最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00540號
上 訴 人 如一工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
11月26日臺中高等行政法院92年度訴字第565號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得 額新臺幣（下同）155,546元，經被上訴人初查以其原料超 耗及加工費憑證不符合計減列營業成本3,525,441元，核定 全年所得額2,475,048元，應補稅額579,871元（第一次核定 ）；嗣查獲其本年度無進貨事實虛列營業成本8,256,333元 ，遂予剔除，核定全年所得額10,731,381元，應補稅額2,06 4,083元、滯報金60,876元（第二次核定）；並處罰鍰1,651 ,200元（計至百元止）。嗣又經法務部調查局臺中縣調查站 （下稱臺中縣調查站）調查，另行查獲上訴人尚有取具不實 收據計665,983元，列報為加工費，乃予同額調減營業成本 ，變更核定全年所得額11,397,364元，應補稅額166,496元 （第三次核定），並處罰鍰166,500元。上訴人不服，就營 業成本及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提 起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後，仍不服而提起上 訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人營業帳務及稅務事項， 委託代客記帳業者高文爐事務所，負責處理，其所偽造憑證 ，逾越代理權範圍，對於上訴人不生效力。且上訴人86年申 報營業額與87年度營業額，兩年度相比照，營業額相當，生 產成本相同，稅額相比差距不大，更無懷疑代理人有重大錯 誤之理，上訴人已盡注意義務，無故意或過失可言。上訴人 實無須虛增成本及憑證，因該年度期初存貨原料14,365,016 元，本期實際進料成本32,804,514元（扣除偽造憑證8,922, 316元部分）不僅取有合法憑證，更為被上訴人所是認，依 所得稅法施行細則第31條規定，本期實際進料加上本期期初 存料合計47,169,530元，遠超過上訴人申報87年度之原料成
本42,769,447元，是縱剔除上述偽造憑證後，仍有足夠成本 憑證以證明上訴人所申報之營業成本107,323,734元，所得 額為155,546元，並無短漏報所得。又上訴人申報87年度營 利事業所得稅，確由高文爐會計事務所偽造進料憑證收據8, 256,333元加665,983元合計8,922,316元，依所得稅法施行 細則第31條第1項第1款及第2款之規定，投入製造之原料成 本為47,169,530元（期初存料加進料減期末存料），上訴人 本期進料虛增8,922,316元，亦相對虛增期末存料8,922,316 元，一增一減，並無虛增原料成本，亦不會虛增營業成本。 依行為時所得稅法第24條第1項規定，尚無短漏報所得額， 自無逃漏該年度營利事業所得稅。為此，請撤銷訴願決定及 原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人本年度營利事業所得 稅結算申報，無進貨事實，以偽開安昇工業社之普通收據金 額665,983元作為加工費支出憑證，虛增營業成本665,983元 ，逃漏營利事業所得稅166,498元，有營利事業所得稅結算 申報書、詢問筆錄、普通收據影本及臺中縣調查站函等影本 可稽，被上訴人乃予處罰鍰166,500元。上訴人不服主張其 因不諳會計、稅法，乃委託代客記帳業者處理，對此已盡到 「應注意而注意之義務」，實無故意或過失可言云云。申經 被上訴人復查決定以，查上訴人自75年起，即委託高文爐會 計事務所（負責人高文爐）代理記帳業務及有關稅務申報事 宜，是高文爐以上訴人之名義於代理權限內所為之帳務處理 及營利事業所得稅結算申報，直接對上訴人發生效力，自不 得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該事務所人 員所偽造為由圖以卸責，而諉稱無虛增成本之責任條件；況 上訴人之營運及獲利狀況應為其所知悉，上訴人因虛列成本 致結算申報自繳稅款僅24,876元，與剔除查獲之虛列成本後 應納稅額2,839,341元差距甚大，換言之，其結算申報所得 額與實際獲利情形有重大差異，上訴人應注意，而不注意其 差異原因，難謂無過失，予以處罰鍰166,500元，並無不合 。上訴人所訴無故意或過失乙節，委無足採等語，資為抗辯 。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人以 安昇工業社所開立不實之普通收據金額665,983元，列報為 加工費，用以申報其87年度營利事業所得稅，該收據係屬不 實，為上訴人代表人甲○○於台中縣調查站所是承，有該詢 問筆錄附卷可稽。上訴人為製造業，依所得稅法施行細則第 31條規定：二、製造業㈠（期初存料＋進料–期末存料）＋ 直接人工＋製造費用=製造成本㈡期初在製品盤存＋製造成
