最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00539號
上 訴 人 豐誠漁業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃秋火
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
10月28日高雄高等行政法院92年度訴字第534號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本中船 舶修繕費支出新台幣（下同）20,651,402元，被上訴人初查 以該修繕費支出20,651,402元其中有9,558,275元係上訴人 所屬豐祥707號漁船之船舶特別檢查支出，應予資本化，扣 除本年度攤提1,274,436元，餘8,283,839元遞延以後年度攤 提。上訴人不服，申請復查結果，重新計算本年度攤提金額 為1,593,045元，乃追認營業成本318,609元，其餘未獲變更 ，上訴人仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：漁船業與輪船業不同，是本件並無 查核準則第77條第2款適用之餘地，且被上訴人變更過去慣 常處理方式，逕以引用前開規定，實有違行政自我拘束之行 政慣例，又被上訴人對系爭修繕費用予以資本化之理由一再 變更、擴張，亦有違行政程序法第8條之誠信原則；再者， 系爭修繕費用是否應予資本化，與本次檢查是否屬特別檢查 無關，且系爭漁船特別檢查支出之效益實際上並未超過二年 ，而被上訴人卻據以其係屬特別檢查支出而轉列資本支出， 於法有違。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人本期因漁船修理計支出32 ,674,073元，以其中12,022,671元屬增添或效益逾2年部份 者而予以轉列資本化，並估計可使用4年而予計提當年度折 舊，餘20,651,402元則申報為營業成本之船舶修繕費支出， 被上訴人於查核帳載憑證時，其中之11,093,127元仍以當年 度費用認列，餘9,558,275元，查為主機、發電機、油壓機 、甲板、自動超舵修造、室內裝潢等之維修支出，含該船舶 特別檢查之支出，其效能非2年內所能耗竭者，乃予以轉列
為資本支出，初核依船舶檢查規則第4條：「船舶特別檢查 之時效不得超過5年」之規定，以5年計提當年度折舊，復查 決定為與上訴人轉列資本化以4年提列折舊之作法一致，亦 予分4年提列折舊，並追認營業成本318,609元，依首揭規定 尚無不合，並未於法令規定外另行創設新的權利、義務，並 無違反租稅法律主義精神。又依交通部高雄港務局90年11月 12日90高港航技字第27633號函稱「特別檢查與定期檢查其 檢查項目及範圍差異很多，例如定期檢查不一定需要進塢， 尾軸、主機、副機、發電機等不一定要全部拆開修理。」等 語。上訴人88年4月21日特別檢查之前一次（86年11月1日關 島水面檢查）及後一次（89年5月10日F.S.M水面檢查）之定 期撿查，均為水面檢查可得驗證﹔又88年及91年特別檢查均 有抽驗尾軸，餘定期檢查並無抽驗尾軸，亦非如上訴人所稱 特別檢查後之第2年仍應做抽車心、尾軸維修，第4年之特別 檢查與第2年之定期檢查並無重大差異等情。第查，被上訴 人已查核帳載憑證其中9,558,275元，為主機、發電機、油 壓機、甲板、自動超舵修造、室內裝漢等之維修支出，其效 能非2年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，並不違背 上開查核準則第77條第2款前段：「修繕費支出其效能非2年 內所能耗竭者，應作為資本支出」與所得稅法第34條：「修 理之支出，所增加之價值或效能非兩年內所能耗竭者，為資 本之增加，．．．」之規定。另輪船有特別檢查，遠洋漁船 亦應特別檢查，雖出具特別檢查證明之單位不同，惟檢查之 目的應相同，均為增加該船舶之效能，故無上訴人所稱不得 援引適用於遠洋漁船及不當因素之聯結等情事。末查，上訴 人80年度營利事業所得稅係依其結算申報書面審查核定，80 年度尚在免稅期間之特檢大修支出，係依上訴人結算申報認 定，並無採不利於納稅義務人之準據而作不同之認定，而本 年度營利事業所得稅結算申報雖亦書面審查核定，惟本年度 申報之營業成本153,864,277元占營業收入170,263,070元比 率90.37%，較上期申報營業成本194,686,685元占營業收入 293,199,048元比率66.41%顯然偏高，致就本年度營業成本 加強抽核，發現修繕費32,674,073元中9,558,275元，其效 能非2年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，故上訴人 所稱「因80年度尚在免稅期間，且當年度申報亦為獲利，若 將具修繕支出資本化，將增加獲利及免稅所得額，被上訴人 並無法獲加徵營所稅之績效，而88年度已非免稅期間，故將 修繕支出轉列資本化，即可獲加徵營所稅之績效」云云，顯 屬誤解，自無上訴人所主張「此2年度之修繕支出應否資本 化，核屬相同之權利義務，但被上訴人為其稽徵績效，竟採
