高雄高等行政法院判決
94年度訴字第 111號
原 告 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○ 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年
十月六日台財訴字第○九三○○四三五七○○號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十三年間借用瑞城營造工程有 限公司（以下簡稱瑞城公司）牌照，承建高雄縣登發國小新 建校舍屋頂防水工程（以下簡稱系爭工程），未依規定開立 統一發票並申報銷售額，合計新臺幣（下同）三、七一○、 四七六元（未含稅），致逃漏營業稅一八五、五二四元，違 反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項 、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二十一條第一項規定，經法務部調查局高雄縣調 查站（以下簡稱高雄縣調查站）查獲，通報高雄縣政府稅捐 稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐處）查證屬實，除核定補徵應 納稅款一八五、五二四元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及 營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅 額處五倍罰鍰九二七、六○○元（計至百元止）。另同期間 原告就購進材料成本二、八一九、七五四元及支付瑞城公司 借牌代價三七一、○四八元，未依規定取得合法進項憑證， 合計三、一九○、八○二元，亦經高雄縣稅捐處審理結果， 依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之 五罰鍰一五九、五四○元，合計罰鍰金額一、○八七、一四 ○元。原告不服，申經復查決定，以借牌代價非屬營業稅課 稅範圍，獲變更追減罰鍰一八、五五二元（即應處罰鍰金額 更正為一四○、九八七元），原告猶未甘服，提起訴願亦遭 駁回，復循序提起再訴願，經財政部九十一年十月三十日台 財訴字第○九○○○○六○四七號再訴願決定：「訴願決定 及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業
務自九十二年一月一日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經 被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍予維持原核定及罰 鍰之處分。原告仍不甘服，提起訴願，經財政部九十三年五 月三日台財訴字第○九二○○七五九五四號訴願決定以「稅 務違章案件裁罰金額及倍數參考表」業經財政部九十三年三 月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三令核定修正生 效，乃將原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤 銷，責由被告另為處分。至其餘訴願（即補徵營業稅及違反 稅捐稽徵法罰鍰部分）則仍予駁回。嗣經被告重核復查結果 ，乃變更原處分罰鍰為五五六、五○○元（即違反營業稅法 罰鍰部分），原告猶未甘服，復對違反營業稅法罰鍰部分提 起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
⒈本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關 核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由瑞城公 司負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約， 工程興建期間並派工實際興建與監工，且完工後之工程驗 收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以 為支付工程款等，無不由瑞城公司一一親自為之，而此在 在皆足以證明瑞城公司係自行承攬興建工程之事實，合先 敘明之。
⒉查本案認定為借牌承包，係因原告會計林梅對資金流程於 調查局所作之說詞，惟該工程決算金額三、八九六、○○ ○元，營業稅一八五、五二四元，借牌費用三七一、○四 八元（註：原告誤植為三七一、○四七元），原告應得金 額三、三三九、四二八元（應得百分之八十五）（註：原 告誤植為三、三三九、四二九元），而由瑞城公司轉借一 筆僅一、一八九、二○○元，二者顯與上述供詞不合，且 原告會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅予瑞城公司？重 核決定所謂取得百分之九十七與百分之八十五差之何止千 里？以上皆未查證，是原告與瑞城公司資金往來及借款應 無關借牌之舉。
⒊又原核定機關一再以原告未具備承造登發國小工程之條件
，卻借用瑞城公司牌照得標，並實際承包工程，然縱令原 告借牌，出借牌照之營建業並非虛設之公司行號，該繳之 稅捐一毛也不少，並未構成以不正當方法逃漏稅。另由民 法觀點而言，系爭承攬契約係由瑞城公司與登發國小簽約 ，和瑞城公司實際經營並無不同，況實際施作的包商都開 具發票，如何有不法逃漏稅捐？
