臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00655號
94
原 告 甲○○
訴訟代理人 鄭瑞崙律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月
14日台財訴字第09300345180號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人施啟顯於民國（下同）88年2月1 4元，經被告查獲漏報遺產32,009,049元，乃核定遺產總額 242,952,613元，應納稅額79,809,777元，並處罰鍰13,829, 700元，嗣經更正核定遺產總額241,182,613元，應納稅額 78,846,027元。原告不服，就第一商業銀行（以下簡稱一銀 ）台中分行可轉讓定期存單、泛亞銀行中港分行定期存單及 罰鍰部分，申請復查未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及補充理由：
㈠原告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額 中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償 之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第1條 第1項及第17條第1項第9款所明定。次按「被繼承人死 亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產 總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款（現行遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款）所明定，此項規定， 並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼
承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭 ，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重 於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是 以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應 在遺產總額內予以扣除。」亦為改制前行政法院即現在 最高行政法院著有60年判字第76號判例足資參照。又我 國民法係採當然繼承主義（民法第1147條及第1148 條 規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被 繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債 權應以被繼承人死亡之時為準，自屬當然。
⒉經查，本件被繼承人施啟顯於88年2月11日死亡時，尚 有對第三人丙○○未償債務存在：
⑴按「稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或 其他代替物之所有權於他方，而他方以種類、品質、 數量相同之物返還之契約」﹔「借用人應於約定期限 內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物。未定 返還期限者，借用人得隨時返還，貸與人亦得定一個 月以上之相當期限，催告返還」，民法第447條、第 478條定有明文。依民法第478條之規定，消費借貸本 可無約定返還期限，而借貸雙方若並未約定返還期限 ，借用人自可隨時返還，貸與人亦得隨時要求返還； 是基於民法當然繼承主義，若借用人死亡，尚有未返 還之消費借貸債務，即應成為應繼債務，而需於遺產 扣除之。
⑵被繼承人與丙○○為結拜兄弟，被繼承人20幾年前開 始，即從事房地產投資，因資金調度困難，乃找陳伯 文幫忙；由被繼承人出面從事投資活動，丙○○則陸 續貸與被繼承人資金，總計約達二、三千萬元，被繼 承人復另行提供本票以供擔保，雙方資金往來頻繁（ 有丙○○於91年5月3日被告稽核科談話記錄可參）。 嗣被繼承人於85年6月受領豐原高速公路附近特定區 徵收土地補償款17,950,000元，乃將該款項存入第一 銀行，後並轉為金額20,000,000元可轉讓定期存單。 茲因被繼承人重病，丙○○疑慮過去雙方成立之消費 借貸契約，其所貸款項無法受償，遂提示被繼承人過 去所開立提供擔保之本票，被繼承人乃交付上開金額 20,000,000元之一銀可轉讓定期存單及金額5,000,00 0元之泛亞銀行可轉讓定期存單以為清償，並換回供 擔係之本票。丙○○則於被繼承人死亡後，到期兌領 金額。基此，基於無記名式之可轉讓定期存單於實務
