最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00501號
上 訴 人 洲義營造有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 沈政雄律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
送達代收人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第3765號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）八十三年營利事業所得稅結算申報，被 上訴人以其涉嫌無進貨事實卻以無實際交易對象之耀德營造 有限公司（下稱耀德公司）開立之統一發票列報營業成本計 新台幣（下同）一○、○○○、○○○元及虛報營業成本─
薪資計二五二、○○○元，致短漏報所得額一○、二五二、 ○○○元，合計漏稅額二、五六三、○○○元，乃核定補徵 所漏稅額二、五六三、○○○元，並按所漏稅額處一倍之罰 鍰計二、五六三、○○○元。上訴人不服，申請復查未獲變 更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴主張：最高行政法院八十九年度判字 第九四○號判決僅論及「本案受款人既非耀德公司，自無向 該公司進貨之事實」，惟就取得耀德公司發票之同一項目， 上訴人有無向耀德公司以外之其他第三人進貨，則未審酌。 倘上訴人有相關資料可供查明客觀上確曾承作上開判決所提 之工程，縱使無法提出支付貨款予耀德公司之證明，進而證 明有向該公司進貨之事實，惟亦可能向第三人進貨，究與客 觀上無任何進貨事實有別。上訴人八十三年度向耀德公司取 得之發票，屬於支付承造天祥晶華飯店工程新建工程及外牆 工程部分之價金。上訴人於本院八十九年度判字第九四○號 案卷中，亦已提出上開工程實作結算單、工程詳細價目單、 工程材料耗用明細表可稽，足見上訴人就上開工程確有進貨 之事實，即有營業成本支出。又原本取得耀德公司發票部分 之工程細項，均屬天祥晶華飯店新建工程結構體及外牆工程 中「模板工程」部分。依完工時天祥晶華飯店股份有限公司 之查驗報告，核計完工時之模板工程，數量為85774㎡（一 般模板）及2832㎡（清水模板），總計有88406㎡，有新建
工程結算驗收報告書可稽。上訴人總計模板工程部分，依上 訴人所申報發票統計，總數量核計88530㎡，與完工時經定 作人查驗之數量大致相符，如扣除取自耀德公司部分發票所 載之數量20000㎡，合計其他未經被上訴人剔除發票所在之 數量只剩68530㎡，與完工查驗時之數量，顯然有差距，分 別有浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒工程行、大昇工程行之 發票統計表及所附發票可稽。故若認上訴人取自耀德公司發 票部分之項目，實際上並無進貨，將與上開完工查驗之數量 不合。足見上訴人公司確實有進貨，否則，天祥晶華公司不 可能辦理完工驗收，且模板工程部分之數量亦有未足；實際 上，本件工程全部委由訴外人林慶祥自行雇工承作，林慶祥 於八十五年五月三日之談話筆錄承認，八十三年間曾與上訴 人營造承作泥水、模板等工程（非如訴願決定所稱「鷹架工 程」），並於八十三年九月五日領有上訴人所開立之支票面 額一、○○○、○○○元。而上訴人支付予林慶祥包括泥水 、模板工程在內之工程款，計有一○、五○○、○○○元（ 含稅），非僅一、○○○、○○○元；本件被上訴人查得上 訴人取得非實際交易對象耀德公司開立之統一發票，惟該公 司並非虛設行號，與財政部七十六年五月二十八日台財稅第 七六二一七四六號函釋所指情形有別，可否一體適用，不無 疑問。上訴人主張有進貨事實，被上訴人可根據上訴人提出 耀德公司所開立發票之內容，與上開天祥晶華工程之查驗報 告、其他未經剔除同工程細項之發票、上訴人材料進耗存數 量加以勾稽，查核上訴人是否確有使用等量之材料，予以認 定。