營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,94年度,125號
TPAA,94,判,125,20050428,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
             94年度判字第00125號
上 訴 人 南帝化學工業股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 蔡朝安律師
      游成淵律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國92年
7月30日高雄高等行政法院92年度訴字第227號判決,提起上訴,
本院判決如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報,關於增資擴展 新增設備合於獎勵類目及標準之免稅所得申報新台幣(下同 )5,813萬5,253元,被上訴人初查以其生產免稅產品之設備 中有未經奉准免稅而能增加產量之重要設備參加生產,乃按 受獎勵部分生產設備與全部生產設備之成本比例,核算1,98 4萬0,366元,補徵稅額927萬9,691元。上訴人不服,申經復 查結果,未獲變更,向財政部提起訴願,遞遭駁回,遂向行 政院提起再訴願。嗣經行政院台86訴字第27446號再訴願決 定將訴願決定及原處分撤銷,著由被上訴人另為處分。案經 被上訴人重為復查決定結果,仍維持原核定。上訴人不服, 循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張:㈠根據財政部64年1月31日台財稅第30768 號函釋,「核准獎勵免稅之生產事業,於核准免稅期間內, 另行購置或租借生產設備,該項生產設備如非屬增加產量之 生產設備,生產事業應取具事業主管機關證明」。另依促進 產業升級條例之規定,所謂「事業主管機關」,在中央為經 濟部工業局;在省(市)為建設廳(局),上訴人已依上揭 條例之規定,向我國最高工業主管機關「經濟部工業局」申 請核發歷年增購生產設備與產能無關之證明,經經濟部工業 局派員就該項設備清單逐一查核,並於83年5月19日以工( 八三)三字第009736號函復上訴人,證明上訴人歷年增購之 設備,均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備,並有附 表詳載其設備名稱、單位、數量、性能或用途、購置日期及 金額等,設備之用途多為污水處理、改良及利息資本化及實 驗等,已足堪證明設備與產能並無直接關連。但被上訴人仍



以有關非增加產能設備證明之核發,經濟部工業局已授權建 設廳辦理為由,再向台灣省建設廳查證,該廳以84年1月18 日八四建一字第230073號函復略以:上訴人所提清單所列80 年1月1日購置之部份設備多屬主要生產設備之附屬設施,且 列有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等 ;又缺購置憑證及不增加產量之具體說明,與存放地點之標 示,除難謂不增加產量之設施外,尚無認定之依據可資勘認 證明等語。被上訴人乃據以否認經濟部工業局之結論,惟查 建設廳前揭函示內容,並未就上訴人歷年增購之設備是否增 加產量,有具體之認定,自不足以推翻經濟部工業局對上訴 人歷年增購設備均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備 之認定。㈡上訴人既已取得我國最高工業主管機關經濟部工 業局之證明函,申報免稅所得為5,813萬5,253元,即使後因 被上訴人以經濟部工業局之證明函查與事實不符,乃請該局 再查明,經該局函復被上訴人略稱「經查有關非增加產能設 備證明之核發,本局已授權工廠所在地建設廳(局)辦理」 ,然經濟部工業局並未經正式函文告知上訴人,撤銷該局先 前核發之83年5月19日工(八三)三字第009736號函,根據 行政程序法第110條第3項規定:「行政處分未經撤銷、廢止 ,或未因其他事由而失效者,其效力繼續存在。」則經濟部 工業局前揭證明函自仍有效力。且行政院86年7月5日台86訴 字第27446號再訴願決定書決定將訴願決定及原處分撤銷, 並責由被上訴人參酌經濟部工業局之證明函再行核定上訴人 之免稅所得,由此可見,行政院亦未否定上開工業局證明函 之效力,而上訴人既已取具經濟部工業局之證明函,依法應 無須再取具其他單位相同之證明。