最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00536號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國91年12月
11日臺中高等行政法院91年度訴字第594號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係甲○○建築師事務所之負責人，民國（下同）83年 度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新 臺幣（下同）54,038,276元，應補稅額8,849,913元，並就 上訴人短漏報執行業務所得14,300,000元，裁處罰鍰2,449, 400元，上訴人不服，就其經營甲○○建築師事務所之業務 收入、奬金支出、加班費、旅費、修繕費、交際費、水電費 、稅捐、燃料費、折舊、保險費、什費、其他費用、什項購 置、文具印刷費、複委託費及罰鍰等項目，申經復查結果， 獲准減列執行業務所得4,322,213元，綜合所得總額變更核 定為49,715,063元，上訴人猶未甘服，就執行業務收入、奬 金支出、交際費、罰鍰等項目，提起訴願，案經財政部89年 12月11日台財訴第0000000000號訴願決定「原處分關於交際 費、燃料費及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘 訴願駁回。」，上訴人復就未獲變更之執行業務收入及奬金 支出(含罰鍰)項目，提起行政訴訟，案經原審法院90年6月 29日90年度訴字第307號判決「原處分及訴願決定關於業務 收入與奬金支出部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，被上 訴人依財政部訴願決定及原審法院判決撤銷意旨重核結果， 執行業務所得准予減列3,150,302元，綜合所得總額變更核 定為46,564,761元，罰鍰部分仍駁回上訴人之申請復查。上 訴人仍表不服，就奬金支出及罰鍰項目，再提起訴願遭駁回 ，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，仍不服而提 起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人83年度於年終時，確有支 付員工個案獎金1千430萬元，此與業務有關，又上訴人於發 放獎金時已取有印領清冊，至上訴人於發放獎金後將獎金轉 回，此係因近年關事務所需要大量資金供週轉使用，而向員 工借支，亦有員工出具之證明為證，此收回行為係另一借貸
之法律行為，並非虛列薪資之收回，與上訴人之所得稅無涉 。㈡縱認上開資金之借貸行為係虛列薪資，惟該目的為分散 所得，用以規避高稅率之綜合所得稅，依財政部62 年3月21 日台財稅第32131號函釋意旨，為避免同一課稅事實而受重 復之課徵處分，於補徵分散人之所得稅款時，應先扣除被分 散人溢繳稅款，以符公平原則。㈢上訴人支付上開獎金1千 430萬元有支付事實，且為執業所必需，並非執行業務所得 查核辦法第17條及所得稅法第110條所規定之「虛列費用」 而漏稅之情形，本件若系爭資金之借貸行為被認定為虛列薪 資而被科處罰鍰，因虛列薪資之目的為分散所得，藉以規避 綜合所得稅，依財政部90年12 月24日台財稅字第090045667 5號函釋意旨，科處罰鍰時應先扣除受分散人溢繳之稅款， 再以計算應罰鍰之金額。㈣執行業務者虛列工資與分散所得 均係利用他人名義以降低所得，使需繳高稅率者之所得減少 ，而使低稅率者之所得增加，利用二者稅率高低之差額，藉 以規避稅負。被利用來減少所得之人實際上均未取得所得， 若被利用來減少所得之人有實際領有所得則非稱之為分散所 得或虛報工資，分散所得與虛報工資其目的均係使高稅率者 所得減少以達到逃漏稅捐目的，二者方法、目的均相同，應 適用相同之罰責，方符合行政程序法第6條之規定。另由稅 捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事 項，對照稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標 準第3條第2項之規定觀之，以他人名義分散所得無論金額大 小，均不得免以處罰，而未對虛報工資為相同之規定，即虛 報薪資所漏稅額在25萬元以下者得免予處罰，足見虛報工資 之不法性較分散所得為低，然被上訴人主張分散所得於補稅 及罰鍰時可扣除溢繳稅款，而不法性較低之虛報工資反而不 能扣除溢繳稅款，課以較重之補稅金額與罰鍰，實已違比例 原則。