臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00787號
原 告 環緯股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代表人 施博文（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代表人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年1月7日臺財訴字第0920057361號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國88年度未分配盈餘申報，原列報減除彌 補以往年度之虧損新台幣（下同）2,726,961元，經被告初 查以其88年度財務會計帳載為稅後純損1,736,588元，依所 得稅法施行細則第48條之10第4項規定，並無盈餘可供彌補 以往年度之虧損，乃調整其88年度彌補以往年度之虧損數為 零元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，核定原告88年度 未分配盈餘為2,726,962元，加徵10%之營利事業所得稅272, 696元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定 駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告88年度財務會計帳載為稅後純損， 並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，調整其本年度彌補以往 年度之虧損數為零元，有無違誤？
㈠原告主張之理由：
⒈按法律立法原意之解釋應注重法律發生之原因、理由及立 法背景，本於邏輯推理，求其涵意，稅法之解釋應本於租 稅法律主義之精神，並依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則。所得稅法第66條之9第2 項其立法意旨為「為正確計算應加徵百分之十營利事業所 得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基 礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度 課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所
得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該 營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除， 俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」則「彌補以往年 度之虧損」依其文義解釋及立法解釋，應不論有無實際彌 補以往年度虧損，只要有以往年度虧損，依法可自未分配 盈餘減除。
⒉按司法院釋字第217號解釋「‧‧‧課稅原因事實之有無 及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租 稅法律主義之範圍。‧‧‧」另依所得稅法第22條規定： 「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非 公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管 稽徵機關採用現金收付制。」未分配盈餘之計算縱依稅捐 稽徵機關核定之盈餘為準，然為符合公司會計之應計基礎 制，對於因公司不能分配之盈餘應准許先行扣除後再加計 應加徵10%之營利事業所得稅。
⒊授權命令之訂定，應在授權範圍內，以不違反授權立法目 的。所得稅法施行細則其法律位階係屬「命令」，其訂定 範圍，須依「授權命令不違反授權目的」之意旨。被告援 引已逾越所得稅法規定之所得稅法施行細則第48條之10 第4項規定補徵原告272,696元之處分，形成以施行細則約 束本法彌補「以往年度虧損」之範圍，增加法所無之限制 ，造成實際上盈餘為負數，卻須就未分配盈餘加營利所得 稅，違反租稅正義及司法院釋字第420號解釋意旨。 ㈡被告主張之理由：
⒈原告88年度未分配盈餘，申報「彌補以往年度之虧損」為 2,726,961元，被告初查以其88年度財務會計帳載為稅後 純損1,736,588元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損， 乃調整核定「彌補以往年度之虧損」為0元，核定本期（ 88）未分配盈餘為2,726,962元，應加徵10%營利事業所得 稅為272,696元〔2,726,962×10％=272,696〕。 ⒉查所得稅法施行細則係依據所得稅法第121條之立法授權 而訂定，此由所得稅法施行細則第1條及所得稅法第121條 訂有明文可知。所得稅法施行細則係主管稅務機關，依據 法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收 訂定細則，係為執行所得稅法之規定而訂定，俾使全國各 稅捐稽徵機關與營利事業一體適用遵循，並未逾越所得稅 法之規定或加重人民負擔，與憲法亦無抵觸。原告88年度 未分配盈餘，申報「彌補以往年度之虧損」2,726,961元 ，被告原核以原告88年度財務會計帳載為稅後純損1,736, 588元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，有原告88年
度資產負債表附案為憑，乃調整核定「彌補以往年度之虧 損」為0元，核定88年度未分配盈餘為2,726,962元，並無 違誤。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第 七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關 核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免 所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九 條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應 納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由 當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或 其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合 作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂 之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議 所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈 餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依 公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職 工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由 主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處 分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計 算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證 及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項 第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結 束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於 申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經 核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱 課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義 務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分 配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所 得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第4項所明定。二、原告88年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧 損2,726,961元，經被告以其本年度財務會計帳載為稅後純 損1,736,588元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，調整 其88年度彌補以往年度之虧損數為零元，並依所得稅法第66 條之9第2項規定，核定原告88年度未分配盈餘為2,726,962 元，加徵10%之營利事業所得稅272,696元。原告不服，循序 提起行政訴訟，主張所得稅法第66條之9第2項所謂「彌補以 往年度之虧損」，依其文義解釋及立法意旨，應不論有無實
際彌補以往年度虧損，只要有以往年度虧損，即可自未分配 盈餘減除，被告援引所得稅法施行細則第48條之10第4項規 定限縮彌補「以往年度虧損」之範圍，係增加法所無之限制 云云。經查原告88年度財務會計帳載為稅後純損1,736,588 元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損之事實，有其資產負 債表在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。是被告將原告列 報未分配盈餘減除彌補以往年度虧損之2,726,961元，調整 為零元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。又 所得稅法第66條之9第2項規定，係關於稅務上所為之計算， 其第2款規定之未分配盈餘減項為「彌補以往年度虧損」， 自係指實際彌補以往年度虧損之數額，所得稅法施行細則第 48條之10第4項規定與該母法規定並無不符，並未增加法律 所無之限制，而被告依法核稅，亦無違反租稅正義及司法院 釋字第217、420號解釋意旨可言，原告主張無可採。從而原 處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日 書記官 王俊權
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