㈢經濟部工業局與被上訴 人兩個行政機關各司其職各有所掌,經濟部工業局乃中央工 業主管機關,法律授與該局生產設備認定之管轄權,其主張 必經專業知識之判斷及審慎衡量後而為之,被上訴人應尊重 經濟部工業局之判斷與管轄權,無由因被上訴人與經濟部工 業局間因生產設備認定之看法不同,而使上訴人蒙受補繳營 利事業所得稅之損失。㈣且就實體而言,污水處理公用設備 等設備,明顯與是否增加產量無關,被上訴人應予查明,不 應以經濟部工業局已授權建設廳(局)辦理證明,即認為係 經濟部工業局間接撤銷原證明函之效力,而重新核算免稅所 得為1,984萬0,366元。為此,提起本件訴訟,請將訴願決定 及原處分撤銷。
被上訴人則以:㈠上訴人增資擴展乳膠二廠,經財政部核准 自76年8月1日開始作業日起免徵營利事業所得稅四年,旋經 財政部核准自行選定延遲至80年1月1日起免稅四年。上訴人



自76年8月1日起至82年12月31日止另行購置或租借生產設備 ,依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋,該項生產設 備如非屬增加產量之生產設備,上訴人應於82年度營利事業 所得稅結算申報時檢附事業主管機關核准文件之影本,否則 82年度營利事業免稅所得之計算,應依生產事業獎勵類目及 標準第21條規定辦理,亦即上訴人自76年8月1日至82年底購 置或租借系爭生產設備,對於82年度營利事業所得稅結算申 報而言,無論是否增加產量,均應視為增加產量,其所產銷 之產品不得享受免稅待遇。又上訴人於83年3月5日及83年2 月24日具函向經濟部工業局申請另行購置生產設備非屬可增 加乳膠產量之生產設備,其設備清單若逐一查核,屬於可增 加產量之生產設備,依行政院發布之獎勵投資條例實施期滿 注意事項,必須提出併同免稅之計畫,於79年12月31日前申 請,經事業主管機關核准,並核定其於免稅期間,就原核定 計畫增加免稅項目或機器設備者,始准適用;至上訴人自76 年8月1日至82年12月31日購置之生產設備,若是項設備非屬 可增加產量之生產設備,因上訴人係83年3月才向經濟部工 業局申請核准,縱使爾後補齊證件,經經濟部工業局核准, 亦應自補齊證件,經主管機關核准後始有適用。㈡上訴人主 張其已依規定取得經濟部工業局83年5月19日工(八三)三 字第009736號函證明,其歷年增購之設備均非屬可增加乳膠 及耐油膠產量之生產設備乙節,查經濟部工業局並非依據上 訴人提出之附表所詳載之設備名稱、單位、數量、性能或用 途、購置日期及金額、存放地點、用途綜合分類等生產設備 清單逐一查核,分別按可增加或不可增加產量之生產設備, 予以查驗證明,而係依據上訴人76年至80年合成乳膠生產統 計表乾重未超過新創及增資擴展核准年度量各1萬2,000公噸 之合計數2萬4,000公噸,予以核發不增加產量證明。惟上訴 人增資擴展(乳膠二廠)係76年8月1日開始作業,上訴人另 行購置生產設備申請核准非屬可增加產量之生產設備,應以 76年8月1日以後購置者為限,惟經濟部工業局卻自72年度以 後至76年7月31日購置者全部核准;抑且,上訴人增資擴展 (乳膠二廠)免稅設備清單金額僅5,480萬3,660元,歷年陸 續另行購置之設備卻高達3億1,213萬9,603元,均為經濟部 工業局所核准。有關改良及利息資本化,上訴人應於增資擴 展申請四年免稅生產設備清單時,分別計入各項生產設備中 (成為各項生產設備安裝完成達可使用狀態之成本),嗣後 經依照行為時營利事業所得稅查核準則第77條及第97條調整 轉列成本之修繕費、利息資本化計1,402萬5,901元(其中乳 膠二廠利息資本化部分,依上訴人82年8月12日傳真至被上