本–期末在製品盤存=製成品成本。上訴人既將此不實之安 昇工業社收據665,983元列報為加工費，自屬增加其製造成 本。被上訴人予以剔除，變更核定營業成本為94,875,977元 ，變更核定全年所得額11,397,364元，應補稅額166,496元 。揆諸首揭規定，並無不合。次查，上訴人辦理87年度營利 事業所得稅結算申報時，將其於87年間無進貨事實取得安昇 工業社之普通收據金額計8,922,316元（本件漏稅部分為665 ,983元）作為進貨憑證虛增成本，逃漏營利事業所得稅2,23 0,579元（本件部分為166,496元），除上開收據明細表及詢 問筆錄外，亦有其87年度營利事業所得稅結算申報書及說明 書附原處分卷可稽。再上訴人對其營運及獲利狀況衡情應為 其所知悉，上訴人因本件虛列成本致結算申報自繳稅款僅24 ,876元，與剔除系爭虛列成本8,922,316元後應補徵稅額2,2 30,579元差距甚大，即其結算申報所得額與上訴人公司實際 獲利情形有重大差異。又被上訴人經函請臺中縣稅捐稽徵處 大屯分處查證結果，該工業社聲稱其當年度與上訴人之交易 金額不超過150,000元，且否認有開立上開收據交付上訴人 ，有台中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及安昇工業社之說 明書附原處分卷可稽。另查上訴人代表人甲○○分別於被上 訴人及法務部調查局台中縣調查站調查詢問時，均坦承該公 司當年度與安昇工業社之實際交易金額僅為50,574元，該部 分已開立普通收據並已入帳。綜上事證以觀，上訴人雖委由 高文爐會計事務所記帳，縱然系爭收據係偽造不實，惟上訴 人如稍加注意，必能查覺有異，上訴人應注意並能注意而不 注意，即難謂其無過失，被上訴人依前揭法條規定及司法院 釋字第275號解釋意旨，按上訴人漏稅額處以罰鍰166,500元 ，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、上訴意旨復以：㈠、本案上訴人之代理人高文爐會計事務所 違法擅自偽造進貨憑證（安昇工業社之普通收據）計8,922, 316元，業經臺中地方法院檢察署起訴在案，被上訴人不僅 未依上訴人之合法憑證核實計算營利事業所得額課稅，有違 背會計理論（社會經驗法則及論理法則）。㈡、依行為時營 利事業所得稅查核準則第58條第2、3項所明文規定，被上訴 人查核上訴人87年度營利事業所得稅時，必須依銷貨數量計 算生產數量，再依生產數量計算原料投入生產之數量，並乘 上原料加權平均單位成本計算原料成本，由於上訴人期初原 料數量及本期進貨數量遠超過依上開準則計算之原料投入數 量，所以偽造憑證多出之原料數量，無法增加生產成本，只 存排擠效果增加於期末原料。㈢、上訴人申報87年度營利事 業所得稅，確由高文爐會計事務所偽造進料憑證（收據），
但依所得稅法施行細則第31條第1項第1款規定，由於一方面 虛增進料，另方面相對虛增期末存貨（原料），並不虛增成 本，上訴人既未虛增成本，依所得稅法第24條規定，尚無短 漏報所得額，自無逃漏該年度營利事業所得稅。㈣、上訴人 確由高文爐會計事務所偽造進料憑證665,983元（本次訴訟 標的）加8,256,333元（另案行政救濟中）合計8,922,316元 ，上訴人本期進料虛增8,922,316元，亦相對虛增期末存料 8,922,316元，一增一減，並無虛增原料成本，既無虛增原 料成本，即不會虛增製造成本。此乃會計恆等式，亦是所得 稅法施行細則第31條將會計恆等式形諸於法文之規範。被上 訴人豈可違反「依法行政」之理。㈤、上訴人87 年度實際 進料成本32,804,514元，不僅取有合法憑證，依所得稅法施 行細則第31條規定，本期實際進料（扣除偽造憑證部份8,92 2,316元）32,804,514元，加上本期期初存料14,365,016元 後合計47,169,530元可投入生產之原料成本47,169,530元， 遠超過上訴人申報87年度之原料成本42,769,447元今因虛增 進料8,922,316元，亦造成相當虛增期末存料8,922,316元， 一增一減，上訴人87年度尚無虛增成本，漏報所得之處。㈥ 、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意」為行政程序法第9條所明定，上訴人87年申 報營利事業所得稅雖由高文爐會計事務所偽造進料憑證8,92 2,316元，被上訴人應依所得稅法施行細則第31條規定，詳 加查核期末存貨、期初存料、本期進料相互勾稽，計算銷貨 成本是否有虛增，唯被上訴人恣意任性，擅自違法核定虛增 成本，漏報所得額違反上開法令規定。㈦、上訴人於75年起 即委託高爐會計事務所記帳，經查該事務所未曾被懲戒之記 錄，上訴人選任該會計事務所已盡到應注意能注意之義務， 尚無過失可言。㈧、又上訴人87年度所有帳冊憑證由被上訴 人借調，迄今未奉還，上述數字乃依據上訴人申報87年度營 利事業所得稅申報書及被上訴人之核定書為依據。至於有關 加工費用之爭議等，上訴人迄今由於帳簿憑證仍未加以詳查 ，不僅無法正確計算營利事業所得額外，而原判決僅憑被上 訴人片面之詞，有違兩造訴訟平等原則及未能釐清實際案情 而作不實判決。綜上所陳，本件原處分、復查、訴願決定及 原判決顯然違法。
