臺灣板橋地方法院刑事判決 92年度金重訴字第7號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 寅○○
選任辯護人 林德川 律師
被 告 乙○○
四樓
選任辯護人 劉智園 律師
黃淑華 律師
被 告 丑○○
選任辯護人 張菀萱 律師
黃淑芬 律師
被 告 壬○○
號四樓
選任辯護人 劉智園 律師
黃淑華 律師
被 告 甲○○
四弄四十
選任辯護人 子○○ 律師
徐鈴茱 律師
陳凱聲 律師
被 告 戊○○
一樓
選任辯護人 顏朝彬 律師
被 告 丁○○
樓之三
選任辯護人 黃子素 律師
陳凱聲 律師
上列被告等因違反證券交易法等案件，經檢察官提起公訴（九十
年度偵字第一九三七號、第一七七五六號），本院判決如下：
主 文
寅○○、乙○○、丑○○、壬○○、甲○○、戊○○、丁○○均無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：
㈠被告寅○○係設於臺北縣土城市○○街十一巷三號股票上櫃 之皇旗資訊股份有限公司（以下簡稱皇旗資訊公司）之負責 人，被告乙○○則係皇旗資訊公司之總經理，實際負責該公 司業務之經營，均係證券交易法第五條所稱之發行人。被告 丑○○為皇旗資訊公司之董事，與被告寅○○及被告乙○○ 同為該公司董事會及授信決策機制之成員。被告壬○○係該
公司財務部協理，負責該公司所有帳簿、表冊、傳票及財務 報告之製作。渠四人基於共同之犯意聯絡，雖明知： ⑴八十六年一月間，詹王允（已歿）、詹來發、詹榮輝、周 玉珠等四人匯款新臺幣（下同）三千萬元至皇旗資訊公司 帳戶內，皇旗資訊公司帳列暫收款，並於同年三月間對「 凱輝公司」開立銷貨發票約六千六百四十八萬七千零一十 六元，帳列借方應收帳款與貸方預收帳款，再於同年八月 間將預收貨款轉列營業收入，並於同年十一月及十二月間 將應收帳款沖銷，沖銷之帳款中有三千萬元係源自前述四 人之暫收款，前開所收之預收款未及時入帳至適當科目， 渠四人仍於帳冊為不實之登載（以下以行為態樣甲稱之） 。
⑵八十七年十二月三十一日、八十八年六月三十日及九月三 十日皇旗資訊公司在途存貨，其中屬於「ＥＸＢＵＲＹ公 司即日益利有限公司（以下簡稱日益利公司）」進貨且向 銀行辦理信用狀Ｌ／Ｃ借款分別高達美金一千九百八十萬 元及美金二千八百萬五千元暨美金一千九百五十七萬七千 三百元，帳列借方預付貨款，貸方Ｌ／Ｃ借款，惟該皇旗 資訊公司相關傳票，不但未有向「日益利有限公司」進貨 入庫之情事，反而於日記帳中發現多筆八十六年、八十七 年之預付款於八十八年七、八月還款給皇旗資訊公司之情 形，顯見渠等於帳冊登載不實，且顯係以假進貨向銀行辦 理信用狀Ｌ／Ｃ借款（以下以行為態樣乙稱之）。 ⑶皇旗資訊公司於八十五年九月及十一月開立銷貨發票予「 凱輝公司」及八十八年三月份與「ＦＵＬＬ ＵＰ公司」 之銷貨交易，惟該公司之傳票記載之銷貨收入科目金額， 均無相同金額對應之應收帳款科目，其帳冊登載亦顯有不 實（以下以行為態樣丙稱之）。
⑷皇旗資訊公司八十六年至八十八年部分銀行存款對帳單發 現多筆丑○○（皇旗資訊公司董事）、李麗玲（皇旗資訊 公司董事）、詹榮輝（丑○○之配偶）、黃教水（董事長 之二等親）、壬○○（皇旗資訊公司之協理）、朱明道（ 監察人）等關係人匯給該公司款項之情事，匯款金額分別 為二千四百九十萬元、七千二百二十四萬元、四千五百萬 元，合計金額一億四千二百十四萬元，該公司僅於八十七 年及八十八年前三季財務報告揭露皇旗資訊公司出售皇旗 航空工業公司股票於壬○○、黃教水、寅○○、乙○○等 關係人，售價為一億零二十萬元，渠等於財務報表顯涉有 隱匿之情。且於八十七年度下半年發行可轉讓公司債時， 未在公開說明書載明上開關係交易（以下以行為態樣丁稱
之）。