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠有關獎金支出部分：上訴人雖 稱系爭紅利獎金該事務所均取有印領清冊並申報扣繳，惟該 筆員工紅利獎金先轉入員工帳戶再分別由員工帳戶轉入施惟 仁、呂孟勳、蔡忠志等3人帳戶，嗣又轉入上訴人帳戶，如 此週折轉入及轉出，實與一般資金流程有間，又上訴人亦無 法提出相關事證以資證明，是難以認列此為其執行業務費用 ，原核定並無不合。至上訴人主張若認定為虛列薪資，則其 目的為分散所得，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，再據 以補稅乙節。按上訴人係以虛列其經營甲○○建築師事務所 之員工紅利獎金，藉此虛增費用，以減少該事務所帳載之所 得，從而上訴人達短漏報執行業務所得，逃漏所得稅之目的
，被虛報薪資者實際並未取得所得，是在經查明虛列屬實後 ，該等被虛報薪資者因此而溢繳之稅款，即可獲得退稅，並 無溢繳稅額之情形。此與納稅義務人實際已取得所得，僅係 利用他人名義將所得分散，以降低累進稅率，進而逃漏所得 稅之情形及目的有別，自無財政部62年3月21日台財稅第321 31號函釋之適用。稽徵機關於查明該所得實際歸屬者時，應 予歸課分散所得人，並基於同1筆所得不應重複課徵之原則 ，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。二 者違章情節有別，適用之罰責亦異，於「稅務違章案件減免 處罰標準」及「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行 為移送偵辦注意事項」分別定有明文，上訴人所訴核無可採 。㈡關罰鍰部分：本件上訴人83年度綜合所得稅結算申報， 虛列其執業之甲○○建築師事務所員工紅利獎金，致短漏報 執行業務所得1千430萬元，短報所得稅計4,898,897元，案 經被上訴人查獲，取有談話筆錄及資金流程等相關事證附卷 可稽，乃依所得稅法第110條第1項規定處所漏稅額0.5倍之 罰鍰計2,449,400元。按上訴人83年度綜合所得總額原復查 決定變更為49,715,063元，經重核後雖准予減列執行業務所 得3,150,302元，惟仍適用最高稅率百分之40，即不影響原 處分逃漏所得稅之計算，是原處分按其所漏稅額4,898,897 元處以0.5倍之罰鍰計2,449,400元，並無不合。另本件之違 章情形為虛列費用，達短漏報所得之目的，自與分散所得有 間，上訴人援引比附，尚難採據。按虛列薪資與分散所得兩 者最終目的均為逃漏所得稅，其區別則因主觀動機如何既難 以探求其真意，而應以其客觀行為方式而論。是上開兩項逃 漏稅行為亦分別明定於「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人 逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第1項第1款及第5款；又稅 務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，綜合所得 稅納稅義務人倘以他人名義分散所得致短漏報所得者，並無 免予處罰之適用；然倘其係以虛列他人薪資之方式，致短漏 報所得者，其應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏 稅額在1萬5千元以下，免予處罰。惟本件違章情形為無支付 事實，虛列費用，逃漏綜合所得稅，自無財政部62年3月21 日台財稅32131號函及90年12月24日台財稅第0900456675號 函釋之適用。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張其83 年度於年終時，確有支付員工個案獎金1千430萬元之事實， 前經原審法院90年度訴字第307號判決（上訴人於該事件對 本期被上訴人執行業務收入、獎金支出及罰鍰部分，提起行 政訴訟，惟罰鍰部分因起訴不合法而駁回。），認以：「本
件被上訴人初查時，曾函請上訴人轉付其員工紅利獎金之臺 中市第三信用合作社查詢該筆資金流向，經該社函復該筆員 工紅利獎金先轉入員工帳戶再分別由員工帳戶轉入施惟仁、 呂孟勳、蔡忠志等3人帳戶，並就該3人轉入之資金進行調查 結果，係該事務所利用該3人帳戶，先由其帳戶轉出，再將 系爭獎金分別由員工帳戶轉入該3人帳戶，有該信用合作法 客戶帳卡明細單附原處分卷可佐，又施惟仁對於被上訴人稽 查人員問以：台端與甲○○建築師事務所之員工張雅雯．． ．等10人於82年12月24日往來3,045,000元．．．之性質為 何？