訴人補充資料為1,188萬2,026元),則不得併入免稅設備( 詳財政部74年5月20日台財稅第16237號函),而經濟部工業 局嗣後亦函復被上訴人,證明上訴人增購之生產設備係非屬 可增加免稅產品產量之生產設備。㈢依經濟部工業局83年5 月19日工(八三)三字第009736號函,既無法證明上訴人自 76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增 加免稅產品產量之生產設備,被上訴人乃於83年7月27日以 南區國稅審一字第83050535號函請經濟部工業局指明上訴人 於其免稅期間乳膠年產量未超過核准之年產量2萬4,000公噸 與事實不符,請再查明上訴人歷年增購之設備,是否確實為 不可增加免稅產品產量之生產設備。經該局函復略謂「經查 有關非增加產能設備證明之核發,本局已授權工廠所在地建 設廳(局)辦理。」此有經濟部工業局83年9月22日工(八 三)三字第034309號函影本附卷可稽,即已指明案已授權由 工廠所在地之建設廳(局)辦理證明之核發事宜。基於經濟 部工業局為我國最高工業主管機關,發現原證明函非依生產 設備清單逐一查驗證明,尚非妥適,乃於約略敘明原證明函 之年產量後,基於職權及財政部67年11月9日台財稅第37465 號函釋,表明逕洽建設廳(局),間接撤銷原證明函之效力 。次查臺灣省建設廳84年1月18日八四建一字第230073號函 復上訴人「...經核不合財政部64年1月31日台財稅第307 68號函...於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備規 定....況清單所列80年1月1日以後購置之部分設備多屬 主要設備之附屬設施且列有公用設備暨免稅產品生產設備改 良及利息資本化費用等,又缺購置憑證及不增加產量之具體 說明,與存放地點之標示。除難謂不增加產量之設施外,尚 無認定之依據可資勘認證明。」是上訴人顯無法檢具主管機 關證明系爭生產設備屬非增加免稅產品產量之生產設備。㈣ 本件上訴人應依申請增資擴展(乳膠二廠)4年免稅之目的 ,分別將自76年8月1日以後另行購置(不含利息資本化、修 繕或改良)屬於乳膠廠使用或與乳膠廠有關之公用設備等之 清單,檢附憑證,向台灣省建設廳申請不增加產量證明方屬 正辦。而上訴人更應檢附安裝圖說,敍明另行購置目的,依 據財政部62年5月7日台財稅第33297號函定義增加產量之重 要生產設備係指直接或間接增加原有設備生產能力之設備規 定,辨明是否增加產量,若自認未增加產量,為何予以購置 ,又屬生產階段中之何階段均應敍明,以免台灣省建設廳以 「尚無認定之依據可資勘認證明」函復被上訴人。另被上訴 人依行政院撤銷意旨,以85年7月17日南區國稅法字第85054 425號函請上訴人提示自76年8月1日開始作業日起,另行購



置生產設備申請非屬可增加產量之生產設備相關憑證,經抽 查部分提示憑證購置之日期或金額,亦與上訴人向經濟部工 業局報備之清單不符。上訴人截至目前迄未檢齊證件,況四 年免稅期(80年至83年底止)已過,依首揭法令規定,上訴 人歷年所增購之生產設備,於各結算申報年度,均難視為非 屬可增加免稅產品產量之生產設備。㈤上訴人既無法檢具主 管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設 備,則被上訴人依據上訴人委任之簽證會計師林賢郎84年9 月15日補充說明三「免稅所得明細表」補充說明之免稅設備 比例(受獎勵生產設備成本占生產免稅產品設備總成本之比 例)為33.38%,核算免稅所得為1,984萬0,366元,即依補充 資料:⒈76年8月1日至81年乳膠生產設備中核准受獎勵免徵 營利事業所得稅之設備清單為5,480萬3,660元,另行購置生 產設備未經核准非屬可增加產量之生產設備4,638萬5,027元 。⒉76年8月1日至81年度間接影響生產(為所有生產設備所 共有)計算時,依所有生產設備分攤至乳膠廠設備計1,304 萬8,298元。⒊82年度另行購置生產設備未經核准非屬可增 加產量之生產設備計4,318萬5,395元。間接影響乳膠生產, 應分攤至乳膠廠設備計677萬8,761元,據以計算免稅所得( 被上訴人依新增免稅產品銷貨量乘以增資擴展受獎勵生產設 備成本金額佔增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備 成本金額比例,計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量)1,984 萬0,366元,補徵稅額927萬9,691元,並無不合。至上訴人 主張污水處理設備明顯與是否增加產量無關,被上訴人應予 查明乙節。經查污水處理設備是否屬非增加免稅產品產量之 生產設備,應由上訴人檢齊相關資料,由主管機關逐一查核 ,而非由被上訴人查明。