㈡被告甲○○、戊○○係「眾信聯合會計師事務所」之會計師 ，被告丁○○係「立本臺灣聯合會計師事務所」之會計師， 丁○○、甲○○為皇旗資訊公司八十五年度至八十八年度第 一季各期財務報告之簽證會計師，甲○○、戊○○為皇旗資 訊公司八十八年度上半年及第三季財務報告之簽證會計師。 雖明知皇旗資訊公司之帳冊記載有上開行為態樣甲、乙、丙 、丁之不實登載及隱匿之情事，卻仍對皇旗資訊公司八十六 年度、八十七年度及八十八年度內部控制會計師審查報告書 ，出具無保留意見，且甲○○、戊○○二人更以八十九年二 月三日眾信發字第一二九一二號函復財團法人中華民國證券 櫃檯買賣中心（以下簡稱ＯＴＣ）表示皇旗資訊公司八十五 、八十六、八十七年度、八十八年上半年度及八十八年度第 三季等各期財務報告應收帳款尚無不合理之處（以下以行為 態樣戊稱之）。
㈢ＰＩＸＩＥ公司係皇旗資訊公司在美國之代理商，因經營不 善，在八十七年一月初即已虧損嚴重，且已蝕盡其股本。被 告寅○○、乙○○、丑○○等人均係為皇旗資訊公司處理事 務之人，雖均明知其事，且明知ＰＩＸＩＥ公司在八十六年 之營業額僅有九億五千一百萬元，其要求大量供貨，顯然為 圖得不法利益，且會造成皇旗資訊公司重大利益之損害，渠 三人卻仍共同意圖為ＰＩＸＩＥ公司不法之利益及損害皇旗 資訊公司之利益，共同決議對ＰＩＸＩＥ公司繼續供貨，在 八十七年對ＰＩＸＩＥ公司出貨二十八億五千五百萬元，在 八十九年一至九月對ＰＩＸＩＥ公司出貨二十五億七千三百 萬元，因而使皇旗資訊公司至八十九年上半年時，對該公司 之應收帳款即高達十五億七千四百萬元未能收回，占皇旗資 訊公司應收帳款三分之一以上，致生損害於皇旗資訊公司之 利益，終而導致皇旗資訊公司嗣後週轉不靈，終至倒閉（以 下以行為態樣己稱之）。
㈣認被告寅○○、乙○○、丑○○、壬○○就行為態樣甲、乙 、丙、丁，涉犯證券交易法第一百七十四條第一項第五款之 罪嫌；被告寅○○、壬○○就行為態樣丁部分，亦涉犯證券 交易法第一百七十四條第一項第三款罪嫌；被告甲○○、戊 ○○、丁○○就行為態樣戊，涉犯證券交易法第一百七十四 條第一項第七款罪嫌；被告寅○○、乙○○、丑○○就行為 態樣己，涉有刑法第三百四十二條背信罪嫌。
二、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪。犯罪事實 應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不能證明被告 犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第一百
五十四條、第三百零一條第一項定有明文。認定犯罪事實所 憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然 而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般 之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據 為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷 疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明 其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意 指為違法。又按刑事訴訟法第一百六十一條已於民國九十一 年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事 實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於 起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘 其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證 明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪 推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。