高雄高等行政法院判決
九三年度訴字第四一六號
九
原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○
林崇仁 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十
三年三月二十五日台財訴字第○九三○○○三二五一號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告配偶戊○○係正大土地登記專業代理人事務所之負責 人，八十九年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新 臺幣（以下同）六、五五六、五九七元，減除必要費用二、 六七○、三六二元後，執行業務所得三、六一八、六三四元 ，被告初核以其未依法設帳記載業務收支事項及保存憑證， 乃依查得資料及財政部頒訂費用標準核定原告配偶戊○○執 行業務收入六、五五六、五九七元，減除必要費用一、八四 四、五七九元，執行業務所得為四、七一二、○一八元，併 課原告八十九年度綜合所得稅。原告不服，另併請作成變更 納稅義務人及更算應納稅額之處分，申經復查結果未獲變更 ，原告猶未甘服，復就執行業務所得部分，提起訴願，亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
⒈查原告配偶戊○○八十九年度列報取自大成長城企業股份 有限公司（以下簡稱大成長城公司）之執行業務收入一、
八四五、○○○元，其中八○七、七五三元係屬戊○○與 訴外人即合夥人曾美雲因合夥辦理大成長城公司之委託案 件，共同內部約定按勞務費用之應收取比例所為之給付， 為代收代付性質，不應併入原告配偶本年度之綜合所得； 另因曾美雲提供其父曾慶鑝之帳戶，以供戊○○匯入前述 之八○七、七五三元款項，實際仍為曾美雲應收之勞務費 用，原告於所得稅申報時業已列舉該部分為代收代付，有 受款人帳號及𠥔款單可證，尚非原告配偶藉由第三人虛增 執行業務所得之必要費用；況前揭匯出款項並無回流至原 告配偶戊○○之帳戶，且曾慶鑝亦已就前揭所得款項申報 所得及繳納所得稅，此為不爭之事實。又被告參酌曾慶鑝 之談話紀錄「從未認識劉君，亦不知其帳戶有匯入及提領 情事，又將該收入列報綜合所得課稅，伊自始未知，且伊 不熟識亦未接洽大成長城公司之任何人。．．．」作成處 分，惟並未向曾美雲求證，亦未將訪談內容提示原告，並 徵詢有無其他意見，更未就匯款為何人提領進行查證。此 外，曾慶鑝既不知帳戶事宜，卻又放任帳戶之匯款增減而 不予過問，亦有違常理。嗣曾慶鑝及曾美雲向被告反映前 揭談話紀錄所陳述之紀錄與實際事實有所未合，被告卻置 之不理。茍如曾慶鑝所云，伊與原告配偶戊○○並不熟悉 ，則原告配偶戊○○又將如何取得曾慶鑝之委託書（即繳 稅取款委託書）及所得稅申報書之收據聯﹖另原告於九十 二年六月十日書面請求協談，惟被告亦置之不理，足證被 告所引用第三人曾慶鑝之談話筆錄，客觀上顯有瑕疵，足 以左右事實之真實現象，從而被告原核課處分，即有錯誤 。
⒉依實質課稅原則，稅捐稽徵機關只能在文義可能性範圍內 ，就稅捐法規採經濟上之目的解釋，但不得逾越法律規定 可能的文義範圍，否則即屬假借「實質課稅」之名目，而 規避「租稅法定主義」之適用，亦與憲法有違。按原告配 偶戊○○就系爭勞務收入實質所得為八八八、五二五元， 無論有無記帳，均不改其實質所得之多寡。又原告於復查 及訴願程序中，始終都配合調查，並提供相關文件，縱然 原告於申報時，同時書寫列舉之執行必要費用與財政部訂 頒之標準扣除費用，然是否妥適，被告仍握有審核權限。 反觀被告之承辦人員對曾慶鑝之訪談筆錄，於復查決定書 內隻字不提，嗣於本件訴願決定書中短短陳述「然經調查 結果案外人曾君與本件勞務並無關聯」，如此足以左右實 際關鍵詞，卻以十一字略過，難令人信服。尤有甚者，被 告委託財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所訪談張女士，
由陳女士代理之訪談筆錄及嗣後被告承辦人員並未發函通 知擇定日期，以突襲方式刻意親自訪談張女士之訪談筆錄 迄今更隻字不提，不無企圖隱匿且有意誤導。
乙、被告主張之理由：
