高雄高等行政法院判決
九十一年度訴字第八０一號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
訴訟代理人 洪秋禎 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年
七月十八日台財訴字第０九一一三五四二八一號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（八十七年十二月二十四日財高國稅法字第八七０五五一六六號重核決定）關於仁貴建設股份有限公司債權新台幣壹億參仟貳佰捌拾貳萬陸仟柒佰玖拾元及罰鍰部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告之母即被繼承人李張秀蓮於民國（下同）八十二年一月十四日死亡，原告及其父李芳明於八十二年十月四日辦理遺產稅申報，被告依被繼承人李張秀蓮之銀行存放款及投資公司之股東往來資料，查得被繼承人李張秀蓮死亡時，尚遺有對仁貴建設股份有限公司（下稱仁貴公司）債權新台幣（下同）一三二、八二六、七九０元及死亡前三年內贈與財產三六、九００、０００元，乃予以併計遺產總額，核課遺產稅。另就繼承人等漏報之上開財產及於八十二年十一月八日經被告查獲後方補申報之坐落高雄市鹽埕區○○○路十四巷十二號房屋乙棟，計算逃漏遺產稅額六九、三八三、二三五元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍罰鍰六九、三八三、二００元（計至百元止）。繼承人李芳明不服，就被繼承人對仁貴公司債權、死亡前三年內贈與財產及罰鍰等項，申請復查結果，僅就未償債務扣除額准予追認六、０００、０００元及罰鍰准予追減二、０八三、七００元，其餘未獲變更。李芳明猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，循序提起再訴願，案經行政院再訴願決定將訴願決定及原處分關於仁貴公司債權及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘部分再訴願決定駁回。嗣經被告重核結果，仍維持原核定。繼承人李芳明猶未甘服，提起訴願，仍未獲變更，遂提起本件行政訴訟，於訴訟中，原告李芳明於九十一年十一月二十九日死
亡，乃由其繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○等三人承受訴訟並僅爭執關於仁貴公司債權一三二、八二六、七九０元及罰鍰部分，而撤回其餘之訴。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於核定被繼承人對仁貴公司之債權一 三二、八二六、七九０元及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被告無非係以吳泰然會計師出具之仁貴公司八十一年度 財務報表查核報告書及仁貴公司八十三年十月二十七日之說 明書，核定被繼承人李張秀蓮對仁貴公司遺有債權一三二、 八二六、七九０元，並據以核課遺產稅。惟仁貴公司前業於 八十五年一月十一日以仁貴總字第００一號函知被告，敘明 該公司八十三年十月二十七日之說明書內容有關被繼承人股 東往來明細有誤，實際之股東往來對象應更正為吳何榮等人 ，並無與被繼承人李張秀蓮有借貸關係。又於同日以仁貴總 字第００二號函吳泰然會計師事務所，請該所依實際情況修 正財務查核報告等在案。
二、仁貴公司將其相關人往來金額列帳，截至八十二年一月十三 日止，帳載股東往來之餘額為一三二、八二六、七九０元， 然上開帳列股東往來餘額，並非被繼承人李張秀蓮所遺之債 權。因仁貴公司係由丁○○（原名吳何堂）所投資設立，並 負責實際營運，名義負責人則為丁○○之母吳葉富，丁○○ 未經同意擅以李張秀蓮名義列為仁貴公司之掛名（人頭）股 東，並明知掛名股東李張秀蓮並無實際投資、認股或領取薪 資、盈餘紅利，且與仁貴公司無任何資金往來，而竟於仁貴 公司帳上虛列積欠李張秀蓮股東往來一三二、八二六、七九 ０元，嗣後雖函請被告更正錯誤，惟該犯行業經台灣高雄地 方法院檢察署檢察官起訴在案（八十八年度偵字第八一六六 號、八一六五號），足徵被繼承人李張秀蓮於死亡時，對仁 貴公司並無上開債權存在。