上訴人所訴,顯對法令有所誤解等 語,資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠上訴人於76 年間增資擴展乳膠二廠,產製合成橡膠乳液,並於83年3月 間向經濟部工業局申請核准其所購置之生產設備,均非屬可 增加乳膠及耐油膠產量之生產設備,並經該局於83年5月19 日以工(八三)三字第009736號函核准在案,固據上訴人提 出該函附於卷內可稽。然本件上訴人82年度營利事業所得稅 結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中,包含有上訴 人自76年8月1日至82年12月31日止另行購置或租借生產之系 爭設備在內,則依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋 ,該項生產設備如非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備 ,上訴人應於82年度營利事業所得稅結算申報時,檢附事業 主管機關核准文件之影本,否則82年度營利事業免稅所得之



計算,應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理,亦即 上訴人自76年8月1日至82年底,購置或租借系爭生產設備對 於82年度營利事業所得稅結算申報而言,無論是否增加產量 ,均應視為增加產量,其所產銷之產品不得享受免稅待遇。 而所謂事業主管機關,依財政部67年11月9日台財稅第37465 號函釋,於一般生產事業,係由省(市)建設廳(局)辦理 。然本件上訴人並未向該管台灣省建設廳申請,卻仍向業已 授權由台灣省建設廳辦理之經濟部工業局申請(經濟部工業 局83年9月22日工(八三)三字第034309號函參照),已有 不符;且該局亦非依據上訴人附表所詳載之設備名稱、單位 、數量、性能或用途、購置日期及金額、存放地點、用途綜 合分類等生產設備清單逐一查核,並分別按可增加或不可增 加產量之生產設備,予以查驗證明,而係依據上訴人76年至 80年合成乳膠生產統計表乾重未超過新創及增資擴展核准年 度量各1萬2,000公噸之合計數2萬4,000公噸予以核發不增加 產量證明。然查上訴人歷年增購設備之生產能力與免稅產品 產量二者間,並無必然之關係,故事業主管機關自應依財政 部64年1月31日台財稅字第30768號函釋內容,按上訴人所增 購設備清單逐一查驗證明,就屬於可增加乳膠及耐油膠產量 之生產設備,依首揭行政院發布之獎勵投資條例實施期滿注 意事項,必須提出併同免稅之計畫,於79年12月31日前申請 ,經事業主管機關核准,並核定其於免稅期間,就原核定計 畫增加免稅項目或機器設備者,該項生產設備產銷之產品始 得併同享受免稅待遇;至若非屬可增加產量之生產設備,上 訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備,因 係83年3月才提出申請核准,縱使爾後補齊證件,經事業主 管機關核准,亦應自補齊證件經主管機關核准後始有適用。 抑且,上訴人增資擴展(乳膠二廠)係76年8月1日開始作業 ,上訴人另行購置生產設備申請核准非屬可增加產量之生產 設備,應以76年8月1日以後購置者為限,惟經濟部工業局卻 自72年度以後至76年7月31日購置者全部核准;抑且,上訴 人增資擴展(乳膠二廠)免稅設備清單金額僅5,480萬3,660 元,歷年陸續另行購置之設備卻高達3億1,213萬9,603元, 均為經濟部工業局所核准,亦屬可議。再者,上訴人增資擴 展(乳膠二廠)產製合成橡膠乳液(SBR型及NBR型合成橡膠 乳液),其所以享受免稅係因在常溫常壓下能以乳液相存在 ,乳膠屬有機化合物,其乳液相或有純度百分之比之差異, 其以乾重存在似無意義,因原新創免稅,增資擴展免稅核准 函設備產能並未敍明依據乾重,原計算免稅產品內外銷銷貨 收入發票開立及對於乳膠、耐油膠、乳膠板、冷膠之新增銷