上既等同於現金，則被繼承人生前將可轉讓定期存單 交付予丙○○，參諸民法第761條第1項前段：「動產 物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」之規定， 該可轉讓定期存單之銀行存款即已為丙○○所有，不 能再視為被繼承人遺產。乃被告仍將該存單款項視為 被繼承人遺產，並據以核算遺產稅，於法顯有違誤。 ⑶退步言之，縱認丙○○係於被繼承人死亡前取得上開 可轉讓定期存單之事實無法證明；然姑不論丙○○取 得存單時點為何，被繼承人與丙○○過去資金往來頻 繁，兩人過去至少有成立消費借貸契約，丙○○並以 系爭可轉讓定期存單兌領金額，以供清償債務等事實 ，均有丙○○談話筆錄、雙方過去資金往來頻繁文件 、以及系爭可轉讓定期存單確由丙○○兌領之資金流 程可供查考。另消費借貸為諾成契約，並無書面要式 之要求，而丙○○於受領上開一銀可轉讓定期存單當 時，即歸還本票，原告因債務清償完竣，為免不慎遺 失多生枝節，乃將本票銷毀，因之無法提供本票供核 ，亦符合一般常理；不能執此質疑雙方消費借貸契約 及被繼承人未償債務之事實。況且，本件被告既已查 明被繼承人與丙○○間之資金往來情形，對丙○○已 兌領存單資金乙節，並不爭執；乃丙○○所兌領存單 高達25,000,000元之龐大資金，至今均未回流至繼承 人等名下，而丙○○生活富裕，與被繼承人僅屬朋友 關係，彼此並無買賣、信託、贈與等法律關係存在， 若非被繼承人之前對丙○○負有消費借貸債務，豈會 平白無故將高達25,000,000元之資金交付予丙○○？ 足認雙方確存有消費借貸關係。揆諸前揭改制前行政 法院60年判字第76號判例意旨，應認本件被繼承人施 啟顯於88年2月11日死亡時，確有對第三人丙○○之 25,000,000元未償債務存在，該筆債務自應於遺產扣 除。
⑷又依舉證責任分配法則，有關稅捐構成要件事實，應 由稅捐機關負舉證責任。乃參諸最高行政法院91年度 判字第1436號決：「按消費借貸契約，法律上並無以 書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面 訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係 不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原 告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊 慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告 無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被
告應負舉證之責任。」意旨，即強調消費借貸契約之 成立，不以書面為必要，如有當事人償還款項之證明 ，稅捐機關質疑否認，必須負擔舉證責任。依上，就 原告消費借貸關係之主張，被告並不爭執丙○○已兌 領存單資金之事實，本件被繼承人既有清償債務事實 ，被告如認該筆資金並非消費借貸關係，自應負舉證 責任，不能空言質疑臆測。否則，即有違反改制前行 政法院61年判字第70號判例：「事實之認定，應憑證 據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所 適用。」之情事，當屬違法。
⒊被告就本件遺產及應繼債務之認定，有割裂適用之不當 ﹕按稅捐機關基於職權調查證據之責任，對於當事人有 利不利之事項應一律注意，行政程序法第9條、第36 條 定有明文。查本件被告基於丙○○之談話筆錄，確認其 有兌領系爭一銀及泛亞銀行可轉讓定期存單資金之事實 ﹔然被告竟一方面否認丙○○所稱兌領款項係基於消費 借貸之陳述，他方面卻採認丙○○所稱係於被繼承人死 亡後始取得存單之事實，因之將上開一銀及泛亞銀行可 轉讓定期存單認列遺產，即對存單交付之對等法律原因 置之不論。顯係強為割裂系爭存單交付之原因行為（清 償消費借貸債務）與履行行為（交付），而作矛盾區分 ，並均以對原告最不利之方式認定，對事實認定及法律 適用，顯有割裂適用之不當（另參司法院大法官釋字第 385號解釋意旨）。乃訴願決定未予糾正，亦未對系爭 存單法律關係詳為說明，竟稱系爭存單仍應視為遺產， 至有無債務問題，原告應備齊資料另案申請更正云云， 尤有未合。
⒋另就罰鍰處分方面，本件之漏稅罰之處分，並無大法官 釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用，亦 應由被告就原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責 條件負舉證責任：蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其 所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎 與刑事罰之責任條件相一致，資以彰顯國家對人民財產 權之保護義務。又大法官釋字第503號解釋：「納稅義 務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義 務之行為即應受處罰﹔而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則 須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」本 件原告既無其他所得之事實，被告自無從據以裁處原告 罰鍰。大法官釋字第275號解釋亦早已明示受制裁之人 民必須為可歸責，始能對之進行處罰。再者，漏稅罰既
非行為犯，參諸大法官釋字第356號認：「營業稅法第 49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票 明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營 業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料， 建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業 人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃 漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。‧‧‧」。行為罰與漏稅罰 既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無大法官釋 字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明， 被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之 事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。 而本件泛亞銀行及一銀可轉讓定期存單既非遺產，原告 自無申報義務，亦無主觀可歸責事由；至被繼承人贖回 之匯豐店頭五十基金1,529,633元係於被繼承人死亡後 才匯入一銀台中分行，繼承人等不知被繼承人生前投資 理財事宜，換言之，原告並無惡意隱匿財產情事。本件 被告疏於舉證已見前述，則被告裁罰處分，自屬違法灼 然甚明。