最高法院七十六 年臺上字第四九八六號判例、九十二年臺上字第一二八號判 例可資參照。又當事人得聲請法院調查證據，而法院為發見 真實，亦得依職權調查證據，但限於維護公平正義或對被告 之利益有重大關係之事項為限，修正刑事訴訟法第一百六十 三條第一、二項定有明文。故法院固得依職權調查證據，但 並無蒐集證據之義務。蒐集證據乃檢察官或自訴人之職責， 事實審法院應以調查證據為其主要職責，其調查之範圍，亦 以審判中所存在之一切證據為限，案內不存在之證據，即不 得責令法院為發現真實，應依職權從各方面蒐集證據，最高 法院九十一年度臺上字第五八四六號判決亦可參照。三、公訴人認為被告等涉有上開犯行之依據，無非係以ＯＴＣ之 承辦人員即證人己○○、癸○○、及財政部證券暨期貨管理 委員會（以下簡稱證期會）之承辦人員即證人辰○○等人之 證詞作為主要論據。復提出書證為佐憑，分述如下：行為態 樣甲部分，皇旗資訊公司與凱輝公司公司之交易帳載分錄、 ＯＴＣ八九證櫃上字第○四二九六號函（質疑皇旗資訊公司 八十三年三月銷貨給凱輝公司，由他人代付款項，未即時入 帳至適當科目）、第一七一三六號函、第○三一七四號函（ 皇旗資訊公司銷貨給凱輝公司帳款由他人付款之異常情形） 、第○六五六七號函（重述上開異常情形）、證期會八九臺 財證字第二六五三九號函（重述上開異常情形）、皇旗資訊 公司與凱輝公司交易相關帳載分錄、皇旗資訊公司八十六年 三月關於凱輝公司對帳單為憑。行為態樣乙部分，ＯＴＣ八 九證櫃上字第○四二九六號函（質疑皇旗資訊公司向日益利 公司進貨，並向銀行辦理信用狀借款）、ＯＴＣ八九證櫃上 字第一七一三六號函（質疑皇旗資訊公司向日益利公司進貨
，卻未有進貨入庫之情事，且有預付貨款退回皇旗資訊公司 之異常情形）、日益利公司發票、眾信聯合會計事務所八九 眾信發字第一二九五七號函（答覆ＯＴＣ，皇旗資訊公司未 提供合約及驗收文件，無法就實際入庫作具體查證）資為論 據。行為態樣丙部分，係依據ＯＴＣ八九證櫃上字第○四二 九六號函及第○六五六七號函（質疑皇旗資訊公司八十五年 九月十一月開立銷貨發票給凱輝公司，日記帳無應收帳款入 帳紀錄；八十八年三月與ＦＵＬＬ ＵＰ公司之銷貨交易， 銷貨收入對應借方應收帳款對不到相同金額）、第一七一三 六號函（函詢會計師，請會計師回覆前開質疑），皇旗資訊 公司對帳單、生產聯絡單、統一發票、送貨單、銷貨收入及 應收帳款明細為依據。行為態樣丁部分，有ＯＴＣ八九證櫃 上字第○五四七二號函（詢問皇旗資訊公司，為何該公司關 係人丑○○等人匯款給該公司，財務報告未揭露關係人交易 ）、皇旗資訊公司董監事、經理人、關係人名冊、皇旗資訊 公司合作金庫土城支庫、第一銀行中和分行、華南銀行存款 往來明細資料表、皇旗資訊公司財務報表、公開說明書等書 證，證明關係人丑○○等匯款給皇旗資訊公司，而未於財務 報表及公開說明書揭露關係人交易。行為態樣戊部分，有會 計師八十五至八十八年度查核報告；八十八年度第一季、半 年報、八十九年度查核報告；八十七年一月一日至九月三十 日、八十八年年度核閱報告；眾信聯合會計事務所八九眾信 發字第一二九五七號函（會計師函覆ＯＴＣ，表示皇旗資訊 公司八十五年、八十六年、八十七年、八十八年上半年及八 十八年第三季財務報告應收帳款均無不合理之處）。行為態 樣己部分，係依據壬○○函給道富銀行之函（表示ＰＩＸＩ Ｅ公司經營不善，於八十七年嚴重虧損，盡虧股本）、皇旗 資訊公司八十六年度至八十八年九月之客戶營業統計表、皇 旗資訊公司八十九年六月底應收帳款餘額表、眾信聯合會計 事務所八九眾信發字第一三○○五號函等（證明皇旗資訊公 司持續出貨給ＰＩＸＩＥ公司，最終有十五億多元之應收帳 款未收回）。