貨量即以乳液相為準,而上訴人申請不增加產量證明時卻列 載乾重,亦未見其說明理由。另經分析,其溼重產量逐年成 長,且76至80年度溼重、乾重之換算比例,並不一致,亦經 被上訴人詳細說明在卷。是經濟部工業局就上訴人申請核發 其歷年所購置之系爭生產設備,均非屬可增加免稅產品產量 之生產設備之證明,既因已另行授權由台灣省建設廳辦理, 其本身已非屬事業主管機關,且其核准之內容,亦有可議之 處,是經濟部工業局83年5月19日工(八三)三字第009736 號函尚無法證明上訴人自76年8月1日至82年12月31日另行購 置之生產設備係非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備, 而本院自亦不受該證明函之拘束。㈡依經濟部工業局83年5 月19日工(八三)三字第009736號函,既無法證明上訴人自 76年8月1日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增 加免稅產品產量之生產設備,故被上訴人乃於83年7月27日 以南區國稅審一字第83050535號函請經濟部工業局再查明上 訴人歷年增購之生產設備,是否確實為非屬可增加免稅產品 產量之生產設備,嗣經經濟部工業局以83年9月22日工(八 三)三字第034309號函復被上訴人,略謂「經查有關非增加 產能設備證明之核發,本局已授權工廠所在地建設廳(局) 辦理。本案請逕洽台灣省建設廳查見。」茲觀諸該函意旨, 不難發現經濟部工業局業已查覺其先前應上訴人申請而出具 之證明,乃非其權責掌管之事項,故就被上訴人函詢之事項 ,乃函請其逕洽台灣省建設廳查見,其有間接撤銷原證明函 之意思自明。上訴人雖主張行政院亦未否定經濟部工業局上 揭證明函之效力云云。惟查,行政院上揭再訴願決定書中, 僅表示被上訴人核定上訴人之免稅所得,應先區分上訴人新 增設備之所屬後為之,並指示被上訴人就經濟部工業局證明 函附件中之具體設備內容,應函請上訴人提示相關之憑證, 以利查核;而非如上訴人所稱行政院再訴願決定亦係肯認經 濟部工業局上揭證明函之效力。㈢又經濟部工業局83年9月 22日工(八三)三字第034309號函復被上訴人其有關非增加 產能設備證明之核發,業已授權工廠所在地建設廳(局)辦 理後,上訴人旋以84年1月6日南帝北字第001號函,再向 台灣省建設廳申請核發其清單所列歷年購置之生產設備為非 增加免稅產品產量之生產設備之證明,然台灣省建設廳以84 年1月18日八四建一字第230073號函復上訴人「...經核 不合財政部64年1月31日台財稅第30768號函...於核准免 稅期間內另行購置或租借生產設備規定...況清單所列80 年1月1日以後購置之部分設備多屬主要設備之附屬設施且列 有公用設備暨免稅產品生產設備改良及利息資本化費用等,



又缺購置憑證及不增加產量之具體說明,與存放地點之標示 。除難謂不增加產量之設施外,尚無認定之依據可資勘認證 明。」亦有該函附卷可參。準此,上訴人82年度營利事業所 得稅結算申報,迄無檢具事業主管機關出具系爭生產設備屬 非增加免稅產品產量之生產設備之證明。此外,被上訴人於 85年7月17日另以南區國稅法字第85054425號函請上訴人提 示自76年8月1日開始作業日起,另行購置生產設備申請非屬 可增加產量之生產設備相關憑證,經抽查部分提示憑證購置 之日期或金額,亦與上訴人向工業局報備之清單不符,亦為 上訴人所不否認。況財政部核准上訴人免徵營利事業所得稅 之四年期間(80年至83年底止)已過,依首揭法令規定,上 訴人歷年所增購之生產設備,於82年度之營利事業所得稅結 算申報,自難視為非屬可增加免稅產品產量之生產設備甚明 。㈣末查,上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭生產設 備係屬非增加免稅產品產量之生產設備,則被上訴人依據上 訴人委任之簽證會計師林賢郎84年9月15日補充說明三「免 稅所得明細表」補充資料⒈76年8月1日至81年乳膠生產設備 中核准受獎勵免徵營利事業所得稅之設備清單為5,480萬3,6 60元,另行購置生產設備未經核准非屬可增加產量之生產設 備4,638萬5,027元。⒉76年8月1日至81年度間接影響生產( 為所有生產設備所共有)計算時,依所有生產設備分攤至乳 膠廠設備計1,304萬8,298元。⒊82年度另行購置生產設備未 經核准非屬可增加產量之生產設備計4,318萬5,395元,間接 影響乳膠生產,應分攤至乳膠廠設備計677萬8,761元,據以 計算免稅所得。申言之,即依上開補充資料之免稅設備比例 (受獎勵生產設備成本占生產免稅產品設備總成本之比例) 為33.38%,核算免稅所得為1,984萬0,366元,補徵稅額927 萬9,691元,並無不合。㈦至污水處理設備是否屬非增加免 稅產品產量之生產設備,應由上訴人檢齊相關資料,由事業 主管機關逐一查核並取得證明後,再向被上訴人申請免稅之 適用,而非由被上訴人直接判斷該設備是否符合免稅條件等 由,駁回上訴人原審之訴。
