臺灣高等法院刑事判決
上 訴 人
即 被 告 乙○○
選任辯護人 郭世昌律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院93
年度訴字第1237號，中華民國94年1月3日第一審判決（起訴案號
：臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第9403號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
乙○○連續商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○原係振洋精密塑膠股份有限公司（下稱振洋公司）之 負責人，為商業負責人，己○○、戊○○、丙○○、丁○○ 均為振洋公司之股東。乙○○明知振洋公司自民國（下同） 88年間起即處於營運虧損之狀態，乃為求能順利向銀行貸款 ，自89年間起至91年間止（每年一次，共三次），基於故意 遺漏會計事項不為記錄而使財務報表發生不實結果之概括犯 意，於委託不知情之資信會計事務所人員（陳太太）製作振 洋公司之資產負債表、損益表等財務報表時，未提出關於振 洋公司支出部分之資料，而連續故意遺漏振洋公司部分支出 之會計事項，利用不知情之資信會計事務所人員陳太太所製 作之振洋公司上開財務報表發生不實之盈餘結果，並據以向 稅捐機關申報88年度至90年度之營利事業所得稅。又乙○○ 亦為從事業務之人，明知振洋公司於91年7月3日未召開股東 臨時會決議解散振洋公司，並選任乙○○為清算人辦理清算 ，仍基於行使業務上登載不實文書之犯意，於91年間，在臺 北縣林口鄉工二工業區○○路7 號之振洋公司內，利用前述 不知情之資信會計事務所陳太太，製作內容不實之振洋公司 股東臨時會議記錄（未召開股東臨時會議，卻記載有股東七 人參加臨時會，並決議解散公司），於91年7月10 日持以向 經濟部行使，申請辦理振洋公司解散登記，嗣經經濟部准予 解散登記，足以生損害於振洋公司之股東己○○、戊○○、 丙○○、丁○○等人及主管機關經濟部對公司登記管理之正 確性。
二、案經己○○、戊○○、丙○○、丁○○訴請臺灣板橋地方法 院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上揭事實，業據上訴人即被告乙○○於原審審理時坦承不諱 ，核與證人即曾任振洋公司業務部經理之謝龍棋（原審判決 誤載為謝龍祺）於原審證述之情節相符（見原審卷第85頁至 90頁），並有告訴人己○○、戊○○、丙○○、丁○○所提 出之振洋公司資產負債表影本、損益表影本，及財政部臺灣 省北區國稅局新莊稽徵所93年2月27 日北區國稅新莊一字第 0930006147號函附振洋公司88年度至90年度資產負債表，暨 經濟部中部辦公室93年2月23日經（92）中辦三字第0933087 1190號函附振洋公司股東臨時會議記錄等資料附於偵查卷可 稽（見發查字第4967號偵查卷第18頁至第21頁、第74頁至第 87頁、第234頁，及偵字第 9403號偵查卷第38頁至第39頁） 。
二、前述臨時股東會議記錄係以打字完成，但加蓋主席乙○○、 記錄謝龍棋之印文。被告於偵訊時供稱，外聘的會計事務所 是資信會計師事務所，找一位陳太太辦的，公司沒有召開股 東會，都便宜行事，因要向銀行貸款，最好是公司有賺錢， 所以雖是虧損，但向財政部（稅捐機關）報稅（應係指提出 財務報表等），仍是以有賺錢來交稅，公司辦理解散登記也 是資信會計事務所陳太太辦的，她對我講，要有股東臨時會 議記錄才能辦（公司解散），我授權她製作的，她向我拿公 司的大小章去辦（見偵查卷第27頁反面至29頁反面）。證人 振洋公司董事謝龍棋於原審作證時供稱，我們公司（指振洋 公司）有內外帳，內帳是實際的營運資料，外帳是給會計事 務所登帳用的，是為了要跟銀行貸款可以貸到比較高的款項 ，我知道公司要解散登記，員工才可以領到資遣費，解散的 事我有同意，我知道要解散，公司有開過債權人會議（見原 審卷第86頁至89頁）。謝龍棋並未言及其係該次股東臨時會 議記錄之記錄人，再參照被告於偵訊所言，足認該會議記錄 係被告利用不知情之資信會計事務所陳太太製作。被告於本 院審理時雖辯稱，我不是故意的，因為有些（交易）沒有辦 法取得發票，所以沒有申報，例如往來廠商的紅白帖、借款 的利息，每月約一、二十萬元，報稅的時候是要有發票才能 報，又有關解散公司的事，有徵求各股東的同意，只是沒有 開正式的股東會而已，並舉庚○○、甲○○為證。而證人即 振洋公司會計庚○○證稱，有發票的我就送到會計師，無法 報帳的會計師會剔除掉，其項目為交際費、紅白帖、租金、 利息、員工聚餐等沒有憑證（之支出），每月金額約有一、