四、對於ＯＴＣ八九證櫃上字第○四二九六號函、第一七一三六 號函、第○三一七四號函、第○六五六七號函、證期會八九 臺財證字第二六五三九號函，被告乙○○、壬○○等人否認 其證據能力，經查，上開函文為公務員職務上製作之文書， 依刑事訴訟法第一百五十九條之四第一款規定，有證據能力 ，然對本件起訴犯罪事實證明價值高或低，由本院依調查之 事實認定之，先予敘明。
五、被告寅○○、乙○○、丑○○、壬○○、甲○○、戊○○、
丁○○均否認上開犯行。對於行為態樣甲部分，被告寅○○ 、乙○○、丑○○、壬○○（以下簡稱寅○○等四人）辯稱 ，皇旗資訊公司乃每年營收上百億之公司，財務部門分有資 金科、成本會計科、財務會計科，財務會計部門負責應收帳 款之借方，資金科負責應收帳款之貸方，相互勾稽。與凱輝 公司交易，均有即時入帳，且未影響年度財務報表。詹王允 四人於八十六年間一月所匯入之三千萬元，係凱輝公司負責 人午○○向丑○○貸款，用以支付積欠皇旗資訊公司之貨款 ，會計人員據實分錄會計科目，帳冊並無不實登載等語。對 於行為態樣乙部分，被告寅○○等四人辯稱，皇旗資訊公司 主要從事兩案三地之三角貿易，然而根據中華民國會計研究 發展基金會八十七年四月三日（八七）基秘字第○七六號函 ：「委外加工之代購材料不得作為銷貨處理」，皇旗資訊公 司申請信用狀給日益利公司代為購買材料，並送往大陸加工 廠提貨驗收後，進入生產線，是皇旗資訊公司是以「在製品 」科目入帳，如驗收合格，送入成品倉庫，則科目為「製成 品」，不會列入「進貨」科目。皇旗資訊公司會先開立開狀 申請書呈送開狀銀行（進口銀行），此時對銀行以現金給付 信用狀額度之百分之十，進口銀行開立信用狀，日益利公司 出貨時在香港銀行押匯並交付出口押匯銀行提單、發票、裝 船清單等單據，香港銀行付錢後，通知臺灣開狀銀行，臺灣 開狀銀行通知皇旗資訊公司到單，皇旗資訊公司到臺灣開狀 銀行承兌，可能付現金或轉貸款（即由皇旗資訊公司簽名確 認承兌匯票及改貸貸款文件），並取得提單、發票、裝船清 單（俗稱贖單），再由臺灣開狀銀行付款給香港銀行，皇旗 公司取得提單後，寄提單給大陸加工廠，大陸加工廠收到提 單，根據提單到海關提貨，提貨後大陸進行檢驗，合格入庫 ，不合格退貨，因此到單通知書、銀行撥款確認書等文件足 以證明本件確實有出貨，絕非假交易而向銀行借款。預付貨 款退回皇旗資訊公司，是因為材料規格不符或瑕疵品，皇旗 資訊公司要求退貨，日益利公司退還貨款所致，而日益利公 司為皇旗資訊公司之代購商，故未列在前二十大進貨廠商等 語。行為態樣丙部分，被告寅○○等四人辯稱，依據皇旗資 訊公司之「會計制度第玖章、銷貨及收款處理程序」，會計 人員每五日根據發票切一筆銷貨收入傳票，傳票經主管簽核 後歸檔。檢察官忽視該規定，以致於未能對應到相關之會計 科目。行為態樣丁部分，被告寅○○等四人辯稱，丑○○等 人匯款給公司，係代日益利公司退還預付貨款給皇旗資訊公 司，性質上屬於丑○○等人與日益利公司之私人借貸關係， 非屬關係人與皇旗資訊公司間之交易，又日益利公司僅是皇
旗資訊公司之代購料廠商，並非實質關係人，故無須揭露於 年度之財務報表以及公開說明書。行為態樣戊部分，被告甲 ○○、戊○○、丁○○辯稱，會計師辦理公開發行公司財務 報告查核簽證，係對公司之財務報表進行查核，資料之蒐集 係以抽查為主，並非對帳冊逐一核對，而會計師對於財務報 表之查核，並非檢查公司財務報表數字上正確與否，是對公 司財務報表編制是否已「允當表達」表示查核或核閱意見， 會計師簽證並非擔保能偵測出所有公司經營上之舞弊及錯誤 。抽取樣本時，固未查核詹王允等人之匯款部分，然對當年 財務報表並無任何影響，是皇旗資訊公司雖有遲延入帳之情 形，但未違背會計規則，且無重大疏失。