三、依被繼承人李張秀蓮及其配偶李芳明八十年度及八十一年度 綜合所得稅結算申報資料顯示，李張秀蓮並無任何所得，亦 資佐證絕無高達一三二、八二六、七九０元之鉅額資金可供 墊借仁貴公司週轉之可能。
四、綜上所述，仁貴公司帳載股東往來金額實非被繼承人李張秀 蓮之生前債權，被告據以核課遺產稅並處以罰鍰顯有違誤， 訴願決定遞予維持，亦有允洽，乃訴請判決如聲明所示等語 。
乙、被告答辯則略謂：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法 第一條第一頊及第四條第一項所明定。
（二）本件被繼承人李張秀蓮死亡時，遺有對仁貴公司債權一三 二、八二六、七九０元，經取具仁貴公司股東往來明細表 及該公司八十三年十月二十七日說明書附卷，被告乃依首 揭規定併入被繼承人之遺產總額課稅。原告一再主張股東 往來明細有誤，實際股東往來對象應更正為吳何榮等人， 與被繼承人李張秀蓮並無借貸關係，已函請仁貴公司簽證 吳泰然會計師事務所依實際情況修正財務查核報告及仁貴 公司截至八十二年一月十三日止，帳載股東往來之餘額為 一三二、八二六、七九０元，並非被繼承人李張秀蓮所遺 之債權。惟上開帳列股東往來餘額，原告迄今尚未提供仁 貴公司股東往來明細分類帳正本、各股東墊款及公司返還 各股東墊款之資金流程暨相關帳證、證明文件，以實其說 ，另據仁貴公司於八十五年一月十一日以仁貴總字第００ 一號函送被告其八十一年度經會計師簽證之財務報表查核 報告書，載明截至八十一年底尚有李張秀蓮股東往來一三 二、四一六、七九０元，且會計師查核報告書，首即聲明 該公司相關報表、帳證，均依「一般公認審計準則」暨「 會計師查核簽證財務報表規則」之規定，採行必要查核程 序等語，足證系爭股東往來確為被繼承人李張秀蓮所墊借 ，原告尚不能以仁貴公司致函會計師指其查核報告不實， 即予否定，況會計師迄未作更正聲明，所訴核無足採。（三）本件被告已就被繼承人對仁貴公司是否有債權詳予查明， 經以八十六年九月二日財高國稅法字第八六０四一二五０ 號函，請仁貴公司提示七十九年至八十二年度總分類帳及 銀行存款帳供核，該公司並未提示而於八十六年九月二十 日說明該公司股東墊款之實際往來對象，除李張秀蓮外， 尚有李芳明、吳何榮、吳葉富、吳何堂及林喜久等人，而 李張秀蓮墊入款已於八十年七月十八日清償完畢，並舉股 東往來帳頁及相關憑證為憑。惟查：
１、仁貴公司所提示之該公司銀行資金存入之送金簿及原告李 芳明（股東）部分活期存款存、取款憑條等影本，其存入 或提領均為現金，是僅能說明原告是日有提款之事實，究 該等提領之現金款項是否即為借予公司之墊款，均乏脈絡 可循。
２、又有關仁貴公司給付（償還）被繼承人李張秀蓮支票款項 三五、０００、０００元之傳票及部分「應付票據」帳頁 影本，藉資佐證仁貴公司償還李張秀蓮股東墊款之事實， 然依所提示應付票據帳頁影本記載上述七十九年十二月十 五日開立支票之票號（七七四七八三—四及七七四七九０ —三）均較其後日期（七十九年十二月十七日以後）所開 票據之票號為大，有違一般開立支票小號先開，大號後開 之常情；又該應付票據帳頁記載截至七十九年底止貸餘四 二、六０六、八二四元，與卷附仁貴公司七十九年度資產 負債表列載應付票據貸餘四七、六二０、一三二元不符， 顯為臨訟更改補具，尚難證明該等票款即為償還李張秀蓮 股東墊款。