⒌查原告就本件被繼承人施啟顯於88年2月11日死亡時， 尚有對第三人丙○○未償債務存在之主張，已據證人丙 ○○94年3月8日於鈞院準備程序筆錄證稱：「...，因 為我們二人沒有自耕農身分，他太太有自耕農身分，可 以的話，就合在一起投資，當時房地產很好，於是就合 在一起投資，後來股票也很好，錢就放在他那裡繼續由 他投資。...會簽本票給我，算是憑證。本來是要借， 後來變投資。他有公司，是用他的名義投資公司，我沒 有具名。...最後12月底，他要進醫院前一個月，對帳 是2500多萬，他有開2500萬的票給我。過世之後，就向 他太太拿回那些錢。... 年底對完之後本票給我，沒多 久就住院，我去看他，他說存單那部份說是我的，過世 之後，存單領一領。是過世之後他太太才會同我去領， 是無具名的存單。」及「好幾年了，不是很清楚。這筆 錢是我會同去領的沒有錯。他的經濟很好，從說要做生 意到現在都很順利，所以我的錢很放心給他運作。一開 始是要借，運作之後我說要變成投資，借的話要利息， 投資的話分紅變成這麼多錢。...」等語證明。 ⒍證人丙○○乃為三櫻集團副董事長，與原告並無密切利 害關係，若非確有與被繼承人生前資金往來及相當於隱 名合夥投資之事實，自無甘冒信譽毀壞及刑法罪責之偽 證風險，作不實陳述。至於證人丙○○與被繼承人生前
合夥投資，為何未留下詳細帳冊供核，或因投資彼此信 任，或肇因擔憂遭到查稅，而不能或不願提供詳細資料 ，其既屬私人權義關係，即非可歸責於原告，亦不能據 此全盤推翻丙○○所稱被繼承人生前為清償債務而交付 系爭定存單之事實。是以，本件被繼承人施啟顯於88年 2月11日死亡時，確有對第三人丙○○之25,000,000元 未償債務存在，該筆債務自應於遺產扣除。
⒎又按「稱無記名證券者，謂持有人對於發行人得請求其 依所記載之內容為給付之證券。」為民法第719條所明 定，是無記名可轉讓定存單之法律性質既為無記名證券 ，實質上即等同於現金。取得存單之占有人即取得存單 所表彰之權利，付款銀行憑存單付款，不究其權利之原 因，是以，定存單由何人持有，款項即屬其人所有，不 能再視為被繼承人遺產。則本件被繼承人生前將可轉讓 定期存單交付予丙○○，丙○○則於被繼承人死亡後， 到期兌領金額，資金未再回流至原告，該可轉讓定期存 單之銀行存款即已為丙○○所有，不能再視為被繼承人 之遺產，乃被告漠視無記名可轉讓定期存單本身之現金 特性，亦對系爭資金經丙○○持系爭無記名可轉讓定期 存單兌領後，均未回流至原告之事實，均視而未見，遽 認原告所提出被繼承人死亡時已非系爭定期存單占有人 之主張均無可採，顯然違反無記名證券係交付轉讓性質 及民法第719條規定，被告仍將該存單款項視為被繼承 人遺產，並據以核算遺產稅，於法顯有未合，又縱若系 爭定存單為被繼承人生前交付予丙○○之事實，鈞院尚 未能獲致確切心證，亦不影響本件被繼承人生前債務之 認定，蓋我國民法係採當然繼承主義，即繼承人於被繼 承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務 ，是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡時觀之， 申言之，繼承人縱於繼承後始為清償行為，其所取得同 額之債權亦非屬繼承時已存在之應繼債權，即繼承人嗣 後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯 非應繼債權，亦無所謂應併計被繼承人遺產，一增一減 對遺產淨額不生影響之問題，從而，被繼承人死亡未償 之債務，若具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額 時，即得予以扣除，而不受繼承人嗣後是否清償債務之 影響。
⒏綜上所述，系爭遺產稅核課及罰鍰處分，於法實有諸違誤 ，訴請判決如聲明。
㈡被告部分：
⒈贈與總額：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產， 依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被 繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」 為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條 第1項第9款所明定。