又臺灣地區與大陸 地區貿易不得以直接方式，僅能以間接方式為之，皇旗資訊 公司自八十二年開始，即透過香港日益利公司代為處理購買 原物料、半成品加工、再負責送到大陸東莞地區之加工廠商 ，日益利公司形式上代為轉付信用狀款項及轉運，並保管委 外加工及代為採購之貨物，貨物實質上仍屬於皇旗資訊公司 ，在貨物尚未送到指定之大陸工廠時，皆屬「在途存貨」， 不能列為「進貨」項目。又交易採取信用狀付款方式，故到 單通知書、發票、載貨證明書等單據均足以認定確實有實際 交易，而非虛偽交易，皇旗資訊公司之帳冊並無不實之登載 。而丑○○等關係人為日益利公司代償貨款之情形，不屬於 關係人交易，故雖有匯款之事實，但無須揭露於財務報表及 公開說明書。退步言之，如認皇旗資訊公司於財務報告上有 虛偽不實記載，公訴人仍應舉證被告甲○○等三位會計師， 對於該事實有認識，故意為不實簽證。行為態樣己部分，被 告寅○○、乙○○、丑○○辯稱，ＰＩＸＩＥ公司從八十四 年起即為皇旗資訊公司在美國之代理通路商，皇旗資訊公司 根據財務支付能力、業務發展能力、售後服務能力、技術能 力、客戶潛力等等因素，作總體評估，且ＰＩＸＩＥ公司於 八十四年、八十五年、八十六年之貨款均清償完畢，八十七 年決議繼續出貨給ＰＩＸＩＥ公司二十八億多元，而ＰＩＸ ＩＥ公司貨款全數付清，八十八年出貨三十三億多元，至八 十九年六月止，八十八年貨款全數清償，足證ＰＩＸＩＥ公 司償債能力良好，被告等人決議出貨給ＰＩＸＩＥ公司，並 無任何決策不當，無違背委任事務之處理。八十九年持續出 貨二十五億多元給ＰＩＸＩＥ公司，而ＰＩＸＩＥ公司已付 款十億元，然因八十九年九月間，會計師對皇旗資訊公司出 具保留意見之財務報表，導致股票下滑、銀行抽銀根，導致 公司因而週轉不靈倒閉，已致對於ＰＩＸＩＥ公司剩餘貨款 無法收回等語。又被告寅○○另辯稱，雖為皇旗資訊公司董
事長，但並未實際介入經營，而皇旗資訊公司係採取總經理 制，相關業務、財務及人事，均由總經理乙○○全權綜理， 另對外銷貨進貨及帳務處理等細節，亦均基於分層負責之方 式，由相關部門依權責處理，被告對於相關細節並不過問， 亦不知情，實不構成任何犯罪等語。被告丑○○另辯稱：其 自八十六年間開始擔任皇旗航空股份有限公司之董事長，之 後極少參加皇旗資訊公司之高階主管會議，而由張西川、辛 ○○之證詞可知，被告乙○○為實際之決策者等語。六、經查：
㈠、關於行為態樣甲：
⑴對於交易對象與匯款對象不相吻合，凱輝公司與皇旗資訊公 司是否確有交易存在：被告丑○○於調查局及偵查中供稱， 詹王允等四人所匯款項三千萬元，係伊貸與凱輝公司，以支 付皇旗資訊公司貨款，而上開四人之款項，係由伊之配偶詹 榮輝依指示匯入皇旗資訊公司帳戶等情（請參見九十年五月 二十五日調查筆錄、九十年度偵字第一七七五六號偵查卷九 十一年九月二十六日筆錄附於該卷第二七一頁）。又凱輝公 司確曾於八十五、六年間向皇旗公司購買電腦材料及零件， 且需預付部份貨款，資金不足時，會向丑○○調借，由丑○ ○籌資，直接匯入予皇旗資訊公司，亦有證人午○○即凱輝 公司負責人於本院審理時結證之證詞可稽（請參見本院九十 四年二月二十一日審判筆錄第十九頁至第二十二頁），午○ ○於調查局之證述內容亦為如此（請參見九十年五月七日調 查筆錄）。被告丑○○之供述核與證人午○○之證述內容相 符，足見上開三千萬元匯款，係由被告丑○○貸予凱輝公司 支付皇旗資訊公司之預付貨款，該交易確實存在，並非虛偽 交易，被告等人未於帳冊上為不實記載。
⑵關於會計項目是否正確及入帳時間是否遲延：詹王允等人於 八十六年一月間匯入三千萬元，皇旗資訊公司於同年三月份 開立銷貨發票六千六百四十八萬七千零十六元，帳列借方應 收帳款，貸方預收帳款，同年八月間將預收貨款轉列營業收 入，於同年十一月、十二月將應收帳款沖銷，其中三千萬元 係由詹王允四人之匯款沖銷乙節，皇旗資訊公司是否有遲延 入帳或違反會計常規？查，皇旗資訊公司財務部門，分成資 金、成本會計、財務會計三部門，分層負責，互相勾稽，以 避免內部發生舞弊情事，有該公司組織結構圖為憑。證人卯 ○○即皇旗資訊公司之財務會計，於本院審理時結證稱，伊 擔任皇旗資訊公司會計時，僅負責就公司之銷貨進行記帳， 至於暫收款及轉、沖銷，則係由資金科負責記載等語（請參 見九十四年二月二十一日審判筆錄第十八頁）。參諸專家證