非僅根據另案法院有關營業稅之判決，即直接認為上訴 人無進貨事實而虛增成本。天祥晶華工程就有關模板工程取 自耀德公司之部分，縱使無法確定價格，惟確有進貨事實， 亦可依所得稅法第二十七條規定：按當年度當地該項貨品之 最低價格核定進貨成本，非一概予以剔除。被上訴人辯稱： 「當初申報是按書面審核，故並未實際調帳查核，被上訴人 之前並未加以審核，對證物無意見」等語，顯已違反上開調 帳查核之義務；上訴人當時取得耀德公司發票，乃因此部分 工程發包、雇工、工程款交付、憑證取得等事宜，均由林慶 祥負責處理，而上訴人公司均根據林慶祥所取得之發票申報 。事實上，耀德公司已依規定報繳營業稅。此一取得非實際 交易對象發票以申報營業稅之行為，或有違反營業稅法之規 定，但於營業成本支出方面，上訴人確實有進貨事實，僅係 未向實際交易對象取得發票而已。被上訴人以查得上訴人取 得非實際交易對象之發票，逕認為上訴人客觀上無該部分之 進貨事實，為虛增成本，即屬速斷。另本件本稅部分既有違
誤，課處罰鍰部分，自應併予撤銷。求為撤銷原處分及訴願 決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠營業成本部分：被上訴人八十七年三月四 日北區稅法裁第00000000號財政部臺灣省北區國稅 局處分書及被上訴人九十年十一月九日北區國稅法第000 00000號復查決定書所載上訴人無進貨事實以虛設行號 耀德公司開立之統一發票列報營業成本乙節，該「虛設行號 」係屬誤植，而本件上訴人既非向耀德公司進貨，自無向該 公司進貨之事實，上訴人無進貨事實虛報營業成本之違章行 為至為明確，從而耀德公司是否為合法之營造廠，皆無礙於 其違章事實之成立。又基於同一事實經補徵之營業稅及罰鍰 行政救濟案，業經本院於八十九年度判字第九四○號判決確 定在案，則同一事實營業稅行政救濟案業已確定，是上訴人 虛報進項成本計一○、○○○、○○○元，致漏報或短報所 得額之事實足堪認定，原核定並無違誤；本件經被上訴人所 屬花蓮縣稅捐稽徵處查核結果，以上訴人提示支付予耀德公 司總工程款二一、○○○、○○○元（含稅）之付款憑證， 該款項一、○○○、○○○元部分受款人為林慶祥外，其餘 款項經向各相關金融機構查證，受款人並非帳載之耀德公司 ，而林慶祥未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工 程，業經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄中坦承不諱 ，並經被上訴人取證裁罰在案，故該工程款一、○○○、○ ○○元（含稅）部分，應認定為有進貨事實，經查開立發票 之耀德公司已依規定報繳該應納之營業稅，故該工程款一、 ○○○、○○○元（含稅）部分，原裁處漏稅罰應變更為依 稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰四七、六一九元，其 餘工程款二○、○○○、○○○元（含稅），既經查明受款 人非耀德公司，自無向該公司進貨之事實等語，為該處八十 六年三月十七日（八六）花稅法字第六四二○號復查決定書 所述，前述事實亦經上開判決確定在案，即本件認定林慶祥 未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工程一、○○ ○、○○○元（含稅）為有進貨事實之部分，被上訴人就系 爭工程款九五二、三八○元（未稅）原未予自營業成本中剔 除，亦即未包含於八十三年度取得不實之統一發票一○、○ ○○、○○○元（未稅）中。㈡罰鍰部分：本件上訴人違章 事證明確，業如前述，除補徵所漏稅額二、五六三、○○○ 元外，另依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一 倍之罰鍰二、五六三、○○○元，並無不合等語，資為抗辯 。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人八十三年