答：本人之存摺、印章皆放置甲○○建師事務所之會計 林秀珠之身上，由甲○○統一調度使用，本人並未取得上述 款項等語，亦有談話筆錄附卷（原處分卷附件11之3）可稽 ，足認施惟仁以其帳戶供上訴人轉入及轉出資金時，其並不 知情，且資金由上訴人先開立支票予員工，再由員工將資金 轉入施惟仁等3人帳戶，嗣又轉入上訴人帳戶，如此週折轉 入及轉出，實與一般資金流程有間，如上訴人有正當借貸之 舉，又何以身為上訴人事務所員工之施惟仁不知情？復金錢 借貸除雙方有至親或其他特殊關係外，衡情應有利率、期間 及清償期之約定，上訴人此部分辯以其事務所陳樹明等19名 員工，均為重要員工，借貸時基於信賴故未訂定借貸契約書 ，亦未敍明借款期間與利率，及其員工陳樹明、羅麗芳2人 出具說明書載明彼等借款予上訴人，但未約定借款期間及利 率等云，均違事理，且上訴人又無法提出其曾清償員工債務 之證明，是此部分上訴人主張，難以採信。至上訴人另稱其 支付員工獎金時有印領清冊並申報扣繳資料，且員工亦自行 申報個人綜合所得稅乙節縱然屬實，然員工個人申報所得稅 與上訴人執行業務所得因金額較大，二者稅率並非相同，又 員工如無所得而申報之，自可向稅捐稽徵機關請求退稅，不 得以此推定上訴人有該筆員工獎金之支出。是被上訴人以上 訴人主張其83年支付其員工獎金1千430萬元，並無法提出相 關事證以資證明，難以認列此為其執行業務費用。」在案， 因該事件關於執行業務費用部分，被上訴人原處分此部分有 所違誤，又同處分關於獎金支出部分，事關上訴人整體所得 稅之核課，是該判決將該事件被上訴人原處分及訴願決定關 於業務收入及獎金支出部分均予撤銷，由被上訴人再為適法 之處分，有該判決書在卷可佐。而本件被上訴人仍未對此提 出新的事證，以資證明其於83年有支付員工個案獎金1千430 萬元之事實，按法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真 偽，民事訴訟法第282條定有明文，此規定並為行政訴訟法 第176條所規定準用之，是原審法院對此仍得為與上開判決
相同之認定，即難認上訴人於本期有支付獎金1千430萬元予 其員工，不得以此認列為其執行業務費用。是上訴人本期既 無上開獎金1千430萬元之支出事實，不得以此認列本期其執 行業務費用，則上訴人顯係以該金額虛列其經營甲○○建築 師事務所之員工獎金，而虛增費用，並減少該事務所之所得 ，以達短漏報執行業務所得，逃漏所得稅之目的，而該事務 所之員工，僅被虛報薪資所得，實際上並未取得該所得，如 被虛報薪資者因此而將此薪資額申報個人綜合所得稅，並繳 納稅款，被上訴人即應查明申報者無此所得，予以退稅，被 虛報薪資者並無所謂溢繳稅額之情形。此與納稅義務人實際 已取得利息所得或股利所得之情形，僅因係利用他人名義將 此所得分散，用以降低累進稅率，與虛報薪資而逃漏所得稅 之情形，二者手段及目的均有不同，自無上訴人所稱財政部 62年3月21日台財稅第32131號函釋之適用。次按「納稅義務 人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰 。」，為所得稅法第110條第1項所明定。依上開所述，上訴 人本期既無上開獎金1千430萬元之支出事實，上訴人係以該 金額虛列其經營建築師事務所之員工獎金，虛增費用，減少 該事務所之所得，以達逃漏所得稅之目的，該事務所之員工 ，僅被虛報薪資所得，實際上並未取得該所得，並非所謂之 分散所得，又本件上訴人虛增費用達1千430萬元之鉅，情節 非輕，自無財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函 釋意旨（此係指納稅義務人利用他人名義分散所得之案件， 其應補稅額之計算、漏稅額之計算及裁處罰鍰之問題）、稅 務違章案件減免處罰標準第3條第2項（亦規定納稅義務人以 他人分散所得如情節較輕免罰之情形）及稅捐稽徵法第48條 之2（應處罰鍰之行為，其情節輕微，漏稅金額在一定金額 以下者，得減輕或免予處罰）規定之適用，又虛報工資在於 逃漏所得稅，分散所得則用以降低累進稅率，以減少稅捐， 二者手段及目的均有間，被上訴人對於本件上訴人此虛報薪 資之情形，依所得稅法第110條第1項予以裁罰，並無上訴人 所指違反行政程序法第6條之規定及行政法上之比例原則。 是被上訴人以上訴人83年度綜合所得稅結算申報，虛列其執 業之甲○○建築師事務所員工紅利獎金，致短漏報執行業務 所得1千430萬元，短報所得稅計4,898,897元，依上開所得 稅法第110條第1項之規定，處所漏稅額0.5倍之罰鍰計2,449 ,400元（計至百元止），又上訴人83年度綜合所得總額原復 查決定變更為49,715,063元，經上訴人提起行政救濟，原處 分重核後雖准予減列執行業務所得3,150,302元，惟上訴人