不同標準，顯然違反誠信原則及前揭司法院釋字第385號解 釋之意旨」等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，按所得 稅法第34條之規定，凡船舶等及其他營業上之設備，因擴充 換置改良修理而於價值或效能有所增加，倘該價值或效能非 兩年內所能耗竭者，該擴充換置改良修理之支出，應係資本 之增加，不得列為費用或損失。另按「修繕費：．．．二、 修繕費支出其效能非2年內所有耗竭者，應作為資本支出， 加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知 者，得以其有效期間平均分攤。例如：．．．（2）輪船業 之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分 4年攤銷。．．．。」固亦為前述查核準則第77條第2款所規 定，惟其僅係依據上開所得稅第34條規定，重申修繕費支出 其效能非2年內所有耗竭者，應作為資本支出之規定，並得 於其有效期間平均分攤，且例示規定如於輪船業之特撿支出 ，得依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷，然其 並未排除其他船舶修繕費適用前開所得稅法第34條及查核準 則第77條第2款前段規定之餘地，此由前開查核准則第77條 第2款係規定：「修繕費：．．．二、修繕費支出其效能非 二年內所有耗竭者，應作為資本支出，．．．。『例如』： ．．．（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心 所出具之特檢證明分4年攤銷。．．．。」其係規定曰「例 如」，益見本款規定輪船業修繕費應資本化並予逐年攤銷之 情形，僅係例示規定，而非列舉規定，亦即修繕費支出其效 能非兩年內所有耗竭者而應予資本化之情形，不限於該款所 規定之情形，易言之，縱使非屬輪船而係其他船舶，倘其修 繕費支出所得之效能非2年內所有耗竭者，仍應依前開所得 稅法第34條及查核準則第77條第2款前段之規定，將之作為 資本支出，不得列為費用或損失，但其效能所及年限可確知 者，得以其有效期間平均分攤，而不因是否係屬輪船業有所 不同。是從事遠洋漁撈之業者，其從事漁撈所使用之漁船既 係屬所得稅法第34條所指之船舶，是不論其是否係屬輪船， 倘因擴充換置改良修理而於效能有所增加，而該效能非兩年 內所得耗竭者，該擴充換置改良修理之支出，自亦應列為資 本之增加，不得列為費用或損失。是上訴人訴稱：漁船業與 輪船業不同，本件並無查核準則第77條第2款適用之餘地云 云，尚非可採。又查，上訴人所屬之「豐祥707號漁船」， 88年度向交通部高雄港務局申辦建造完成後第三次特別檢查 ，其檢查項目及範圍係依船舶檢查規則第36條、第37條、38 條、43條、45條、46條等條文規定辦理，特別檢查與定期檢
查其檢查項目及範圍差異很多，例如定期檢查不一定需要進 塢，尾軸、主機、副機、發電機等不一定要全部拆開修理等 情，此有交通部高雄港務局90年11月12日90高港航技字第27 633號函稱附於原處分卷可憑。次按，船舶特別檢查之時效 不得超過5年，船舶經特別檢查後應以其檢查完成或核定日 為準，於每屆滿1年之前後3個月內施行定期檢查，船舶檢查 規則第4條定有明文。又特別檢查除每年定期檢查項目外， 另外增加項目主要為拆開主副機等檢查及尾軸防止海水之密 封裝置乙節，亦經上訴人於復查申請書中所述明，揆諸前揭 說明及規定，是特別檢查支出之效能應非2年內所能耗竭無 疑。從而，被上訴人就上訴人本期因漁船修理計支出32,674 ,073元查核，除依其自行申報12,022,671元轉為資本支出， 並考量特別檢查支出時包含一般定期檢查項目支出及其修護 效能較低者計11,093,127元列為當期成本，另就其中效能較 大者之支出9,558,275元，為主機、發電機、油壓機、甲板 、自動超舵修造、室內裝潢等之維修支出，其效能非二年內 所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，揆諸前揭所得稅法第 34條, 查核準則第77條第2款之規定，尚無不合，並未於法 令規定外另行創設新的權利、義務，是上訴人主張被上訴人 上揭所為與憲法租稅法律主義之精神有違云云，亦不足採。 