四、上訴人意旨復執前詞,並主張:㈠原判決以財政部64年1月 31日台財稅第30768號函釋為據,認為上訴人自76年8月1日 至82年12月31日止另行購置或租借生產之系爭設備,「該項 設備如非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備,上訴人應 於82年度營利事業所得稅結算申報時,檢附事業主管機關核 准文件之影本,否則82年度營利事業免稅所得之計算,應依 生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」(原判決第17頁 ),惟財政部前揭函釋,僅表示「該項設備如非屬增加產量



之生產設備,生產事業應取具事業主管機關證明,否則應依 生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」,並未要求須於 營利事業所得稅結算申報時提出,亦未規定或限制必須在申 報之前即須取得核准,原判決將之限縮解釋為「應於82年度 營利事業所得稅結算申報時,檢附事業主管機關核准文件」 ,此無從以文義內容獲得支持之論據,增加該函今所無之限 制,依學者吳庚之分析,此等對於規範之概念特徵或要素未 能正確理解或其理解悖離解釋法規之規則,違背法令之「解 釋錯誤」。又原判決若無此違法情事,上訴人於83年5月取 具經濟部工業局之核准再行提出,自無發生財政部前揭函釋 之「應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」而不得 享受免稅待遇之效果。此項適用法令不當之違法,顯然影響 裁判之結果,自應予以廢棄。㈡財政部64年1月31日台財稅 第30768號函釋,逾越權限,對非屬其執掌範圍之事項予以 解釋,已然違法,原判決怠於行使規範審查權限,逕以該函 為上訴人不利認定,自亦違背法令。財政部前揭函釋,係關 於獎勵投資條例之事項予以解釋,該條例之主管機關,係經 濟部,並非財政部,依法定權責,財政部並無權限對生產事 業如何申請、事業主管機關應如何查核並發給證明等細節性 、技術性事項加以規範,該法亦無授權財政部得以制定上開 事項之行政命令。詎財政部上開函釋竟對生產事業應如何取 具事業主管機關之證明,以及事業主管機關應如何查核之程 序、如何查驗發給證明等事項加以規定,實際上已限制人民 之權利義務及他機關之法定職權行使而對外發生法律效果, 其逾越經濟部之職權範圍甚明,相關法律復無明文授權規定 ,該函釋顯已違法。詎原審竟怠為規範審查,逕以該函為上 訴人不利認定之依據,顯有判決適用法規不當之違法。㈢原 判決以財政部67年11月9日台財稅37465號函釋,於一般生產 事業,係由省市建設廳辦理,認財政部64年1月31日函令之 主管機關係建設廳,向工業局申請已有不符;且經濟部工業 局未依據上訴人函文所附之生產設備清單逐一查核,並分別 按可增加或不可增加產量之生產設備予以查驗證明,只因乾 重未超過新創及增資擴展核准年度量各1萬2,000公噸之合計 數2萬4,000公噸即予核發不增加產量證明,顯有可議。惟查 :⒈不論獎勵投資條例,或促進產業升級條例,其事業主管 機關,均係經濟部,非財政部。觀諸財政部67年11月9日台 財稅37465號函釋記載「所謂事業主管機關,本部同意所提 意見,一般生產事業由省(市)建設廳(局)辦理。」惟財 政部並非獎勵投資條例之事業主管機關,並不具有獎勵投資 條例第6條第3項之核准權限,焉能自行發布命令,將上開事



務授權臺灣省建設廳辦理?其函釋內容,已逾職權範圍。原 判決不察,本應拒絕適用該違法之函釋,卻怠於行使規範審 查權,以該違法函釋為上訴人不利之認定,亦有判決適用法 則不當之違法。⒉姑不論財政部上開函釋對於經濟部工業局 與臺灣省建設廳之權限分配有無效力,財政部67年11月9日 台財稅37465號函釋,當時未經公告,亦未通知上訴人知悉 ,不得以該函文拘束上訴人。上訴人前向經濟部工業局申請 核發生產設備非屬增加產量設備之證明時,經濟部工業局予 以受理,並以83年5月19日工(八三)三字第009736號函文 予以證明在案,該局未以其非管轄機關為由,駁回上訴人之 申請案,或移轉與其他機關,更未告知上訴人該事務有授權 他機關辦理之情事,自不得於事後以該事項業已授權建設廳 辦理為由,否定經濟部工業局之核准證明。原判決以財政部 67年11月9日台財稅37465號函釋,否定經濟部工業局證明函 ,其判決自有違反信賴保護原則、適用法令不當之違法。