二十萬元。證人即振洋公司股東甲○○證稱，振洋公司沒有 依據公司法之規定召開股東會關於公司重要政策之決定，股 東都會打電話去問，或是大家坐下來聊聊，有的股東會說你 們決定就好，並沒有正式開會，也無作正式記錄，我同意振 洋公司辦理解散登記。惟公司之支出應有交易憑證，若無交 易憑證儘可不為此項交易，不能以未取得交易憑證做為無犯 罪故意之藉口，至於公司未召開股東會議，卻做成股東會議 記錄，該會議記錄自屬不實，不能因有部分股東同意解散， 即製作該不實之會議記錄（由告訴狀所載，足認告訴人等並 不知有解散公司之決定），被告所辯不能執為免責之理由。 被告行使該業務不實文書（會議記錄），足以生損害於振洋 公司之股東己○○、戊○○、丙○○、丁○○等人及主管機 關經濟部對公司登記管理之正確性，自足生損害於公眾及他 人。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
三、核被告乙○○所為，係犯商業會計法第71條第1項第4款（起 訴書僅記載第71條第1項，未記載第4款）之故意遺漏會計事 項不為記錄，致使財務報表發生不實結果罪，及刑法第 216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。就違反商業會計 法部分，起訴書犯罪事實欄雖記載被告係填載不實之會計憑 證，惟被告僅係遺漏會計事項，並未為填載不實之會計憑證 之積極行為，起訴意旨容有誤會。再此部分被告係利用不知 情之資信會計事務所陳太太，而為故意遺漏會計事項不為記 錄，致使財務報表發生不實結果之行為，係間接正犯。被告 先後多次故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不 實結果之犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概 括犯意反覆為之，為連續犯，應依刑法第56條之規定以一罪 論，並加重其刑。就業務登載不實部分，公訴意旨雖認被告 製作不實之振洋公司股東臨時會議記錄，並持以行使之行為 ，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪嫌云云。 惟按刑法第210條之偽造文書，以無制作權之人冒用他人名 義而制作該文書為必要，如果行為人對於此種文書，本有制 作之權，縱令不應制作而制作，亦無偽造之可言（參看最高 法院24年上字第5458號判例）。觀諸卷附振洋公司股東臨時 會議記錄上之製作名義人，即「主席」欄所列之被告本人， 其旁之「記錄」欄雖有「謝龍棋」之印文，然公司股東會議 事錄，所記載之決議事項均攸關公司重大經營方針、決策走 向，故公司法第183條規定：股東會之議決事項，應作成議 事錄，由主席簽名、蓋章，且上開議事錄若須送往主管機關 辦理公司變更登記，更屬公司對外公告事項之重要變更，自 屬公司負責人應負責之業務，而為公司負責人業務上所應作
成之文書，被告自係該股東臨時會議記錄之制作權人，是以 前揭振洋公司股東臨時會議記錄所表彰之作成名義人仍係被 告，被告既係對前揭股東臨時會議記錄本有制作權，其製作 內容雖屬虛偽，揆諸前開說明，被告之前揭行為，尚難以行 使偽造私文書罪相繩，應係成立行使業務上登載文書罪，惟 起訴事實同一，起訴法條，應予變更。被告業務登載不實後 再持以行使，其低度之登載行為自應為高度之行使行為所吸 收，不另論罪。且由前之說明，該次會議記錄，乃係被告利 用資信會計事務所陳太太製作，謝龍棋並未參與此事，故表 面上列謝龍棋之記錄，亦不能將謝龍棋列為共犯。被告所犯 上開2罪，犯意個別，且行為互殊，應予分論併罰。