 計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三
條第一項、第四條第一項、第二項及第七條所明定。又「當 事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦經改制前 行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、經查，贈與人林媽諒於八十六年五月八日至六月十二日間受 委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收取 地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞計五 五、九九六、四○○元。嗣林媽諒將其中一八、○○○、○ ○○元分別贈與次女林汝珍一二、○○○、○○○元、媳婦 陳雅娟三、○○○、○○○元、參女甲○○（即原告）二、 ○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元，未 依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十 日內向被告辦理贈與稅申報，案經高雄市調處查獲，通報被 告審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○ ○○元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額 三、八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條 規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。 贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女林汝珍部 分准予追減贈與總額五、七五○、○○○元，及核減罰鍰一 、七六二、五○○元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未 甘服，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴 訟而告確定。被告旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、 ○五二、五○○元及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林 媽諒逾期未繳納，被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄 執行處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行， 被告乃依遺產及贈與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納 稅義務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。 其中對原告受贈部分核定贈與稅額為三二八、四○○元（計 算式：2,052,000元×2,000,000元/12,250,000元＝328,400 元）等情，有被告八十六年度贈與稅繳款書、八十九年二月 十日財高國稅法字第八九○○七○四○號贈與人林媽諒贈與 稅事件復查決定書、八十九年十二月十四日財高國稅法字第 八九○六五一二○號函、財政部八十九年九月四日台財訴字 第○八九○○二七三二二號贈與人林媽諒贈與稅事件訴願決 定書及法務部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日 雄執廉九十年度贈稅執特專字第五八三號函附卷可稽，堪信 為真實。
三、原告雖主張其因購買多處房地缺錢，而向贈與人林媽諒週轉 ，並由會謚公司貸與二百萬元，有借據可憑。嗣後原告業於 八十七年三月二十六日將該筆借款匯入贈與人林媽諒合作金
庫前鎮辦事處第00000000000000號帳戶內， 用以清償林媽諒前向會謚公司週轉之借款，故系爭款項實係 原告向會鎰公司借貸，贈與人林媽諒僅係週轉人，蓋系爭二 百萬元如係贈與款，則原告自無須匯款存入贈與人林媽諒帳 戶之必要云云。惟查：
⒈贈與人林媽諒將其於八十六年五月八日至六月十二日間受 委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收 取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞 計五五、九九六、四○○元其中之二、○○○、○○○元 贈與原告之事實，有贈與人林媽諒八十七年十月六日於高 雄市調處製作之調查筆錄中陳稱：「（前述五五、九九六 、四○○元所得中，據調查再由你贈與林汝珍一二、○○ ○、○○○元、甲○○二、○○○、○○○元、林素菊一 、○○○、○○○元、陳雅娟三、○○○、○○○元及宋 日春一、○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共計 一九、○○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆五 五、九九六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？） 前述五五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅；我 確有贈與女兒林汝珍一二、○○○、○○○元、甲○○二 、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元 、媳婦陳雅娟三、○○○、○○○元，共一八、○○○、 ○○○元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○○ 元是匯給他，由他支付律師費用。」「（你是否願意接受 稅捐機關補稅等處分？）願意。」之調查筆錄附於原處分 卷可稽，是系爭款項應為贈與人林媽諒贈與原告，要可採 信。
⒉至原告主張系爭二百萬元係其向贈與人林媽諒週轉，並由 會謚公司貸與二百萬元乙節，固據其提出借據乙紙附卷為 憑，然原告提提出之借據上所載之借款日期為八十六年五 月十四日，惟原告所購買房地之不動產買賣契約書簽約日 期為八十七年十一月二十五日，建築物登記日期為八十八 年一月十一日，不惟借款時間與購買房地產之時間相差約 一年半有餘，且均係在被告查獲日期八十七年十月六日之 後，是原告陳稱系爭款項係向林媽諒週轉而作為購買房地 之用，核與常情有違。此外，原告另稱業於八十七年三月 二十六日將該筆借款匯入贈與人林媽諒合作金庫前鎮辦事 處第00000000000000號帳戶內，惟查，八 十七年三月二十六日匯入林媽諒於合作金庫前鎮辦事處第 00000000000000號帳戶內之金額為三、○ ○○、○○○元，非二、○○○、○○○元，此有林媽諒
之合作金庫前鎮辦事處之存摺附卷可稽，況且該筆款項係 陳雅娟於本院九十三年度訴字第七五五號贈與稅案件中主 張係伊償還林媽諒之借款，益證原告主張向贈與人林媽諒 週轉借款乙事，並非實在。是原告就系爭款項係購屋借款 ，非林媽諒所贈與等情既無法提出直接證據以實其說，則 依據上開改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨 ，自不能認其主張之事實為真實，從而被告原核定對贈與 人林媽諒課徵贈與稅，並無不合。
⒊再查，贈與人林媽諒就被告核課之贈與稅部分，前經財政 部訴願駁回後，因林媽諒未於法定期限內提起行政訴訟而 告確定，是系爭贈與稅之核課處分業已確定而有確定力。 本件雖因贈與人林媽諒於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅， 且於中華民國境內無財產可供執行（參原處分卷所附法務 部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日雄執廉九 十年度贈稅執特專字第五八三號函），被告乃依遺產及贈 與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新 發單補徵贈與稅，其課稅主體固有變更，而原告依法仍有 提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，既經 財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告自難再就已確定 之事實有所爭執。準此，乃依上揭法條規定，以受贈人即 原告等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算，核定原 告應納贈與稅額三二八、四○○元，洵無不合。原告上開 主張，核不足採。
四、綜上所述，原告上開主張，並不足採。被告依遺產及贈與稅 法第七條第一項第二款規定，以受贈人即原告為納稅義務人 ，按受贈財產價值比例計算原告應納贈與稅額三二八、四○ ○元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合 。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 書記官 藍慶道