⒊ 此外,就該事務而言,經濟部工業局係中央主管機關,台灣 省建設廳為其下級機關,台灣省建設廳之函文,應尊重上級 主管機關之認定,不得違反經濟部工業局之函示,否則即有 牴觸上級規範之違法。詎原判決認其不受經濟部工業局核准 函之拘束,卻以下級機關台灣省建設廳之函文為認定依據( 原判決第21頁),顯亦有判決適用法規不當之違法。⒋再者 ,上開財政部67年11月9日台財稅37465號函釋,內容係針對 「關於獎勵投資條例第6條第3項但書所稱以所增加之機器設 備申報該事業主管機關核准者為限」,惟上訴人向經濟部工 業局申請者,係請其核發生產設備「非屬增加產量之生產設 備」之證明(見上訴人83年3月5月 (83)南帝北字第003號函 ),與上開函釋須向主管機關申請核准之內容,有所不同, 是其事業主管機關,尚難遽為相同解釋。易言之,縱依財政 部67年11月9日台財稅37465號函釋,獎勵投資條例第6條第3 項之核准已授權台灣省建設廳辦理,惟此尚非可解釋「非屬 增加產量之生產設備」之核准,亦已自經濟部工業局授權由 台灣省建設廳辦理。原判決適用上開函,竟曲解其文義而擴 張適用範圍,否定經濟部工業局之函釋,自有違誤。㈣原判 決以經濟部工業局83年9月22日工(八三)三字第034309號 函文內容「經查有關非增加產能設備證明之核發,本局已授 權工廠所在地建設廳(局)辦理。本案請逕洽台灣省建設廳 查見」,認「觀諸該函意旨,不難發現經濟部工業局業已察 覺其先前應上訴人申請而出具之證明,乃非其權責掌管之事 項,故就被上訴人函詢之事項,乃函請其逕洽台灣省建設廳 查見,其有間接撤銷原證明函之意思自明」(原判決第20頁



),經查:⒈行政程序法中,僅規範行政處分之撤銷,並無 「間接撤銷」之規定,學理上亦無「間接撤銷」理論存在, 原判決「間接撤銷」之認定,無非源自於被上訴人92年4月8 日原審答辯狀,並依此否定經濟部工業局83年5月19日之核 准函,於法無據,顯有違反經驗法則與論理法則之違法。⒉ 經濟部工業局85年9月22日函文,並未撤銷該局83年5月19日 之證明,原判決之認定顯與卷內資料不符。⑴行政處分之撤 銷,性質上既係行政處分(最高行政法院91年度判字第1350 號判決要旨參照),對於其作成,自須符合行政處分之相關 要件,如撤銷處分之機關必須將撤銷之處分通知、送達相對 人;其內容須表示撤銷原行政處分之意思等。此外,除非有 無效之事由,或經有權機關撤銷,否則,行政處分一經作成 ,即生效力。⑵經濟部工業局83年5月19日工(八三)三字 第009736號函,准予證明上訴人歷年增購之設備,均非屬增 加產量之生產設備,係經濟部工業局基於職權,就上訴人申 請核准之事項,發給證明,雖無處分之名,惟其係行政機關 就公法上具體事件所為發生法律效果之單方行政行為,具有 授益行政處分之性質。⑶觀之經濟部工業局83年9月22日工 (八三)三字第034309號函,其係工業局回覆財政部臺灣省 南區國稅局83年7月17日之函文,並未通知或送達上訴人, 僅為機關間之公文往來。該函說明二係敍述計算重量之方式 ,說明三則表示增加產能設備發明之核發,授權建設廳辦理 ,函文內並無任何撤銷其85年5月19日證明之意思,根本不 符撤銷行政處分之要件。原判決竟認定經濟部工業局該函文 「有間接撤銷原證明函之意思自明」,其認定事實顯與卷內 資料不符,並有違反經驗法則或論理法則之違法。㈤原判決 以被上訴人單方解釋應以濕重計算之意見,否定主管機關工 業局之乾重計算方式,又乏其他事證可憑,逕採被上訴人之 答辯內容,復未敍明取捨雙方主張之理由,即為不利上訴人 之認定,有判決不備理由之違法。㈥原判決以被上訴人非主 管機關,認定非由被上訴人判斷污水處理設備是否符合免稅 條件。惟依前所述原判決採納非主管機關之被上訴人所表示 應以乳液相計算重量之主張,而否定事業主管機關經濟部工 業局以乾重重量列載之認定,相較之下,原判決之認定態度 顯有矛盾。蓋若被上訴人不是非屬增加免稅產品產量生產設 備之事業主管機關,不應由其認定,則對於上訴人產製之合 成橡膠乳液濕重乾重之計算,亦不該由被上訴人認定,而應 尊重經濟部工業局之計算,肯定其證明函之效力,始為的論 。惟原判決前後認定標準不一,先對乾濕重之計算方式,採 納非主管機關被上訴人之意見,為上訴人不利之認定,復又