⒈查原告配偶戊○○為正大土地登記專業代理人事務所之負 責人，八十九年度綜合所得稅結算申報，列報取自大成長 城公司之執行業務收入一、八四五、○○○元，除按財政 部頒訂費用標準列報必要費用五○三、五○○元，復行主 張給付曾慶鑝之八○七、七五三元，為代收代付性質，亦 為得減除之必要費用，必要費用計為一、三六一、二八三 元後，執行業務所得為四八三、七一七元，惟執行業務者 本僅得就所得年度實際構成執行業務之費用或就財政部頒 訂之費用標準，擇一列報為其當年度執行業務收入之必要 費用，被告初核以原告主張其配偶戊○○給付曾慶鑝八○ 七、七五三元之收入部分為代收代付性質，惟未能檢附相 關憑證供核，乃改依查得資料及財政部頒訂費用標準，核 定原告配偶該筆執行業務所得為一、二九一、五○○元， 並無不合。
⒉次查，大成長城公司八十八年十月六日因台南縣善化鎮○ ○○段二小段○七七六之五等四筆土地退還溢繳土地增值 稅款申請事宜及行政救濟等一切相關法律行為，特別授權 戊○○及曹瑞浩代為全權處理，並約定按退稅總金額百分 之四十作為申辦退還溢繳稅款之勞務費用，該公司於八十 九年度依約給付戊○○及曹瑞浩報酬各為一、八四五、○ ○○元，有大成長城公司九十二年三月六日成財九二○四 九號函及檢附之授權書面契約書、執行業務所得扣繳憑單 附卷可稽。又被告前以九十一年十一月六日財高國稅法字 第○九一○○六二○四五號函通知案外人曾慶鑝到局備詢 ，並請其提示正大土地登記專業代理人事務所匯予其等兩 筆代收代付款項之匯款紀錄及相關資料供核，該函於九十 一年十一月七日送達（此有該函文及曾君之郵政掛號郵件 收件回執附卷），雖迄未得曾慶鑝回復，卻獲原告配偶戊 ○○於九十一年十一月十三日依據通知曾慶鑝函文檢附安 泰商業銀行匯款委託書二份、曾慶鑝八十九年度綜合所得 稅報稅收據及繳稅取款委託書等資料供核。經調查結果， 案外人曾慶鑝與本件勞務並無關連，有曾慶鑝復查談話紀 錄附卷可稽。
⒊再查，原告於復查、訴願階段始終陳稱系爭執行業務費用 八○七、七五三元，係屬其配偶戊○○給付訴外人曾慶鑝 之勞務費用，嗣提起本訴訟時始為主張前揭款項係屬配偶
應給付訴外人（即合夥人）曾美雲之勞務費用，前後說詞 不一。且於復查、訴願等行政救濟程序各階段，原告始終 怠於盡協力義務。又正大土地登記專業代理人事務所本年 度之經營型態係為獨資，負責人為原告配偶戊○○，並無 他人之合夥資料，有原告配偶戊○○向被告所屬鼓山稽徵 所申請正大土地登記專業代理人事務所之扣繳單位設立（ 變更）登記申請書附卷可稽。另前揭大成長城公司與原告 配偶及曹瑞浩訂立之之授權書面契約書，並未再有授權第 三人之約定，是其主張系爭執行業務費用八○七、七五三 元係屬戊○○與訴外人即合夥人曾美雲共同內部約定按勞 務費用之應收取比例所為之給付，為代收代付性質，不應 併入戊○○八十九年度之綜合所得乙節，顯係臨訟補具， 殊不足採。至原告於本訴訟主張匯入曾慶鑝帳戶之八○七 、七五三元款項，實際為曾美雲應收之勞務費用乙節，查 系爭所得既非曾慶鑝所有，曾慶鑝何須辦理所得申報及繳 納稅捐？又實際所得人既為曾美雲，則系爭款項為何未直 接匯入曾美雲所有帳戶，且由曾美雲辦理所得稅結算申報 ，而須如此虛偽安排，啟人疑竇。原告復未能就以上各節 詳予舉證以實其說，所訴各節，即無足採。
⒋末查，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調 查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受 調查者不得拒絕。從而被告於稽徵程序中，本得依職權進 行調查，運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以 認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案 件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務 人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最 詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關 一一查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條「人 民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅 捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹 公平及合法課稅所必要，參諸司法院釋字第五三七號解釋 意旨甚明，原告既怠於提示相關資料供稽徵機關審認而有 上述義務之違背，即應自負由稅捐稽徵機關片面核定等不 利益之後果。是本件被告於復查階段分於九十一年九月十 三日、九十一年十月三日以第0000000000號第 0000000000號通知原告提示系爭執行業務費用 之相關資料帳證供核，原告均予推諉展延或反向要求被告 應依職權調查，迨被告取得訴外人曾慶鑝之談話紀錄及相 關證據，並據以作成復查決定，始於本次訴訟主張前揭談 話筆錄，客觀上有其瑕疵云云，然原告既未盡帳證資料提