⑵被繼承人生前購買一銀台中分行可轉讓定期存單20,0 00,000元及泛亞銀行中港分行定期存單5,000,000元 ，被繼承人死亡後由案外人丙○○於到期時兌領，原 查乃將系爭定期存單本金及利息合計26,125,643元（ 20,000,000+900,000+5,000,000+225,643）併計被繼 承人遺產。原告復查主張系爭定期存單於被繼承人死 亡前即因借貸關係由丙○○持有，又考量徵納雙方立 場於91年間補報贈與稅作為系爭資金之解決方式，被 告應予審理云云，經復查決定略以，依丙○○91年5 月3日說明被繼承人生前因資金周轉困難向其借款約 30,000,000元，因被繼承人突然死亡，遂於被繼承人 死亡後向其配偶施林月霞取得系爭定期存單以為清償 ，查施林月霞既於被繼承人死亡後方將系爭定期存單 交付丙○○，即被繼承人死亡時仍屬被繼承人之財產 ，至被繼承人與丙○○間若確有借貸關係遺有未償債 務，應由繼承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣除 額，原核定並無不合；另原告91年5月27日補申報被 繼承人贈與丙○○系爭定期存單乙節，經查係於陳伯 文至被告說明後所為，與調查事實不符，復查後乃予 維持。原告仍表不服，循序提起訴願，並經財政部訴 願決定駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張系爭定期存單 於被繼承人死亡前即因借貸關係由丙○○持有，不能 視為被繼承人之遺產；又不論丙○○取得系爭存單之 時點為何，被繼承人與丙○○過去資金往來頻繁，以 及該存單丙○○兌領後至今未回流至繼承人等名下， 足認被繼承人確有25,000,000元之未償債務存在，應 自遺產扣除云云。
⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復 執前詞，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機 關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規 定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2倍之罰鍰。」、「被繼承人死亡前因重病無法 處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承 人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項 借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及 贈與稅法第23條第1項前段、第45條及同法施行細則 第13條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意 為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之 行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損 害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能 舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大 法官會議釋字第275號所解釋。
⑵原告漏報遺產32,009,049元，漏稅額13,829,728元， 被告按所漏稅額處1倍罰鍰13,829,700元（計至百元 止）。原告不服，併同本稅申請復查主張泛亞銀行中 港分行定期存單5,000,000元、利息225,643元及一銀 台中分行可轉讓定期存單20,000,000元、利息900,00 0元部分非屬遺產，且被繼承人贖回之匯豐店頭五十 基金1,529,633元係於被繼承人死亡後才匯入一銀台 中分行，繼承人等不知被繼承人生前投資理財事宜， 並無蓄意隱匿情事云云，經復查決定略以，查系爭匯 豐店頭五十基金1,529,633元確屬被繼承人財產，有 匯豐中華證券投資信託股份有限公司91年4月19日（ 91）華基字第910274號函可稽，亦為原告所不爭，其 既屬被繼承人之遺產，即應依法併入遺產申報，依首 揭司法院大法官解釋，原告既不能舉證證明無過失， 自應受處罰，另依私立中山醫學院附設孫中山先生紀 念醫院89年3月31日中山醫89川博字第890220號函稱 ，被繼承人於88年2月2日住院治療，於同年月6日因 肝衰竭導致意識不清，同年月11日死亡，查系爭基金 係在88年2月9日被繼承人重病昏迷期間辦理贖回，有 上開匯豐中華證券投資信託股份有限公司函及受益人 基金交易查詢表可稽，原告主張不知被繼承人生前投 資理財事宜，核不足採。又被繼承人遺有泛亞銀行中 港分行及一銀台中分行可轉讓定期存單及利息合計26 , 125,643元已如前述，原處罰鍰13,829,700元並無
違誤，復查後乃予維持，原告猶未甘服，循序提起訴 願，並經財政部訴願決定駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張繼承人等不知 被繼承人生前投資理財事宜，原告並無惡意隱匿財產 情事云云。
⑷查系爭基金在88年2月9日被繼承人重病昏迷期間辦理 贖回，又該價金於同年月12日轉入被繼承人一銀台中 分行00000000000帳戶（原處分卷第322頁及第324頁 ），原告於88年11月1日始辦理遺產稅申報，其主張 非故意隱匿財產，亦無過失等行為，核無足採。本件 原告主張不足採據之理由已論駁如前，原告仍執同詞 ，所訴委不足採。
理 由