３、再訴願時原告主張仁貴公司八十年六月二十日股東往來五 四、六００、０００元之借款股東為李芳明，八十年十一 月二十九日股東往來九五、０００、０００元之借款股東 為林喜久等六人，均無李張秀蓮，並舉台開公司及中國信 託商業銀行出具之證明函為證，並說明迄八十二年一月十 四日仁貴公司股東往來貸方餘額一三二、八二六、七九０ 元之明細表為：①李芳明一三、八二六、七九０元。②吳 何榮一五、０００、０００元。③吳葉富九、０００、０ ００元。④林喜久五、０００、０００元。然查，原告於 復查時前後二次提示仁貴公司七十八至八十二年度股東往 來帳頁影本，然其帳頁上摘要欄之說明卻先後不一致。且 第二次提示之帳頁摘要欄（與重核時仁貴公司所提示者相 同）載明有李芳明、林喜久等人之股東借還款記錄，惟查 ，李芳明、林喜久等二人並非仁貴公司之股東，有仁貴公 司股東名冊附卷可稽，其既非股東，何有股東往來，顯為 配合上開說詞臨訟塗改，綜上，原告主張被繼承人李張秀 蓮對仁貴公司無資金借貸之詞，業經被告逐一反駁，並經 財政部訴願駁回，原告復舉被繼承人李張秀蓮係由仁貴公 司實際負責人丁○○未經同意之掛名股東，渠等犯行業經 台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴在案，惟參照原告行 政救濟程序中前後說詞，多有矛盾，而該刑事案件復經台 灣高雄地方法院判決無罪。又依卷附仁貴公司八十一年度 會計師查核報告所載，被繼承人李張秀蓮係為仁貴公司之
關係人，二者間存在大額之交易事項（亦即被繼承人為仁 貴公司董事長之二親等以內之親屬。又屬被繼承人股東往 來借款金額占該公司資產總額）即負債及股東權益總額（ 之比例高達百分之六十以上），則會計師依據一般公認審 計準則之規定，有其必先踐行之審計查核程序（包含向關 係人函證之程序），以資證實二者間確實有債權、債務關 係存在後，方可完成該公司之財務報表查核報告書，且原 告所訴未經判決，未足採據。
（四）另原告末舉被繼承人李張秀蓮八十年度及八十一年度綜合 所得稅結算申報並無任何所得資料，佐證絕無資金可供借 貸乙節，自行推斷因果關係，殊無足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產 ，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅 額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第 四十五條所明定。
（二）原告等於八十二年一月十四日繼承李張秀蓮之遺產，並於 八十二年十月四日申報遺產稅。經被告初查以其漏報被繼 承人李張秀蓮生前對仁貴公司之債權一三二、八二六、七 九０元、死亡前三年內贈與財產三六、九００、０００元 及原告八十二年十一月八日補報之財產一六七、五００元 ，係於被告八十二年十月二十六日查獲日後，核無稅捐稽 徵法第四十八條之一免罰規定之適用，乃併予計算漏稅額 為六九、三八三、二三五元，並依首揭遺產及贈與稅法第 四十五條規定處漏稅額一倍罰鍰計六九、三八三、二００ 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追認 未償債務六、０００、０００元，乃據以重行核算漏稅額 為六七、二九九、五三九元，並按所漏稅額加處一倍之罰 鍰六七、二九九、五００元（計至百元止），揆諸首揭規 定，洵無不合，請予維持等語。
理 由
壹、程序部分：
一、本件原由原告李芳明於九十一年九月十六日提起訴訟，嗣原 告李芳明於九十一年十一月二十九日死亡，乃由其繼承人甲 ○○、乙○○、丙○○等三人於九十二年二月十二日聲明承 受訴訟，此有李芳明死亡證明書在卷可憑，核與行政訴訟法 第一百八十一條第一項之規定並無不合，應予准許，先予敘 明。
二、另被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日 本院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱
政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