示之協力義務，則被告依據所得稅法第八十三條第一項及 同法施行細則第十三條第二項之規定，依查得資料予以核 定，於法自無不合。另曾碧雲雖然於鈞院審理時到院證稱 戊○○有支付伊及其父親曾慶鑝報酬，且有與戊○○共同 處理本件系爭事務之合夥關係云云，惟查正大土地代書事 務所於八十九年四月十日匯款至曾慶鑝合作金庫帳戶，其 間法律關係尚難以一紙匯款單所能究明，而曾慶鑝如數辦 理本年度綜合所得稅結算申報，是說明書所稱顯與事實不 符，併予敘明。
理 由
一、被告原代表人鄭宗典局長，已於九十三年七月三十日起因職 務更動而改由乙○○局長接任，業據被告提出行政院九十三 年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號人事令 影本附卷可稽。茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核 無不合，先予敘明。
二、按「．．．執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其 業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印 。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年 。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「 執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存 憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照 同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法 第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則 第十三條第二項所明定。
三、經查，原告配偶戊○○係正大土地登記專業代理人事務所之 負責人，八十九年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收 入六、五五六、五九七元，減除必要費用二、六七○、三六 二元後，執行業務所得三、六一八、六三四元，被告初核以 其未依法設帳記載業務收支事項及保存憑證，乃依查得資料 及財政部頒訂費用標準核定原告配偶戊○○執行業務收入六 、五五六、五九七元，減除必要費用一、八四四、五七九元 ，執行業務所得為四、七一二、○一八元，併課原告八十九 年度綜合所得稅，此有原告八十九年度結算申報書、被告綜 合所得稅核定通知書及復查決定書等附於原處分卷足稽，堪 信真實。而原告提起本件訴訟無非係對執行業務所得部分不 服，主張原告配偶戊○○與訴外人曾美雲等因合夥辦理大成 長城公司委託申請退還土地增值稅款案件，計獲取一、八四 五、○○○元之報酬，然戊○○於獲取該報酬後，即將依內
部約定應付予合夥人曾美雲之八○七、七五三元，直接匯入 其父親曾慶鑝之銀行帳戶，是此部分款項為代收代付性質， 自不應併入戊○○該年度之綜合所得，併課綜合所得稅。是 本件系爭八○七、七五三之匯款，究係原告配偶戊○○之執 行業務收入，抑或係因合夥關係所為代收代付之勞務費用， 此為本件兩造爭執之所在。
四、原告雖主張系爭八○七、七五三元於申報所得稅時，即已列 舉該部分為代收代付之勞務費用，並有匯款單及受款人曾慶 鑝之銀行帳號為證，惟被告卻片面引用曾慶鑝之談話筆錄， 而未向曾美雲求證，更未就匯款由何人提領進行查證，從而 被告原核課處分，即有錯誤云云。惟查：