人庚○○教授（東吳大學會計系主任）結證稱，公司之收款 、記帳及催款部門各不相同，對於性質不明之收款（一月之 匯款），記載為暫收款；銷貨部門確有銷貨所以開立發票（ 三月之銷貨發票），借方記應收帳款、貸方記預收貨款，且 將預收貨款轉列營業收入；催收部門於催收貨款時，經與交 易對象（凱輝公司）確認，方知預付款即為貨款，乃將暫收 款與應收帳款對沖，其作法並未違反會計處理方式（請參見 同日筆錄第十八頁）。可見行為態樣甲部分，入帳之會計科 目均屬正確，入帳時間亦無遲延，不會影響公司財務報告之 製作，並無任何違法之處。
㈡、關於行為態樣乙：
⑴日益利公司非皇旗資訊公司前二十大進貨客戶：臺灣地區與 大陸地區貿易許可辦法於九十一年二月三日修正以前，禁止 海峽兩岸直接貿易，修正前該辦法第五條規定：「臺灣地區 與大陸地區貿易，除本辦法另有規定外，應以間接方式為之 ；其買方或賣方，應為大陸地區以外得直接貿易之第三地區 業者；其物品之運輸，應經由第三地區或境外航運中心為之 。」，依照政府法規，臺灣地區業者與大陸地區進行貿易時 ，不得直接為之，故須經由第三地區之業者為之，此為兩岸 三地三角貿易之特殊情況，先予敘明。查，皇旗資訊公司業 務經理辛○○到庭結證稱，日益利公司是委外加工之公司， 是由產銷部門負責等語（請參見本院九十四年二月二十二日 審判筆錄第三十四頁）。該公司採購經理李政霖到庭證稱， 兩岸三角貿易之情形，是由皇旗資訊公司開信用狀向銀行借 款，讓在香港之供應商將貨物直接送到目的地，不用送到臺 灣等語（請參見同日筆錄第三十五頁）。而證人己○○證稱 ，依據抽查資料，知悉皇旗資訊公司有從事兩案三地之貿易 等語（請參見同日筆錄第三一頁）。由上開法令，並綜合證 人之證詞，足認被告等人辯稱皇旗資訊公司有從事兩案三地 之貿易，依前開法令規定之模式，由在大陸之下游工廠加工 ，因受政府法令限制，無法直接為之，遂透過香港之日益利 公司協助代為處理採購原物料、半成品加工等及倉儲事宜， 並負責運至大陸東莞地區之下游加工廠商以便委外加工後， 再運送回香港，並再由香港轉運送至第四地等情，應屬實在 。依前開模式觀之，日益利公司於代處理委外加工過程中， 所採購貨物之對象，皆係依皇旗資訊公司指示為之，日益利 公司只是形式上代轉付信用狀款項及轉運、並保管於整個委 外加工及代採購過程中之貨物；因此採購貨物之所有權實質 上仍屬皇旗資訊公司。換言之，皇旗資訊公司實際採購對象 為事先預定及經品質認證通過之第三地進貨廠商，而非日益
利公司，銷貨對象是皇旗資訊公司指定之第四地買受人，日 益利公司僅屬一窗口公司，故未列入皇旗資訊公司之前二十 大進貨廠商客戶，尚非不合理。
⑵在兩案三地之貿易模式下，皇旗資訊公司委託日益利公司協 助代為處理採購原物料、半成品加工等及倉儲事宜，並負責 運至大陸加工廠商，會計科目不應以「進貨」項目紀錄：按 中華民國會計研究發展基金會八十七年四月三日（八七）基 秘字第○七六函表示：「公司與其他企業間買賣原料、半成 品，或委由其他企業加工之交易事項，若其所有權或風險並 未移轉，不應作為進銷貨處理」。次查，證人李政霖結證稱 ：「皇旗資訊公司開立信用狀向銀行借款，而在香港之供應 商，會把裝箱明細跟國外發票寄到皇旗資訊公司之開狀銀行 ，公司會指定報關行，之後等到銀行通知承兌後，才前往銀 行承兌，我們拿到提單正本之後才拿到我們的貨，我們會作 貨運之運輸險。」、「（問：保險公司如何受理保單？）保 險公司會透過他們的管道來查明確實有這些貨品，他們確認 有這些貨品之後才會承保。」