一、有關遺產稅部分：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除 ，免徵遺產稅﹕一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之 債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。」分別為 遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。 ㈡本件原告之父施啟顯，即被繼承人生前購買一銀台中分行 可轉讓定期存單20,000,000元及泛亞銀行中港分行定期存 單5,000,000元，被繼承人死亡後由訴外人丙○○於到期 時兌領，被告乃將系爭定期存單本金及利息合計26,125,6 43元（20,000,000+900,000+5,000,000+225,643）併計 於被繼承人遺產，核定遺產總額為242,952,613元，遺產 淨額188,633,554元，應納稅額79,809,777元，嗣經更正 核定遺產總額241,182,613元，應納稅額78,846,027元。 原告就一銀台中分行可轉讓定期存單及泛亞銀行中港分行 定期存單部分納入遺產總額計算不服，申請復查主張系爭 定期存單於被繼承人死亡前即因借貸關係由丙○○持有， 又考量徵納雙方立場於91年間補報贈與稅作為系爭資金之 解決方式，被告應予審理云云，經被告復查決定以：依丙 ○○91年5月3日說明被繼承人生前因資金周轉困難向其借 款約30,000,000元，因被繼承人突然死亡，遂於被繼承人 死亡後向其配偶施林月霞取得系爭定期存單以為清償，施 林月霞既係於被繼承人死亡後方將系爭定期存單交付丙○ ○，即被繼承人死亡時該定期存單仍屬被繼承人之財產而 應歸入遺產，至被繼承人與丙○○間若確有借貸關係遺有 未償債務，應由繼承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣
除額，原核定並無不合；另原告91年5月27日補申報被繼 承人贈與丙○○系爭定期存單乙節，經查係於丙○○至被 告說明後所為，與調查事實不符為由，而駁回原告復查之 申請。揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。 ㈢原告起訴主張：系爭定期存單於被繼承人施啟顯死亡前即 因借貸關係由丙○○持有，不能視為被繼承人之遺產，縱 認丙○○係於被繼承人死亡前取得上開可轉讓定期存單之 事實無法證明；然姑不論丙○○取得存單時點為何，被繼 承人與丙○○過去資金往來頻繁，兩人過去至少有成立消 費借貸契約，丙○○並以系爭可轉讓定期存單兌領金額， 以供清償債務等事實，均有丙○○談話筆錄、雙方過去資 金往來頻繁文件、以及系爭可轉讓定期存單確由丙○○兌 領之資金流程可供查考，消費借貸為諾成契約，並無書面 要式之要求，而丙○○於受領上開一銀可轉讓定期存單當 時，即歸還本票，原告因債務清償完竣，為免不慎遺失多 生枝節，乃將本票銷毀，因之無法提供本票供核，亦符合 一般常理，不能執此質疑雙方消費借貸契約及被繼承人未 償債務之事實，而證人丙○○於法院證述「他（按指施啟 顯）的經濟很好，從說要做生意到現在都很順利，所以我 的錢很放心給他運作。一開始是要借，運作之後我說要變 成投資，借的話要利息，投資的話分紅變成這麼多錢。」 況本件被告既已查明被繼承人與丙○○間之資金往來情形 ，對丙○○已兌領存單資金 之事實並不爭執，本件被繼 承人既有清償債務事實，被告如認該筆資金並非消費借貸 關係，自應負舉證責任，不能空言質疑臆測，且丙○○所 兌領存單高達25,000,000元之龐大資金，至今均未回流至 繼承人等名下，而丙○○生活富裕，與被繼承人僅屬朋友 關係，彼此並無買賣、信託、贈與等法律關係存在，若非 被繼承人之前對丙○○負有消費借貸債務，豈會平白無故 將高達25,000,000元之資金交付予丙○○，足認雙方確存 有消費借貸關係，揆諸改制前行政法院60年判字第76號判 例意旨，應認本件被繼承人施啟顯於88年2月11日死亡時 ，確有對第三人丙○○之25,000,000元未償債務存在，該 筆債務自應於遺產扣除云云，然查：
⒈我國民法係採當然繼承主義（民法第1147條及第1148條 規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被 繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債 權應以被繼承人死亡時之遺產為準。而本件證人丙○○ 於91年5月3日在被告稽核科陳述時，陳稱：「施啟顯與 我是30幾年的拜把兄弟，因從事房地產投資，常需要資
金週轉，因此陸續向我調借金錢，合計約2、3千萬元， 因純係於施君資金調度困難時，無償提供資金幫忙應急 ，並未收取利息，亦未料到施啟顯會因猛爆性肝癌突然 死亡，是於其死亡後，我拿出施啟顯生前向我借款之本 票，向施太太（施啟顯配偶施林月霞）提出要求清償施 君生前所欠借款，故施太太拿出上列3張可轉讓定期存 單，讓我到期兌現，以為清償，我則交還施君生前所簽 之商業本票。」（見原處分卷第289頁至第291頁談話紀 錄），是被繼承人生前因資金周轉困難向其借款約30,0 00,000元，因被繼承人突然死亡，遂於被繼承人死亡後 向其配偶施林月霞取得系爭定期存單以為清償，施林月 霞既於被繼承人死亡後方將系爭定期存單交付丙○○， 即被繼承人死亡時仍屬被繼承人之財產，被告予以列入 為被繼承人之遺產總額，依首揭規定自無違誤。而其後 證人丙○○於本院準備程序時證稱：「30幾年前，施啟 顯找我說要做生意、創業，是否可以向我借錢？我也向 他說如果有商機要告訴我，因為我們二人沒有自耕農身 分，他太太有自耕農身分，可以的話，就合在一起投資 ，當時房地產很好，於是就合在一起投資，後來股票也 很好，錢就放在他那裡繼續由他投資。原來剛開始是 300或是500，不清楚，有加有減，有時開票有時拿現金 。我們每年年底都會對帳，帳簿我會簽名，看有多少錢 在他那裡，會簽本票給我，算是憑證。本來是要借，後 來變投資。他有公司，是用他的名義投資公司，我沒有 具名。給我的錢可以說是賺的錢，年底會跟我對，有時 現金給我有時開票給我，我再投資下去。最後12月底， 他要進醫院前一個月，對帳是2500多萬，他有開2500萬 的票給我。過世之後，就向他太太拿回那些錢。那些錢 是後來變成投資的，差不多每年多少都會有。沒有拿過 定期存單，有的話是現金，時間很久，沒有印象。年底 對完之後本票給我，沒多久就住院，我去看他，他說存 單那部份說是我的，過世之後，存單領一領。是過世之 後他太太才會同我去領，是無具名的存單。」、「好幾 年了，不是很清楚。這筆錢是我會同去領的沒有錯。他 的經濟很好，從說要做生意到現在都很順利，所以我的 錢很放心給他運作。一開始是要借，運作之後我說要變 成投資，借的話要利息，投資的話分紅變成這麼多錢。 補償費他有拿到，他有問我是否要把錢拿回去，我說我 不欠錢，要他繼續運作。」、「（問：是否知道投資哪 些明細？）房地產、股票都有跟我講，他跟我說，我沒