三、又本院前以台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑 事訴訟案件，牽涉本件行政訴訟之裁判，因該案尚在台灣高 雄地方法院審理中，認有停止本件行政訴訟程序之必要，予 以裁定停止本件訴訟程序。茲因台灣高雄地方法院九十年度 訴字第二一三七號刑事案件已於九十三年五月二十八日判決 ，有該院九十三年七月十三日雄院貴刑亨九０訴二一三七字 第三０七０二號函附判決書正本一份可憑，雖該刑事案件尚 未確定，惟本院認已無再停止訴訟程序之必要，爰於九十四 年二月二十三日依職權撤銷本院九十二年六月十三日停止訴 訟程序之裁定，即無再俟該刑事案件確定後始續行訴訟之必 要，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產 或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應 按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」固分別為遺產及贈與 稅法第一條第一項及第四十五條定有明文。然按稅務訴訟之 舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明 的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果 的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑 義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任， 而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙 、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百 三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。參諸 改制前行政法院三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張 事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人 民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明 違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」可資參照。二、本件被繼承人李張秀蓮於八十二年一月十四日死亡，繼承人 代表李芳明（已歿）於八十二年十月四日辦理遺產稅申報， 被告初查以依據被繼承人李張秀蓮之銀行存放款及投資公司 之股東往來資料，查得被繼承人李張秀蓮死亡時，尚遺有對 仁貴公司債權一三二、八二六、七九０元及死亡前三年內贈 與財產三六、九００、０００元，乃予以併計遺產總額，核 課遺產稅。另就原告等漏報上開財產及經被告查獲始於八十 二年十一月八日補申報之坐落高雄市鹽埕區○○○路十四巷
十二號房屋乙棟，核認漏報部分計算逃漏遺產稅額六九、三 八三、二三五元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按 所漏稅額裁處一倍罰鍰六九、三八三、二００元（計至百元 止）。李芳明不服，就被繼承人對仁貴公司債權、死亡前三 年內贈與財產及罰鍰等項，申請復查結果，未償債務扣除額 准予追認六、０００、０００元及罰鍰准予追減二、０八三 、七００元，餘未獲變更，李芳明仍表不服，提起訴願，經 遭決定駁回，循序提起再訴願，經行政院八十六年七月三十 一日台八十六訴字第三０八九二號再訴願決定將復查決定及 原處分關於仁貴公司債權及罰鍰部分均予撤銷，著由被告另 為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。嗣被告重核結果， 仍維持原核定及原處分等情，有遺產稅核定通知書、被告八 十四年六月十日財高國稅法違字第八四八八三三號罰鍰處分 書、財政部八十五年十二月三十日台財訴字第八五０四二七 ０三八號訴願決定、行政院八十六年七月三十一日台八十六 訴字第三０八九二號再訴願決定、被告八十七年十二月二十 四日財高國稅法字第八七０五五一六六號重核決定書等件分 別附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。