六、經查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」， 「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩 倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第24條及第110條第1項
所明定。次按司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法 律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政 罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害 或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明 自己無過失時，即應受處罰。」㈡、查被上訴人查獲上訴人 以安昇工業社之普通收據金額計665,983元，報列為加工費 項憑證，經函請臺中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該工 業社稱其本年度與上訴人之交易金額不超過150,000元，且 否認有開立上開收據交付上訴人，有臺中縣稅捐稽徵處大屯 分處之查復函及安昇工業社之說明書附原處分卷可稽；另查 上訴人之負責人甲○○分別於被上訴人及臺中縣調查站調查 詢問時，均坦承該公司本年度與安昇工業社之實際交易金額 僅50,574元，該部分已取具普通收據入帳，至前開被上訴人 查獲虛列成本部分，並無交易事實，亦有詢問筆錄等附原處 分卷可稽。上訴人稱系爭虛列成本確有進貨，惟經被上訴人 分別以90年12月14日中區國稅法字第0900073286號及91年1 月4日中區國稅法字第0900077726號函請其提示實際之進貨 對象、內容及付款證明等資料供核，惟上訴人迄未能提示以 實其說，其所訴無足採信，被上訴人以其虛列營業成本665, 983元予以剔除，核定94,875,977元並無不合。又上訴人為 製造業，依所得稅法施行細則第31條規定：二、製造業㈠（ 期初存料十進料－期末存料）十直接人工十製造費用＝製造 成本㈡期初在製品盤存十製造成本－期末在製品盤存＝製成 品成本。上訴人既將此不實之安昇工業社收據665,983元列 報為加工費，自屬增加其製造成本。上訴人既以此不實之收 據作為進貨憑證，自可認定其虛增製造成本，上訴人如主張 其申報所虛列之加工成本，不影響其製造成本之計算，則應 舉證其結果，製造成本並未變動，上訴人既未能舉證證明其 以此不實之收據作為進貨憑證，並未虛增其製造成本之情形 ，則其上開主張，難謂有據。是被上訴人將該收據自上訴人 之加工費科目予以剔除，重新核定其營業成本，補稅166,49 6元並無不合。又上訴人對其營運及獲利狀況衡情應為其所 知悉，上訴人因本件虛列成本致結算申報自繳稅款僅24,876 元，與剔除系爭虛列成本8,922,316元後應補稅額2,230,579 元差距甚大，即其結算申報所得額與上訴人實際獲利情形有 重大差異，其縱然不知系爭收據係不實或偽造，亦難謂無過 失，被上訴人依前揭規定按所漏稅額166,496元處以罰鍰166 ,500元並無不合。㈢、按「當事人主張之事實需負舉證責任 ，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主
張之事實為真實。」本院著有36年度判字第16號判例。查上 訴人虛增進料之目的即為減少本年度之所得額及應納稅額， 上訴人復主張同額虛增期末存貨，故無漏報所得乙詞，顯與 其虛增進料之目的相違，況其亦未提出虛增期末存貨之證明 資料，自不能認其主張之事實為真實，其所訴殊無可採。是 被上訴人以其虛列營業成本665,983元予以剔除，重行核定 營業成本94,875,977元，並以其逃漏所得稅2,230,579元裁 處罰鍰1,817,700元並無不合。另上訴人主張由於前述帳簿 憑證迄未奉還，致無法正確計算營利事業所得額，有違訴訟 平等原則等詞，顯係推諉之詞。至於上訴人其餘訴稱各節， 乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定 事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上 訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 4 月 18 日
書記官 蘇 金 全
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