另查，上訴人80年度營利事業所得稅，被上訴人係依其結算 申報書面審查核定，80年度尚在免稅期間之特檢大修支出， 係依上訴人結算申報認定，並無採不利於納稅義務人之準據 而作不同之認定，而88年度營利事業所得稅結算申報，被上 訴人雖亦書面審查核定，惟本年度申報之營業成本153,864, 277元占營業收入170,263,070元比率90.37%，較上期申報營 業成本194,686,685元占營業收入293,199,048元比率66.41% ，顯然偏高，被上訴人乃就88年度營業成本加強抽核，如上 所述發現修繕費32,674,073元其中之9,558,275元，其效能 非2年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，並無違誤之 處，是上訴人所稱：因80年度尚在免稅期間，且當年度申報 亦為獲利，若將具修繕支出資本化，將增加獲利及免稅所得 額，被上訴人並無法獲加徵營所稅之績效，而88年度已非免 稅期間，故將修繕支出轉列資本化，即可獲加徵營所稅之績 效，此2年度之修繕支出應否資本化，核屬相同之權利義務 ，但被上訴人為其稽徵績效，竟採不同標準，顯然違反誠信 原則及前揭司法院釋字第385號解釋之意旨云云，仍非有據 。另按行政機關於自由裁量的範圍內，所為之處分須合乎平 等原則的要求，亦即在事實上與法律上相同的情況下，所為 之裁量須相同。此時平等原則之具體要求即為事實上與法律
上「相同的案情，相同處理；不同的案情，不同處理」，行 政機關在個案上，一旦有所決定，且已形成行政慣例時，除 非有重大事由，其後即受到該決定之拘束。此種行政機關內 部的作法通常先透過內部的「行政規則」的裁量指示達成， 亦即在時間上, 空間上應維持行政機關處理對外事務的一致 性，此一原則又稱為「行政的自我拘束」。行政自我拘束理 論為法院對行政機關的「內部領域」的審查，搭起一座橋樑 。理論上未具有對外效力而原不應視為行政法法源的行政規 則，經由行政自我拘束之法理，乃與法律或法規命令接近， 而可以創造出行政規則的對外效力。又單獨的行政處分本來 只有個案對受處分人生效力，但透過此一理論，亦使得個別 的行政處分亦對他案產生相同的拘束力。惟行政慣例須不違 背法令或公序良俗，始得作為法源加以引據。例如我國於拆 除違建行政實務上，往往有予以緩拆, 最後不拆之實例，此 種慣例明顯違法，自不得主張為法源（參照學者李惠宗著， 行政法要義90年8月初版118頁）。是上訴人雖主張：被上訴 人往昔對於漁船修繕費均未予資本化而准予認列費用，然本 件卻對系爭修繕費用予以資本化，實有違行政自我拘束法則 及行政程序法第8條之誠信原則云云，惟姑不論上訴人並未 證明往昔之漁船修繕費被上訴人未予資本化之情形，確與本 件情形有所相似，縱若其二者情形相似，被上訴人於往昔對 於此類漁船修繕費未予資本化，而逕准予全額認列為費用之 行為，顯係違背首揭法規之行為，其既係屬違法，即不得作 為法源加以引據，揆諸前開說明，上訴人自不得援之主張行 政自我拘束原則而訴稱原處分有違法之情事，是上訴人猶執 前詞予以爭辯，實不足採。綜上所述，上訴人88年度營利事 業所得稅結算申報，被上訴人原處分以其列報之修繕費支出 20,651,402元，其中有9,558,2 75元係船舶特別檢查支出， 應予資本化，核定攤提1,274,436元，並於復查時追認營業 成本成本318,609元，核定本年度攤提金額為1,593,045元， 其餘則遞延以後逐年攤提，揆諸前揭所得稅法第34條及查核 準則第77條第2款之規定，核無違誤。訴願決定遞予維持， 亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張㈠ 、修繕費應否資本化仍繫於該修繕支出所增加之價值或效能 ，是否超過2年，稅法與一般公認會計原理均採相同之基準 ，上訴人歷年亦均依此原則處理。本件漁船修理帳列32,599 ,677 元，嗣會計師於查核簽證時以其中屬增添或效益逾2年 部份計12,022,671元自行轉則資本化，其餘則列報為當期營 業成本項下，核與修繕費之認列規定相符，自應准核實認列