三、又稅務訴訟之爭訟重點，乃在於稽徵機關決定干預人民財產 權之行政處分是否具備合法性之問題。基於法律保留原則， 行政機關欲干預人民基本權者，應有法律明確授權，且合於 必要性，於具體個案上適用干預性法律，即應證明干預之要 件事實確係存在，雖無庸要求如同自然科學法則般百分之百 之證明程度，仍應以相當之蓋然性，始可認為系爭干預處分 為合法。在上開法律保留原則之基本價值決定之觀點下，稅 務訴訟客觀舉證責任分配與證明程度之基本原則即應作如下 之安排：「稽徵機關負課稅與裁罰要件事實（侵害要件事實 ）存在之舉證責任，如課稅或裁罰事實有真偽不明之情事時 ，其證明風險應由稽徵機關負擔。」詳言之，稽徵機關應負 擔租稅課徵、增加以及裁罰要件事實存在之舉證責任；而納 稅義務人則應就租稅免除、減輕或排除之構成要件事實，負 舉證責任，蓋此等事實係就稽徵機關已證明成立之租稅債權 予以例外地排除，具有屬於租稅利益性質或例外、消極事實 性質，故應由納稅義務人負客觀舉證責任。而所謂高度蓋然 性應就課稅要件事實與裁罰要件事實予以區分，就謂稅要件 事實之存在，應達「一般有理性之人均不至於懷疑之確信程 度」（參照黃士洲著「稅務訴訟的舉證責任」，頁一七六至 一七八）。經查，本件被告認定被繼承人李張秀蓮死亡時對 於仁貴公司有系爭債權，無非以仁貴公司八十一年度經會計 師簽證之財務報表查核報告書所附股東往來明細表及該公司
於八十三年十月二十七日出具之說明書為其主要論據，惟查 ：
（一）觀諸台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三號判決理由 三記載「被告丁○○辯稱：『．．李張秀蓮對仁貴建設公 司之債權，純屬公司會計誤植．．」等語，訴外人丁○○ 始終供稱並無系爭債權，此與本院九十年度訴字第一七四 ０號及九十二年度訴字第五０二號綜合所得稅事件，丁○ ○為不利該案原告陳兆雄之供述尚不相同。另仁貴公司於 八十五年一月十一日曾以仁貴總字第００一號函送被告略 以：該公司八十三年十月二十七日之說明書內容有關被繼 承人股東往來明細有誤，實際之股東往來應更正為吳何榮 等人，並無被繼承人之借貸關係云云，並於同日以仁貴總 字第００二號函致吳泰然會計師事務所，請該所依實際狀 況修正財務查核報告，此有仁貴公司上開二函文附於原處 分卷可稽，則被繼承人李張秀蓮死亡時對於仁貴公司是否 仍有一三二、八二六、七九０元之債權，確有疑義。再被 告係以仁貴公司八十一年度財務報表查核報告書為核定依 據，並以該查核報告書已依「一般公認審計準則」暨「會 計師查核簽證財務報表規則」之規定，採行必要之查核程 序辦理，然會計師吳泰然已於八十四年五月二十七日死亡 ，有死亡證明書在卷可憑，尚無從查證系爭股東債權，是 否曾予抽查核對，抑或該部分股東債權僅依仁貴公司提供 資料作成，尚不得而知。又系爭債權高達一三二、八二六 、七九０元，不難由往來銀行查得，以資勾稽，然被告亦 未能提供，僅以上開查核報告逕予認定系爭股東往來確為 被繼承人李張秀蓮所墊借之款項，似嫌疏略，難認已盡其 舉證責任。
（二）再者，有關被繼承人李張秀蓮生前對仁貴公司是否有系爭 債權乙事，業經證人丁○○（即仁貴公司實際負責人）於 本院審理中到庭證述：「（問：李張秀蓮是否對仁貴公司 有一億三千多萬之債權？）李張秀蓮與仁貴公司之股東往 來並沒有這麼多，而且一直到李張秀蓮死亡時已沒有股東 往來，係因會計小姐將報表草率照抄結果，造成李張秀蓮 死亡時對仁貴公司仍有股東往來，詳細追查結果，是報表 寫錯，其實到最後李張秀蓮死亡時已完全沒有股東往來。 」「仁貴公司與李張秀蓮之前有股東往來，但李張秀蓮死 亡前就沒有股東往來了。」等語（見本院九十四年三月十 五日言詞辯論筆錄）。證人丁○○已為有利原告之證述， 故原告否認系爭債權遺產之真實性，尚非全然無據。（三）至原告主張李張秀蓮為被冒用之人頭，經台灣高雄地方法