本期所得仍適用最高稅率百分之40，上訴人短漏報執行業務 所得1千430萬元，短報所得稅額仍為4,898,897元，仍按其 所漏稅額4,898,897元處以0.5倍之罰鍰計2,449,400元，並 駁回原告復查申請，並無不合。綜上所陳，原處分（復查決 定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請 均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴按財政部62年3月21日台 財稅第32131號函與財政部90年12月24日台財稅字第0900456 675號令所規定。即適用高稅率之綜合所得稅納稅義務人為 規避高所得稅稅率而使用較低稅率之他人名義分故所得的逃 漏稅案件，雖高稅率之所得分散人有因分散所得而短漏繳稅 款，但被其利用之被分散人雖適用之稅率故低，但仍已繳納 部分稅款，為避免同一課稅事實分別對高稅率之分故人與低 稅率之被分散人同時課稅而受重複之課徵處分，財政部規定 於補徵分散人之所得稅款或科處罰鍰時，應先扣除被分散人 溢繳稅款，以符實質課稅原則，又於申報綜合所得稅中之執 行業務所得時，為規避高稅率之繳納，而利用較低稅率員工 名義虛報薪資，使執行業務者之所得減少，以減少綜合所得 稅稅負，雖其適用之所得稅稅率較低，被虛報薪資支出之員 工，仍然要多繳納部份之綜合所得稅。利用分散所得方式與 利用虛列薪資方式逃漏所得稅款，均係利用高稅率與低稅率 之差額，以規避高稅率之綜合所得稅，雖其形式不同，但漏 稅之效果，均屬相同。又「相同事情應為相同之對待」為平 等原則之要求，對以虛列薪資方式逃漏稅款，於補稅與罰鍰 時，是否得扣除被虛列人之溢繳稅款，相關法律及主管機關 均未明確規定，但依平等原則，應得類推適用分散所得之規 定，於補稅與罰鍰時，得扣除被虛列人之溢繳稅款，以避免 對同「課稅事宜重複課稅。⑵、原判決為上訴人敗訴，其理 由為「．．．上訴人係以該金額虛列其經營建築師事務所之 員工獎金，虛增費用，減少該事務所之所得，以達逃漏稅之 目的，該事務所具工，僅被虛列薪資所得，實際上並未取得 該所得，並非所謂分散所得。．．．又虛報工資在於逃漏稅 ，分散所得則用以降低累進稅率，以減少稅捐，二者手段及 目的均有間．．．。」云云，然按分散所得與虛列薪資，被 分散人或被虛列薪資者，實際上均未取得該所得，若實際有 取得所得，則非虛列或分散，前者係應課稅之所得名義上直 接歸屬於被分散人，以減少收入之方式來減少分散人之所得 ，用以降低累進稅率，以減少稅捐；而後者係以增加薪資費 用之方式將名義所得間接歸於被虛列薪資人，以增加費用之 方式來減少虛列人之所得，其目的亦係用以降低累進稅率，
兩者之手段雖有直接與間接之分，但其目的均係透過降低累 進稅率，以減少負擔。再若被虛列薪資之人已繳納1次稅捐 ，虛列薪資之人又再繳納1次稅捐，亦有違一所得不重復課 稅原則與實質課稅原則。綜上所述，執行業務納稅義務人以 虛列方式降低課稅所得，用以降累進稅率，應依第1項財政 部函釋規定於計算虛列薪資人補稅與罰鍰之金額時，先扣除 被虛列薪資者所溢繳之稅款，以符合課稅不重複原則與實質 課稅原則，而被上訴人未及注意，至原判決遞予維持，為判 決不適用法規，有判決違背法令之違法。㈡、原審法院依辯 論意旨及調查證據之結果，認上訴人83年度並無支奬金1千 430萬元予其員工，僅係虛增費用以減少該事務所帳載之所 得，以達短漏報執行業務所得，被虛報薪資者實際並未取得 該所得，如被虛報薪資者因而將與薪資申報個人綜合所得稅 ，並繳納稅款，被上訴人即應查明申報者無與所得，予以退 稅，上訴人既未替被虛報薪資者繳納綜合所得稅，本身短漏 報執行業務所得，欠繳應繳之稅款，自無所謂溢繳稅額之情 事，縱令被虛報薪資者有溢繳稅額，亦非上訴人所溢繳或所 代繳，此與納稅義務人實際已取得利息所得或股利所得而利 用他人名義將此所得分散，用以降低累進稅率之情形不同， 自無上訴人所稱財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及 90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋之適用，核無違 誤。上訴意旨仍執前詞，認依平等原則應類推適用分散所得 之規定，於補稅與罰鍰時得扣除被虛列人之溢繳稅款以避免 重複課稅之詞，依前理由應認尚不足採。㈢、原判決對上訴 人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均 妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決不適用財政部62年3月 21日台財稅第32131號函釋及90年12月24日台財稅字第09004 56675號函釋，有判決不適用法規之違誤，求予廢棄，經核 並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 4 月 18 日
書記官 蘇 金 全