。奈被上訴人核定以其中效能較大者之支出9,558,275元， 為主機、發電機、油壓機、甲板、自動操舵修造、室內裝璜 等之維修支出，其效能非2年內所能耗竭為由，予以轉列資 本支出。惟上訴人業已指陳按其內容多屬各項機件之修造工 程，被上訴人資本化之基準仍金額較大，並非效益較長，被 上訴人所稱維護效能較大者，顯屬遁詞。況上訴人檢呈系爭 豐祥707號漁船89年度及90年度各項機件整修及備品耗用之 帳證供參，並主張系爭均屬經常性發生項目式為維護工作人 員安全而施作，並不足以增加效能或船舶價值，自應以當期 費用列支在案。被上訴人若仍主張系爭修繕項目其效益超過 2年，依舉證責任分配之法理，自應由被上訴人負舉證責任 。㈡、按漁船特檢支出應否資本化，仍應視該檢修支出是否 效能超過2年為斷，始符合所得稅法第34條之立法意旨。況 且，特檢支出除定期檢查項目外，另外增加項目主要為拆開 主、副機等檢查及尾軸防止海水密封裝置乙節經上訴人於復 查申請書述明，且為被上訴人與原審判決所採認。惟該等拆 開主、副機等檢查及尾軸防止海水密封裝置，漁撈業者通常 除第4年特別檢查時為之外，第2年之定期上架歲修亦均會辦 理。其不同者，僅第4年特別檢查時應會同檢查官查勘，而 第2年之定期檢查則不用會同檢查官而已，是以特檢支出效 益並不超過2年。至原判決所稱「特別檢查支出之效能應非2 年內所能耗竭無疑」，諒係對實務不諳之誤解。是，實務上 特檢支出除增添或經工程人員評估其效能逾2年者予以資本 化外，通常均以當期費用列報，而被上訴人亦認同此一見解 而依申報核認。此項核認標準仍被上訴人行政裁量範圍內之 栽童基準，而此等裁正基準既經被上訴人反履適用後，依「 行政自我拘束」之法理，被上訴人自應受其拘束，而納稅義 務人亦得予主張援引適用。然原判決竟以「被上訴人於往昔 對此類漁船修繕費未予資本化，而逕准予全額認列為費用之 行為，顯係違背法規之行為，其既係屬違法，即不得作為法 源加以引據，上訴人自不得援之主張行政自我拘束原則而訴 稱原處分有違法之情事為由，而駁回上訴人之訴，顯屬法規 適用不當。然查「建築物、船舶、機械、工具、器具及其他 營業上之設備，因擴充換置改良修理之支出所增加之價值或 效能，非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用 或損失。」「修繕費：．．．二、修繕費支出其效能非2年 內所有耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額 內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均 分攤。例如：．．．㈡輪船業之特檢大修支出，應依據中國 驗船中心所出具之特檢證明分4年攤銷。．．．三、凡因維
持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換 置之支出，應准作為費用列支。例如：㈢輪船業之歲檢支出 ，經中國驗船中心證明屬實者。．．．。」為所得稅法第34 條暨查核準則第77條第2款、第3款所明文。經查上訴人88年 度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原處分以其列報之修 繕費支出20,651,402元，其中有9,558,275元係船舶特別檢 查支出，應予資本化，核定攤提1,274,436元，並於復查時 追認營業成本成本318,609元，核定本年度攤提金額為1,593 ,045元，其餘則遞延以後逐年攤提，依行為時所得稅法第34 條及查核準則第77條第2款之規定，尚無不合。上訴意旨指 稱漁船業與輪船業不同，修繕費應否資本化仍繫於該修繕支 出所增加之價值或效能，是否超過2年，稅法與一般公認會 計原理均採相同之基準，上訴人歷年亦均依此原則處理。上 訴人漁船修理帳列32,599,677元，會計師查核簽證時以其中 屬增添或效益逾二年部份計12,022,671元自行轉則資本化， 其餘則列報為當期營業成本項下，核與修繕費之認列規定相 符，然依行為時所得稅法第34條暨查核準則第77條第2款、 第3款規定，上訴人顯係對該法令適用有所誤解，亦經原判 決論述均詳。上訴人復以主張按漁船特檢支出應否資本化， 仍應視該檢修支出是否效能超過2年為斷，始符合所得稅法 第34條之立法意旨。況且特檢支出除定期檢查項目外，另外 增加項目主要為拆開主、副機等檢查及尾軸防止海水密封裝 置，經上訴人於復查申請書述明，且為被上訴人與原審判決 所採認。該等拆開主、副機等檢查及尾軸防止海水密封裝置 ，漁撈業者通常除第4年特別檢查時為之外，第2年之定期上 架歲修亦均會辦理。其不同者，僅第4年特別檢查時應會同 檢查官查勘，而第2年之定期檢查則不用會同檢查官而已， 是以特檢支出效益並不超過2年云云。業據上訴人於原審提 出主張，原判決已於理由欄論述何以不採之理由，原判決認 事用法均為妥適，並無違反舉證責任，亦無判決不備理由及 適用法律不當之情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，經查為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
書記官 蘇 金 全
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