院檢察署檢察官提起公訴（八十八年度偵字第八一六六號 、八一六五號）乙節。查該偽造文書案件經台灣高雄地方 院九十年度訴字第二一三七號刑事判決認定：「１. 李芳 明任職仁翔建設公司關係企業勝群投資公司之助理副總（ 到職日七十六年十二月一日），且於七十九年至八十四年 間擔任益榮水電公司之董事長，而告訴人陳兆雄則係仁翔 企業集團副總經理，且與其妻林喜久亦為益榮水電公司之 股東，此為告訴人陳兆雄、甲○○所不否認（見本院卷第 二七一、二七二頁），且有李芳明之員工薪資明細表、員 工年度考勤表、假日值勤表（本院卷第二五六至二五九頁 ）及上開益榮水電公司登記資料在卷可證，顯然李芳明、 陳兆雄均為仁翔集團之重要核心幹部，李芳明、陳兆雄二 人就同集團旗下之仁英投資公司於七十九年五月五日起由 被害人李張秀蓮擔任董事長，至八十二年三月二日起由告 訴人陳兆雄擔任董事長一事，若謂毫不知悉，實有違常情 ，是渠等所言，是否可信實堪存疑。２. 再被害人李張秀 蓮之繼承人為李芳明、甲○○、丙○○、乙○○等四人， 而其中李芳明於八十二年十月十四日申報李張秀蓮遺產稅 時，業已在遺產稅申報書中之股票（份）獨資合夥出資欄 ，列明被害人李張秀蓮名下財產中有仁英投資、仁貴建設 、益榮水電、南翔建設、仁偉投資等公司之股份，有該遺 產稅申報書、及財政部高雄市國稅局遺產稅核定通知書各 一份在卷可證（附於本院卷第一六四至一六八頁、第二二 至二三頁），倘被害人李張秀蓮係遭冒名為仁英投資等上 開公司之人頭股東，李芳明實不可能逐一列明股份並據以 申報遺產稅。又據上開卷附之被害人李張秀蓮之遺產申報 書顯示其遺產申報總值高達五千七百八十九萬九千九百八 十九元，顯具有相當資力，是告訴人甲○○之指訴，顯與 事實不符，而與常情有違，實難採信。３. 又告訴人陳兆 雄原為公務人員，退休後始起任職仁翔集團旗下公司，並 與其妻即告訴人林喜久加入勞保，而交付身分證影本一情 ，為告訴人陳兆雄所自承，然告訴人陳兆雄係於八十年六 月三日始以仁傑建設股份有限公司為投保單位加入勞保， 有勞工保險局九十二年六月十八日保承資字第０九二一０ 二一三六九０號函及所附被保險人陳兆雄勞工保險投保資 料在卷可參（附於本院卷第二六一至二六四頁），然仁英 投資公司卻早於七十九年四月二十三日已召集發行人會議 ，而於同年五月五日經核准設立，業如前述，是告訴人陳 兆雄、林喜久前揭指訴，亦與事實不符，而難採信。４. 況被告陳清雄係於八十七年十二間始擔任仁英投資公司董
事長，已如前述，而公訴人亦未提出被告陳清雄於七十九 年間擔任仁英投資公司負責人之證據，是被告陳清雄辯稱 其於其七十九年間僅係學生，未參與仁英投資公司之業務 ，不知悉告訴人擔任股東之事情等語，及被告丁○○辯稱 ；被害人李張秀蓮確實同意擔任仁英、仁貴、仁偉、益榮 、南翔等公司之股東，告訴人陳兆雄、林喜久亦同意擔任 仁英投資公司之股東，並無擅用名義登記為股東一事等語 ，尚非無據。５. 至證人吳乙玄固證稱：有遭冒名列為仁 英投資公司之人頭股東等語、證人吳幸融則證稱：曾應被 告丁○○要求同意擔任仁英投資公司股東等語（分見本院 卷四四一、四四七頁），然此均與告訴人陳兆雄、林喜久 及被害人李張秀蓮是否同意擔任上開公司之股東無涉，而 無從為有利或不利被告丁○○、陳清雄之認定。」等語， 而判決訴外人丁○○、陳清雄均無罪。準此，固難認丁○ ○等人確有未經李張秀蓮同意逕予冒用之行為，惟李張秀 蓮縱同意列為仁貴公司股東，然其於八十二年一月十四日 已死亡，於其死亡後之八十三年十月二十七日仍以李張秀 蓮為借款人、吳何堂（即吳文汶達）為連帶保證人向高雄 市第十信用合作社借款六、０００、０００元，此並有高 雄市第十信用合作社借據附卷可憑，該筆借款自非由李張 秀蓮本人所借，是李張秀蓮雖登記為仁貴公司股東，然關 於公司股東資金及會計作帳之處理，非由被繼承人李張秀 蓮所為，尚屬非虛。