⒈訴外人大成長城公司於八十八年十月間因台南縣善化鎮○ ○○段二小段七七六之五等四筆土地退還溢繳土地增值稅 款申請事宜及行政救濟等一切相關法律行為，乃授權戊○ ○（即原告配偶）及曹瑞浩代為全權處理，並約定按退稅 總金額百分之四十作為申辦退還溢繳稅款之勞務費用，而 該公司亦於八十九年間依約給付戊○○及曹瑞浩報酬各為 一、八四五、○○○元，有大成長城公司九十二年三月六 日成財九二○四九號函及檢附之授權書面契約書、執行業 務所得扣繳憑單附於原處分卷可稽。原告雖一再主張戊○ ○就上揭大成長城公司之委託案件，與訴外人曾美雲亦有 合夥之法律關係，故戊○○取自大成長城公司之執行業務 收入一、八四五、○○○元，其中給付曾美雲八○七、七 五三元部分，係屬代收代付之性質云云，惟戊○○究因何 項業務與訴外人曾美雲成立合夥關係，及所得報酬應如何 分配，原告迄未能舉出具體事證以實其說。雖原告訴稱上 開事實，有戊○○匯予曾慶鑝之匯款單可證，惟戊○○於 八十九年四月十日以正大土地代書事務所名義匯款至曾慶 鑝合作金庫帳戶，固據原告提出安泰商業銀行匯款委託書 影本乙紙附卷可參，惟戊○○與曾美雲間是否存有合夥之 法律關係，究難僅憑一紙匯款單即可獲得證明。何況，上 開匯入曾慶鑝帳戶內之款項，曾慶鑝亦如數辦理當年度綜 合所得稅結算申報，是系爭款項是否作為給付曾美雲之勞 務費用，亦不無疑問。
⒉又原告於復查、訴願階段始終陳稱系爭八○七、七五三元 ，係屬給付訴外人曾慶鑝之勞務費用，嗣提起本訴訟時， 初則主張前揭款項係戊○○給付予合夥人曾碧玉之勞務費 用，繼又主張合夥人非曾碧玉，而係曾美雲，並由曾美雲 提供其父親曾慶鑝之銀行帳戶，再由戊○○將系爭款項匯 入，以支付曾美雲之勞務費用等語，前後供述不一，則曾
美雲與戊○○就辦理大成長城公司委託申請退還土地增值 稅款案件，有無合夥關係，誠令人懷疑。
⒊又本院行準備程序時，經傳喚證人曾美雲出庭作證，據其 到庭證稱：「所得傭金由我、陳碧玉、曹瑞浩、戊○○等 四人來分。」、「（匯入的金額為）七十二萬六千九百七 十三元」等語（參九十三年八月二十五日準備程序筆錄） ，惟觀諸原告於復查時提出戊○○於八十九年四月十日分 別以正大土地代書事務所名義匯款予曹瑞浩八八八、五二 五元、匯予曾慶鑝七二六、九七五元、匯予張林秀彩七二 六、九七五元，核與證人曾美雲供述之合夥人亦有不符。 況且，戊○○當次匯入曾慶鑝帳戶之金額亦只有七二六、 九七五元，亦非原告所稱八○七、七五三元（相差之八○ 、七七八元係戊○○另於九十年三月三十日匯入），在在 顯示原告配偶戊○○與曾美雲間就辦理大成長城公司委託 申請退還土地增值稅款案件，應無合夥關係，否則渠等二 人就應分得之勞務費用金額，怎會供述不同？是原告主張 就系爭款項有代收代付事乙節，本院認為並不可信。 ⒋另所得稅法施行細則第十三條第二項規定：「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。」再者，「人民有依法律 納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得 稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之 帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證 明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨 並不牴觸。」復經司法院釋字第二一八號解釋在案。惟查 ，被告前以九十一年九月十三日財高國稅法字第○九一○ ○四七○三五號、九十一年十月三日財高國稅法字第○九 一○○四五九三七號函通知原告配偶戊○○，請其提示就 系爭執行業務所得係代收代付之相關帳簿、憑證、承辦契 約書及收款資料至被告機關備詢，然卻未見原告或其配偶 戊○○提示相關具體之資料供核。因此，被告初查以原告 配偶戊○○就其執行業務所得部分，未依法設帳據實記載 收支事項及保存憑證，乃依查得資料及財政部頒訂費用標 準核定其執行業務所得為四、七一二、○一八元，併課原 告八十九年度綜合所得稅，依法洵無不合。原告上開主張 ，並不足採。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。從而被告依查得資料及 財政部頒訂費用標準核定原告配偶戊○○執行業務收入六、
五五六、五九七元，減除必要費用一、八四四、五七九元， 執行業務所得為四、七一二、○一八元，併課原告八十九年 度綜合所得稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。 原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百 九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文 。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日 第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 4 月 7 日 書記官 藍慶道