有仔細聽。帳簿只有我跟他，投資明細有另外的簿子， 另外的簿子還有另外的人，我沒有去注意那麼多」、「 （問：一開始借的時候是否有說利息？）很久的事了， 可能是有。後來賺的時候，因為賺的比較多，就改用投 資的名義投資他的建築公司，股票是大家一起加在運作 ，建築公司是他的名字。」（見本院卷第57頁至第62頁 準備程序筆錄），證人丙○○先則稱是借款，後又改稱 投資款，所稱之借款有無利息、究竟是借或投資、金額 若干，前後有矛盾或不符，況所借之金額非小數目係高 達約3千萬元之多，原告稱證人丙○○係三櫻集團副董 事長，係營商，又與原告並無密切利害關係，借款並無 利息，事後所為之證詞，尚難採信。
⒉又我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切 闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實 課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第13 6條準用修正前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律 別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為期 具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之 精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡 原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律 之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐 稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜 集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參 照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡 ，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案 件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務 人所得支配之範圍，本件有無受理郵購銷貨，及其銷售 多少，有無漏開，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第 19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義 務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務， 實係貫徹公平及合法課稅所必要，且依遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款規定，債務要有確實證明，關於資金 往來及性質，自以當事人最清楚，而應由原告提出，要 求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人資 金往來及性質，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失 其均衡。依原告所引最高行政法院60年判字第76號判例 ，被告就系爭定期存單、帳戶資料查得該存單已由丙○ ○領取及丙○○之陳述，應屬被繼承人施啟顯遺產，則 原告對是否為消費借貸及借貸資金流程之有利於己之事
實，應負舉證之責，而非由被告負舉證之責任，至被繼 承人與丙○○間若確有借貸關係遺有未償債務，應由繼 承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣除額，係為另一 問題，原告主張本件被繼承人既有清償債務事實，被告 如認該筆資金並非消費借貸關係，自應負舉證責任，亦 非可採。
⒊至原告於91年5月27日補申報被繼承人贈與丙○○系爭 定期存單乙節（見訴願卷內附件2之申請書），此係於 丙○○至被告說明後所為，與被告所為調查事實不符， 併予敘明。
二、有關罰鍰部分﹕
㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法 規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「 被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產 或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證 明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅 。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條及同法
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