（請參見同日筆錄第三五頁） ，是皇旗資訊公司會確保貨已到香港，且取得到貨通知書、 載貨証明書（ＰＡＣＫＩＮＧ ＬＩＳＴ）及海關進口報單 等履約到貨文件，才會向銀行承兌，否則皇旗資訊公司不會 執行贖單及清償貨款，由上可知，實際上貨物之所有權及風 險並未真正移轉給日益利公司，固在會計上不得作為進銷貨 處理。此外，專家證人丙○○會計師（即臺灣省會計師公會 理事長）亦到庭結證稱：皇旗資訊公司透過日益利公司到大 陸去加工，則皇旗資訊公司要記載的會計項目是「在途存貨 」，而不是「進貨」等語（請參見同日筆錄第三十二頁）。 依中華民國會計研究發展基金會之上開函文及專家證人證詞 ，應認為皇旗資訊公司與日益利公司間非屬進、銷貨之型態 ，所以皇旗資訊公司帳上亦不會記載有向日益利公司進貨之 記錄，不論皇旗資訊公司相關會計科目係以「在製品」、還 是「製成品」記載，但不會是以「進貨」科目記載。是以Ｏ ＴＣ人員從「進貨」項目稽查，當然未發現進貨入庫之資料 。
⑶依據皇旗資訊公司向銀行申請信用狀之相關資料內所附之發 票、到單通知書、銀行撥款確認書等文件，足以證明皇旗資 訊公司與日益利公司間有委託購料、保管貨物等行為，並非 造假：ＯＴＣ承辦人員己○○證稱，除因皇旗資訊公司向日 益利公司進貨金額龐大，未列入前二十大進貨公司，以及查 核不到進貨入庫之資料外，尚發現日益利公司於八十七年、 八十八年匯款二億三千多萬元皇旗資訊公司，因而懷疑有假
交易真借款之情形等語（請參見本院九十四年二月二十一日 審判筆錄第二十七頁）。然查，證人李政霖已證稱，委外加 工時，亦會為貨物投保，保險公司會透過他們的管道來查明 確實有這些貨品，而保險公司確認有這些貨品之後才會承保 等語，足徵皇旗資訊公司確實有委託日益利公司代為購料、 保管貨物等行為。第查，皇旗資訊公司向銀行申請信用狀之 開立借款，因事涉開狀銀行權益，銀行均需事先徵信、評估 ，且經本院向台新國際商業銀行、中興商業銀行、華信商業 銀行、華僑商業銀行、萬通商業銀行、臺北區中小企業銀行 、第一商業銀行、聯邦商業銀行、慶豐商業銀行、彰化商業 銀行、華南商業銀行、臺灣土地銀行等銀行，函調皇旗資訊 公司以日益利公司為受益人，申請開立信用狀等資料（附於 審理卷Ａ、Ｂ二卷），其中除信用狀申請書外，亦有到單通 知書、發票（ＩＮＶＯＩＣＥ）、載貨証明書（ＰＡＣＫＩ ＮＧ ＬＩＳＴ）及海關進口報單等履約到貨文件，經訊問 專家證人庚○○教授兩案三地之在途存貨如何盤點？亦即如 何確認是否確實有貨物之實質交易？證人結證稱：「就要看 看有沒有申請信用狀，或是看兩案三地貿易經營情況，是否 有其他憑證，如有憑證就有在途存貨。（問：到單通知書、 ＩＮＶＯＩＣＥ、銀行撥款確認書是否就是所述的其他憑證 ？）是的。」等語（請參見九十四年二月二十二日審判筆錄 第二七、二八頁）。是倘若無實際交易及相關之提單資料， 皇旗資訊公司不可能承兌，銀行亦不可能同意付款。從而， 皇旗資訊公司向上開銀行申請開立信用狀，以委託日益利公 司代為購料，銀行所檢送到院之信用狀資料中之到單通知書 、發票及銀行同意撥款書等，益加證明皇旗資訊公司並非以 假交易向銀行辦理信用狀。
⑷日益利公司退還預付貨款，尚無不合理之處：由證人李政霖 之證詞（請參見同日筆錄第三六頁）可知，日益利公司受皇 旗資訊公司委託，代為購買材料再轉運至大陸加工廠商，若 代購料有遲延、型號規格不符或瑕疵等原因，則有部分預付 款須退回。且材料之瑕疵，有時於工廠收貨之時立即發現， 亦可能於材料製成產品之後始發現瑕疵，甚至，有可能銷售 完畢交貨給廠商之後，經廠商退貨後，始發現瑕疵，如均在 三年保固期內，均得請求退貨並請求賠償，而商譽損失及相 關的運輸費用亦得請求。又查，依據公訴人起訴書所列之八 十七年到八十八年九月份，皇旗資訊公司向日益利公司進貨 而向銀行申請信用狀之金額，達美金六千七百三十八萬二千 三百元，以日益利公司於八十八年七、八月退還回皇旗資訊 公司預付貨款二億三千多萬元等情，計算退貨之比例約佔進