度無進貨事實卻以非實際交易對象耀德公司開立之統一發票 列報營業成本，關於補徵營業稅及罰鍰部分，上訴人所提行 政救濟業經駁回確定，上訴人主張有進貨事實，自應負舉證 之責。惟上訴人當年度承作北二高木柵隧道工程與天祥晶華 飯店工程，上訴人既未於本件營利事業所得稅事件中提示工 程實作結算單、工程詳細價目單、工程材料耗用明細表等相 關憑證供核，徒以承造之天祥晶華飯店工程已完工，聲稱確 有進貨事實，即非有據。㈡上訴人本件起訴後始主張系爭工 程實際上全部委由訴外人林慶祥自行雇工承作，支付林慶祥 工程款一○、五○○、○○○元，並聲請訊問證人林慶祥。 查上訴人於復查時係主張其將木柵隧道工程交由耀德公司承 作，該公司再將工程之土方部分發包予林慶龍，林慶龍依約 分九次請款計一○、五○○、○○○元，系爭天祥晶華飯店 工程之模板則交由耀德公司承作，當時及嗣後訴願時均未言 及系爭工程實際上全部委由訴外人林慶祥，有復查理由書、 訴願理由書在原處分卷及訴願卷可稽，前後所言不一。況林 慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄陳稱，其於八十三年間 未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店之模板工程，取得 工程款一、○○○、○○○元等語明確，時隔多年後，上訴 人聲請訊問林慶祥，顯無必要。㈢復查決定所載耀德公司為 「虛設行號」係屬誤植，業據被上訴人陳明在卷，上訴人既 未就其有進貨事實舉證以實其說，該公司是否虛設行號，於 上訴人無進貨事實，卻以非實際交易對象耀德公司開立之統 一發票列報營業成本之認定無關。
五、本院查：
㈠行政訴訟法第二百十三條規定確定判決之既判力，惟於判決 主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項 ，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中 對之有所判斷，除抵銷之判斷外，尚不能因該判決已經確定 而認此項判斷有既判力。本院八十九年度判字第九四○號判 決，固係以本件之上訴人就其八十三年承作之天祥晶華飯店 新建工程，將模板部分轉包所取得耀德公司開立之工程款發 票合計一○、五○○、○○○元（含稅），依其提出之支出 款單，除其中一、○○○、○○○元之受款人為林慶祥，可 以採認，不構成逃漏營業稅外，其餘款項之受款人既非耀德 公司，自無向該公司進貨之事實，進而推論上訴人無進貨事 實虛報進項稅額之違章行為。惟此判決之訴訟標的為營業稅 及相關之罰鍰，其判決理由中對於上訴人有無進貨事實之判 斷並無既判力。且其就取得耀德公司發票之同一項目，除其 中一、○○○、○○○元外，上訴人有無向耀德公司以外之
其他第三人進貨，從未審酌。就此而言，上訴人自無妨提出 未經審酌之證據資料為其他主張，倘上訴人於本件行政爭訟 中能提出相關證據資料可供查明其確曾將其承作之天祥晶華 飯店新建工程之模板部分轉包耀德公司以外之其他第三人施 作，無論是否可以查明實際交易對象為何人，均與客觀上無 任何進貨事實有別，依所得稅法第二十四條第一項之規定及 實質課稅原則，於申報營利事業所得稅時，均應准其自本年 度收入總額中減除此項轉包所應支出之工程款（成本），合 先敘明。