（四）又依原處分卷所附台灣土地開發信託投仁股份有限公司高 雄分公司八十六年二月十七日八六台發高字第０一一七號 函所載仁翔建設股份有限公司八十年六月二十一日與仁貴 建設股份有限公司共同向該行申貸一一０、０００、００ ０元，其資金共一０八、六四九、一六七元電匯至第一商 業銀行新興分行帳號00000000000仁貴公司帳 戶；另中國信託商業銀行股份有限公司八十六年二月十四 日中信銀（八六）高發授字第七０四三號函記載借款人林 喜久等六人於八十年十一月二十九日，向該行貸款金額中 五一五、０００、０００元，直接償還仁貴公司之借款， 借款人並不包括李張秀蓮，堪認仁貴公司主要營運現金非 來自李張秀蓮，且仁貴公司載帳八十一年度股東往來金額 亦僅為一三二、四一六、七九０元，則仁貴公司八十三年 十月二十七日說明書謂截至八十二年一月十四日止尚有李 張秀蓮股東往來一三二、八二六、七九０元云云，即涵括 前年度帳載股東往來全額，是否實在，容有疑義。再者， 前揭仁貴公司先於八十三年十月二十七日函知被告截至八
十二年一月十四日底尚有李張秀蓮股東往來一三二、八二 六、七九０元，繼於八十五年一月十一日又以仁貴總字第 ００一號函知被告又以：該公司八十三年十月二十七日之 說明書內容有關被繼承人股東往來明細有誤，實際之股東 往來應更正為吳何榮等人，並無被繼承人之借貸關係等語 ；另被告於八十六年九月二日以財高國稅法字第八六０四 一二五０號函請仁貴公司提示七十九年至八十二年度總分 類帳及銀行存款帳供核，仁貴公司並未提示，而於八十六 年九月二十日說明該公司股東墊款之實際往來對象，除李 張秀蓮外，尚有李芳明、吳何榮、吳葉富、吳何堂及林喜 久等人，而李張秀蓮墊入款已於八十年七月十八日清償完 畢，並舉股東往來帳頁及相關憑證為憑。惟有關仁貴公司 給付李張秀蓮支票款項三五、０００、０００元，依其提 示應付票據帳頁影本記載上述七十九年十二月十五日開立 支票之票號（七七四七八三—四及七七四七九０—三）均 較其後日期（七十九年十二月十七日以後）所開票據之票 號為大，有違一般開立支票小號先開，大號後開之常情， 又該應付票據帳頁記載截至七十九年底止貸餘四二、六０ 六、八二四元，與卷附仁貴公司七十九年度資產負債表列 載應付票據貸餘四七、六二０、一三二元不符，足認仁貴 公司帳載紊亂，實不足作為認定事實之唯一憑據，本件被 告既僅以第三人仁貴公司八十一年度經會計師簽證之財務 報表查核報告書所附股東往來明細表及該公司於八十三年 十月二十七日出具之說明書為唯一憑據，尚難認被告已就 高度蓋然性應課稅要件事實負舉證責任。原告起訴指摘， 洵非無憑。
四、末按遺產及贈與稅法第四十五條固規定：「納稅義務人對依 本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而 有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰 」。然本件重核決定維持原核定關於被繼承人李張秀蓮對仁 貴公司之生前債權應課遺產稅，既有可議之處，則罰鍰之基 礎漏稅額即有重行核定之必要，是罰鍰金額同屬有誤。五、綜上所述，原處分（重核復查決定）既有如上瑕疵，訴願決 定未予糾正，即有未洽。原告等起訴執以指摘，為有理由， 應由本院將訴願決定及原處分（八十七年十二月二十四日財 高國稅法字第八七０五五一六六號重核決定）關於仁貴公司 債權一三二、八二六、七九０元及罰鍰部分均撤銷，另由被 告重為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 二十六 日 第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十四 年 四 月 二十六 日 書記官 陳嬿如
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