貨金額十分之一左右，尚非不合理。故依公訴人所指之銷、 退貨之金額，尚未能證明皇旗資訊公司與日益利公司間有假 進貨，而向銀行辦理信用狀借款等情。
㈢、關於行為態樣丙：
⑴皇旗資訊公司採取五日記帳一次之方式，不違反會計規則： 皇旗資訊公司送呈ＯＴＣ之「皇旗資訊公司會計制度之第玖 章、銷貨及收款處理程序」，明白註明「會計人員每五天根 據發票切一筆銷貨收入傳票，傳票經主管簽核後存檔」，有 ＯＴＣ九十三年四月十五日（九三）證櫃上字第○七四五一 號函附之資料為憑（附於本院審理卷第五三五頁）。證人巳 ○○即皇旗資訊公司之會計到庭結證稱：「皇旗資訊公司一 向均係五日記帳，每五日記載應收帳款及應收匯款之總額一 次，只要有發票即可以核對傳票上記載是否正確。」（請參 見本院九十四年二月二十一日審判筆錄第二四頁），職是， 皇旗資訊公司財務會計製作傳票之方式，確實依照上開銷貨 及收款處理程序，而該種記帳方式，證人己○○亦證稱並無 不當（請參見同日筆錄第二四頁）。是皇旗資訊公司會計人 員，每五天根據發票切一筆銷貨收入傳票，並無違反任何商 業會計規則。且經本院核對皇旗資訊公司銷貨收入及應收帳 款明細（證物六），即皇旗資訊公司與ＦＵＬＬ ＵＰ公司 間之傳票，其中應收帳款之金額摘要說明記載例如：「應收 帳款000000－00，金額00000000」、「應收匯款000000－00 ，金額00000000」）、「銷貨收入000000－00，金額000000 00」（證物六第四頁）「銷貨收入000000－00，金額000000 00」..... （證物六第五頁），參互比對，可見證人巳○○ 之言確屬無訛。該種記帳方式，只要能相互勾稽，並不會影 響財務報表允當性之表達。
⑵公訴人忽略皇旗資訊公司採取五日記帳一次之規定，率爾起 訴，且未舉證證明皇旗資訊公司與凱輝公司、ＦＵＬＬ Ｕ Ｐ公司間銷貨交易，哪一筆於傳票上無相對應之應收帳款科 目：辯護人詰問證人己○○時，證人坦承當初並未翻閱皇旗 資訊公司留存於ＯＴＣ之會計作業處理程序（請參見同日筆 錄第二五頁）。然而實際上每一張傳票上記載之數目，並非 一筆，而係五日之合計數，業如前述。ＯＴＣ及公訴人均未 注意該皇旗資訊公司之會計作業處理規定，而認為每一張發 票，均單獨對應至一會計科目，因此，ＯＴＣ調查人員之所 以認為凱輝公司、ＦＵＬＬ ＵＰ公司與皇旗資訊公司之銷 貨交易，無法對應到相同金額之應收帳款科目，其實忽略皇 旗公司會計制度係「每五天根據發票切一筆銷貨收入傳票」 。專家證人丙○○復證稱「如果按照他們說的五日一記的話
，這部分的銷貨收入相對應之應收帳款部分可以用發票、活 期存摺、支票存款對帳單的形式顯示出來。」（請參見上開 筆錄第二七頁），核與實際執行記帳業務之證人巳○○所證 相符，故只需有發票即可核對傳票上記載是否正確。查，皇 旗資訊公司於八十九年二月二十五日之（八九）皇旗字第○ 二一號函中第六點即已說明採五日記帳一次，並且依ＯＴＣ （八九）證櫃上字第○三一二一號函上所要求，將八十五至 八十八年四年度帳冊資料、帳冊與傳票陸續送進ＯＴＣ（請 參見九十年度偵字第一七七五六號第二一六至二一八頁）， 亦即承辦人員及公訴人於八十九年間，即可就八十五年到八 十八年之日記帳、明細分類帳、傳票，核對傳票後附明細資 料，確認被告等人所辯是否屬實。然而，公訴人未將相關發 票扣案列為證物，另與凱輝公司之銷貨部分，證人己○○當 庭就公訴人提出之證物內找不到相關傳票，故公訴人指控皇 旗資訊公司與凱輝公司間之銷貨交易，傳票之記載找不到相 對應之應收帳款科目，毫無根據。再查，公訴人所提出之證 物中，除無相關發票外，亦無任何存摺、支票存款對帳單可 資比對，故公訴人對於被告等人是否有行為態樣丙之犯行， 均未提出充分之證據，證明被告等有該部分犯行。㈣、關於行為態樣丁：
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