㈡次按本件之上訴人就其八十三年承作之天祥晶華飯店新建工 程，將其中模板部分轉包所取得耀德公司開立之工程款發票 合計一○、五○○、○○○元（含稅），依其提出之支出款 單，經被上訴人向付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項 中一、○○○、○○○元（含稅），受款人為林慶祥先生， 其未辦營業登記即向上訴人承攬鷹架（實係模板）工程，業 經林慶祥於八十五年五月三日談話筆錄中坦承不諱，被上訴 人據此認定此部分有進貨事實，不構成逃漏營業稅，僅將上 訴人科處行為罰結案等情，為本院八十九年度判字第九四○ 號判決意旨肯認之事實（見本院卷第114頁正反面），足見 給付林慶祥之工程款九五二、三八○元（未稅）得以列報營 業成本，並無疑義，然被上訴人卻將上訴人以耀德公司開立 之統一發票所列報之營業成本一○、○○○、○○○元（未 稅）全數（包括此筆工程款九五二、三八○元）予以剔除， 顯有違誤。查被上訴人係將另筆與本案無關之鷹架工程款九 五、二三八元（見原處分第96頁帳冊影本）誤作系爭工程款 九五二、三八○元，乃誤認「系爭工程款九五二、三八○元 （未稅）原未予自營業成本中剔除，亦即未包含於八十三年 度取得不實之統一發票一○、○○○、○○○元（未稅）中 」云云（見原審卷附答辯狀），原審未加導正，仍予維持， 已有未洽。
㈢上訴人所承作北二高木柵隧道工程係發生於八十二年度，並 非八十三年度，該部分業經被上訴人於八十二年度營利事業 所得稅中另案補徵，與本件八十三年度上訴人所爭執者為天 祥晶華飯店工程，並非同年度之工程。原判決卻誤以上訴人 主張八十三年度有承作北二高木柵隧道工程，而認上訴人未 於原審提出相關憑證供核云云，自與卷內資料所載內容不符 。且上訴人主張有承作本件天祥晶華飯店工程，前於復查理 由書已提出天祥晶華飯店新建工程結算驗收證明書、八十三 年度結算申報工程別材料耗用明細表影本（見原處分卷第33 7、301至317頁），亦有八十三年度已完工程分析表、未完
工程分析表、工程損益計算表附原處分卷（第78至82頁）可 稽，則原判決認上訴人未提示相關憑證供核，亦與卷內資料 不符，其判決難謂無證據上理由矛盾之違法。次查有關北二 高木柵隧道工程之土方部分發包予林慶龍乙節，上訴人於復 查理由書中係主張此事件發生於八十二年度（見原處分卷第 339頁），且未改變其主張，並未主張此事件發生於八十三 年度，原判決卻誤認上訴人於八十三年度承作北二高木柵隧 道工程，並誤認上訴人於本件起訴後始改變主張謂有關北二 高木柵隧道工程之土方部分亦委由訴外人林慶祥自行雇工承 作，進而認上訴人前後所言不一，遽為不利於上訴人之判斷 ，其判決理由亦與卷內資料不符。又原判決一方面採信林慶 祥於八十五年五月三日之談話筆錄陳稱，其於八十三年間未 辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店之模板工程，取得工 程款一、○○○、○○○元等語明確，即已肯認上訴人確實 有承作天祥晶華飯店新建工程，並將其中部分「模板工程」 發包由林慶祥承作，卻又認為上訴人主張有進貨事實，並非 有據等情，亦有判決理由矛盾之違法。
㈣本件上訴人於原審主張：原本取得耀德公司發票部分之工程 細項，均屬天祥晶華飯店新建工程結構體及外牆工程中「模 板工程」部分，依完工時天祥晶華飯店股份有限公司之查驗 報告，核計完工時之模板工程，數量為85,774㎡（一般模板 ）及2,832㎡（清水模板），總計有88,406㎡（應係88,606 ㎡），有新建工程結算驗收報告書可稽。上訴人總計模板工 程部分，依上訴人所申報發票統計，總數量核計88,530㎡， 與完工時經定作人查驗之數量大致相符，如扣除取自耀德公 司部分發票所載之數量20,000㎡，合計其他未經被上訴人剔 除之發票所示數量只剩68,530㎡，與完工查驗時之數量，顯 然有差距等語，並當庭提出新建工程結算驗收報告書（工程 計價驗收單）及其他承包商浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒 工程行、大昇工程行之發票統計表暨發票等資料為證（原審 卷第100頁以下），經原審法院詢問被上訴人代理人對於上 開證據資料之意見，據答稱：「當初申報是按書面審核，故 並未實際調帳查核，被告之前並未加以審核，對證物無意見 」等語（見原審卷第85頁），被上訴人既無意見，則原審對 於此等有利於上訴人之證據資料，是否不足以採信，理應於 判決理由項下記載其意見，卻對上訴人所提上開重要攻擊方 法及證物均恝置不論，且謂「原告未提示相關憑證供核，聲 稱有進貨事實。即非有據」云云，其判決理由實屬不備，自 難昭折服。又上訴人於原審主張參酌財政部高雄市國稅局所 訂定之「營利事業取得虛設行號發票有無進貨事實」查核注