以該事項非被上訴人主管,認非由被上訴人判斷,否定上訴 人主張,其認定態度前後迥異,已有違反經驗法則、論理法 則之違法。㈦原判決認為「然查上訴人歷年增購設備之生產 能力與免稅產品產量二者間,並無必然之關係,故事業主管 機關自應依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋內容, 按上訴人所增購設備清單逐一查驗證明‥」(第18頁),惟 若認生產能力與產量間無必然關係,既未增加產量,依經驗 法則,自應認定新增設備係非屬增加產量之設備而予以核准 ,焉有再依財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋逐項查 核之理?原判決先認無必然關係,嗣後又認應該逐一查核, 其認定顯有違經驗、論理法則之違法。㈧查獎勵投資條例第 6條第3項、同條例施行細則第11條第4款、第12條、生產事 業獎勵類目及標準第21條均是針對生產事業在免徵營利事業 所得稅期間內,因增加機器、設備「所增加之產量」併予計 入免稅額內所為之規定。倘生產事業增加的機器、設備並未 增加產量即無上開規定之適用。至增加之機器、設備是否造 成產量增加應屬事實認定問題,而事實之認定,必須依證據 為之。由於租稅債務之發生係依照租稅法律之規定,並非因 稽徵機關之核課處分而發生,是稽徵機關就所欲主張之租稅 債權必須負擔舉證責任。上訴人系爭年度所增加機器、設備 是否造成產量增加之事實,既是稅捐機關課徵所得稅之基礎 ,應由稅捐稽徵機關負舉證之責,前揭財政部64年1月31日 台財稅第30768號函釋「‥該項設備如非屬增加產量之生產 設備,生產事業應取具事業主管機關證明,否則應依生產事 業獎勵類目及標準第21條規定辦理」,片面將其舉證責任移 轉由納稅義務人負擔,逾越前揭獎投條例之規定範圍,違反 舉證責任分配原則,增加納稅義務人法律所無之限制,判決 顯然違法。另租稅債務之發生,應以課稅事實存在為前提, 當課稅事實真偽不明時,基於「稅疑惟輕原則」應為有利納 稅義務人之判斷,而由稽徵機關承受該不利益。惟原判決所 謂「無論是否增加產量,均應視為增加產量」等語,顯係推 量計算,此等推計方式,並無如所得稅法第83條第1項般, 有就稽徵機關在一定要件下可為推計課稅之授權,既乏法令 依據,前開函釋即與租稅法定、法律保留等原則相悖而違法 。原審竟未拒絕適用,有怠為規範審查之違法。㈨退步言之 ,縱認經濟部工業局85年5月19日證明函不具拘束力,亦僅 表示「上訴人所增購生產設備,非屬可增加產量之生產設備 」之事實未獲得證明而已,惟此尚不足以推論「上訴人所增 購生產設備,均屬可增加產量之生產設備」,此係不同之二 事。此外,上訴人提示予被上訴人之部分購置憑證雖與上訴



人向工業局報備之清單不符,亦僅表示不符部分之生產設備 是否非屬可增加產量者,而未獲得經濟部工業局之確認,至 於該部分之生產設備是否確為非屬可增加產量者,如前所述 自應由稽徵機關負舉證之責。縱認該部分之生產設備確屬可 增加產量者,亦只有該部分機器所產銷之產品不屬免稅範圍 。是原判決僅以上訴人無法檢具證明系爭生產設備確屬非增 加產量者,率爾認定系爭設備均屬增加產量等語,指摘原判 決顯有判決不備理由、違背經驗法則與論理法則之違法。五、本院按:㈠「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內,因增 加機器、設備所增加之產量,併予計入免稅額內。但以所增 加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「新投 資創立或增資擴展之生產事業,在核准免徵營利事業所得稅 期間內,因增加機器、設備所增加之產量,申請併予計入免 稅額內者,應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞 務之次日起一年內,申報事業主管機關核准,並於辦理當年 度營利事業所得稅結算申報時,將其核准文件之影本一併附 送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報 時,尚未經事業主管機關核准者,應於結算申報附註說明。 」為行為時獎勵投資條例第6條第3項、同條例施行細則第11 條第1項第4款所明定,另生產事業獎勵類目及標準第21條規

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參考資料
南帝化學工業股份有限公司 , 台灣公司情報網