四、原審對被告論罪科刑，固非無見，惟㈠就違反商業會計法部 分，起訴書僅記載被告係犯商業會計法第71 條第1項，並未 記載款項，而起訴事實欄雖記載被告係填載不實之會計憑證 ，惟被告僅係遺漏會計事項，並未為填載不實之會計憑證之 積極行為，起訴意旨容有誤會，此於理由內敘明即可，乃原 審就起訴書所載，「被告係填載不實之會計憑證」不另為無 罪之諭知；㈡就製作業務不實文書並行使部分，被告係利用 不知情之資信會計事務所陳太太犯罪，為間接正犯，原判決 對此未予認定，且就會議記錄上記載謝龍棋為記錄之人，謝 龍棋於本件所扮演之角色，是否為共犯，未予說明；㈢就行 使業務不實文書罪部分，如何足生損害於公眾及他人，未於 理由欄內敘明，均有未洽，被告提起上訴，就違反商業會計 法部分，辯稱非係故意，就行使業務不實文書部分辯稱，有 告知股東云云，固均無可採，惟原判決既有可議，應予撤銷 改判，審酌被告身為公司負責人，為圖使其所經營公司順利 向銀行貸款，故使財務報表發生不實結果，並持以報稅，復 製作不實股東臨時會議記錄，擅自申請解散登記，行為可訾 ，應予非難，兼衡其犯後已供承部分犯罪事實，暨其犯罪動 機、目的、手段、所生損害等一切情狀，分別量處如主文所 示之刑，並定其應執行刑，及諭知易科罰金之折算標準，如 主文之所示。
五、公訴意旨另認被告以不實報表申報88年至91年度之各期營業 稅及營利事業所得稅，而使稅務機關人員登載不實，足以生 損害於各股東及稅捐機關課徵稅額之正確性，因認被告另涉 刑法第214 條之使公務員登載不實文書罪嫌云云。惟按刑法 第214 條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他 人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲 明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所 為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與
否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不 實（參看最高法院73年臺上字第1710判例）；次按稅捐稽徵 法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定 之調查人員，為調查課稅資料得向有關機關、團體或個人進 行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦 公處所備詢，被調查者不得拒絕。」，所得稅法第 80條第1 項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定 其所得額及應納稅額。」，同法第 81條第1項規定：「該管 稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算 項目之核定數額送達納稅義務人。」足見稅捐稽徵機關對於 稅捐之結算申報，本有實質之審查權，公務員尚須為實質之 審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，揆諸前揭 最高法院判例意旨，本件被告雖有持不實之資料，向稅捐稽 徵機關據以申報88 年度至第90 年度之營利事業所得稅，亦 難論以刑法第214 條之罪。惟公訴人認此部分與被告前揭論 罪部分（即違反商業會計法部分），有裁判上一罪之連續犯 關係及牽連犯關係，故不另為無罪之諭知，併此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，商業會計法第71條第1項第4款，刑法第11 條前段、第56條、第216條、第215條、第51條第5款、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2 條，判決如主文。
本案經檢察官鄭富銘到庭執行職務。
中 華 民 國 94 年 4 月 13 日 刑事第十四庭審判長法 官 張連財
法 官 周占春
法 官 林明俊
以上正本證明與原本無異。
行使業務登載不實文書罪不得上訴；其餘部分如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 蕭進忠
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文
書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
商業會計法第71條第1項第4款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果??者。