意事項，被上訴人可根據上訴人提出耀德公司所開立發票之 內容，與上開天祥晶華工程之查驗報告、其他未經剔除同工 程細項之發票、上訴人材料進耗存數量加以勾稽，查核上訴 人是否確有使用等量之材料，予以認定，非僅根據另案法院 有關營業稅之判決，即直接認為上訴人無進貨事實而虛增成 本；天祥晶華工程就有關模板工程取自耀德公司之部分，縱 使無法確定價格，惟確有進貨事實，亦可依所得稅法第二十 七條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本 ，非一概予以剔除等語，並提出結算驗收證明書（天祥晶華 飯店股份有限公司開立）、工程計價驗收單、其他未經剔除 之同工程細項之發票（即浩鼎工程行、建銓工程行、長鋒工 程行、大昇工程行開立之發票）及工程材料耗用明細表等資 料為證，原審就此等有利於上訴人之證據資料，何以不足採 信，亦未說明其理由，容有未洽。
㈤上訴人於原審起訴主張系爭模板工程實際上委由林慶祥承作 ，有支付工程款明細可稽，林慶祥雖於八十五年五月三日之 談話筆錄承認，八十三年間曾與原告營造承作泥水、模板等 工程（非如訴願決定所稱「鷹架工程」），並於八十三年九 月五日領有原告所開立之支票面額一、○○○、○○○元， 惟實際上，本件工程全部委由林慶祥自行雇工承作，林慶祥 所為上開陳述係為規避稅責。而上訴人支付予林慶祥包括泥 水、模板工程在內之工程款，計有一○、五○○、○○○元 （含稅），非僅一、○○○、○○○元；上訴人所支付林慶 祥之第一至第十三期工程款，有由林慶祥簽名之支出款單、 上訴人所有台灣銀行支票類存款戶對帳單、台灣中小企業銀 行活期存款存摺，以及林慶祥花蓮市第一信用合作社自強分 社三四二─三帳戶往來明細資料列印單影本可稽等語，並製 表詳述十三次付款金額、日期、交易行庫及付款方式，經核 該十三張支出款單上確有「林慶祥」之簽名，其中第5、8、 9 、10期係以支票付款，第11期款項更係匯入林慶祥之花蓮 一信帳戶，其餘各期係採用支付現金等方式，其內容是否屬 實，攸關上訴人於八十三年承作天祥晶華飯店新建工程，是 否有將其中模板部分轉包予林慶祥，給付工程款合計一○、 五○○、○○○元（含稅），卻取得非實際交易相對人耀德 公司開立之工程款發票？即系爭營業成本一○、○○○、○ ○○元（未稅）是否屬實，自有查明之必要。且上訴人先前 主張係將模板部分轉包予耀德公司施作，似依據簽約名義（ 見原處分卷第105頁正反面）及開立發票名義而為主張，其 後來主張係將模板部分轉包予林慶祥施作，似依據實際受款 人名義而為主張，各有書面證據可稽，是否林慶祥借用耀德
公司名義與上訴人簽約轉包？尤有加以釐清之必要，不宜僅 因上訴人先後主張不盡相同，即完全否定其主張之真實性， 否則如何解釋已呈現之客觀證據？故上訴人提出之證據資料 除其中第5期款一、○○○、○○○元已經林慶祥於八十五 年五月三日之談話筆錄承認外，其餘事項包括支出款單上「 林慶祥」簽名之真實性，及其先後所提書面證據之間是否具 有關連性，均須加以究明。乃原審未依上訴人之聲請傳喚林 慶祥出庭作證，又不循其他途徑調查系爭款項流向之真正， 徒以上訴人前後所言不一，遽認上訴人主張均無可採，尚難 謂已盡調查證據之職責，其判決理由亦屬不備。 ㈥綜上所述，原審除漏未審酌前案判決所認定有利於上訴人之 事實外，上訴意旨指摘原判決理由矛盾及理由不備，亦非無 據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由， 爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書記官 彭 秀 玲
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