⒋再者，稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實 際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額．．．有進貨事實者．．．如查明開立發票之營業人已 依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，．．． 依前項規定處以行為罰．．．。」為財政部六十三年七月 九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對 象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取 得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象 ，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報 繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行 為罰。
⒌本案有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵 營業稅及罰鍰外，更以瑞城公司取得之進項憑證，推論原 告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論， 證據力顯然不足，核課年限亦有誤。尤有甚者，瑞城公司 依法承包系爭工程，開立發票給予銷項憑證，至進料則取 有進料憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，更無稅捐短漏 之舉，原處分未能依法明確查證處理，硬予認定原告違法 並處以罰鍰，實難令人誠服。
乙、被告主張之理由：
⒈查本件系爭工程應補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分 之訴訟案件，業經大院九十三年度訴字五四六判決「原告 之訴駁回」在案。次查，瑞城公司負責人蘇瑞德於八十六 年三月二十七日在高雄縣調查站之談話筆錄稱，其所知原 告承包登發國小工程而以瑞城公司名稱得標者，計有系爭 工程等五項工程，各項工程款係由登發國小先撥入瑞城公 司設於臺灣銀行鳳山分行帳號00000000000帳 戶內，而每次撥款後均由原告會計林梅或李國川本人向其 拿存摺及印章去領款，迄今登發國小各項工程款雖存入於 瑞城公司帳戶內，但其實際上從未提領過任何一筆工程款 。每次登發國小有工程招標時，李國川會事先電話要其準 備牌照及印章供其參與招標比價，實際上李國川早在八十 二年初就有向其拿牌照對外得標工程。另原告會計林梅於 八十六年三月二十八日在高雄縣調查站所作談話筆錄稱，
原告借用瑞城公司承包登發國小之工程款由其向高雄縣政 府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給瑞城公司 ，其扣除應給瑞城公司之借牌費後，再轉存入李國川或原 告之帳戶，有時由其或李國川提領現金，因原告是土木包 工業，未具備承包登發國小工程之條件，李國川乃向瑞城 公司等營造公司借牌承包登發國小工程，借牌之代價大約 為各項工程之百分之十左右。又高雄縣調查站從瑞城公司 所搜索到扣押物不法憑證粘單編號五詳載李國川借用瑞城 公司牌照承包之各項工程，施工過程所取具交易憑證情形 ，且瑞城公司負責人及原告之會計林梅已在高雄縣調查站 對原告借用牌照興建工程之事實坦承不諱，另查李國川借 用牌照承包登發國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高 等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更㈠字 第四○五號判決有罪在案，足證系爭工程確由原告實際承 作。
⒉再者，原告主張與瑞城公司資金往來無關借牌，高雄縣稅 捐處核定其漏開統一發票金額三、七一○、四七六元，與 系爭工程應收工程款金額三、三三九、四二八元，而由瑞 城公司轉存原告僅一、一八九、二○○元不符乙節，查系 爭工程決算金額三、八九六、○○○元（含稅），減除營 業稅一八五、五二四元及借牌費用三七一、○四八元後之 餘額為三、三三九、四二八元，佐以原告會計林梅之調查 筆錄，高雄縣稅捐處核定原告漏開統一發票金額，依法並 無不合。又據高雄縣稅捐處函請臺灣銀行鳳山分行查證結 果，系爭工程款三、八九○、○○○元（含稅），存入瑞 城公司設在臺灣銀行鳳山分行000000000000 號帳戶後，該資金分別流向⑴金額一、一八九、二○○元 匯入高雄市銀行右昌辦事處000000000000號 原告帳戶。⑵金額一、五四五、三七二元由林梅提領現金 。⑶二二六、一二八元由林梅申請簽發臺灣銀行鳳山分行 支票。⑷九三五、三○○元則匯入林梅之帳戶內，有臺灣 銀行鳳山分行八十七年十月二十七日銀鳳營字第六八六二 號函可稽。又查上開工程款合計三、八九○、○○○元， 由李國川及原告之會計林梅提領金額，占總工程款百分之 百，且依瑞城公司代表人蘇瑞德及林梅在高雄縣調查站所 作筆錄，足證原告對系爭工程款有完全支配權且有支付借 牌代價之事實，另原告代表人李國川九十二年六月六日在 被告機關之談話筆錄，對系爭工程款約百分之一百存入其 相關帳戶或由其提領現金，又未提出證明文件，以佐證其 領取工程款與其承作系爭工程無關，原告之主張，洵不足
採。
⒊又我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，瑞城公司是否為虛設行號及 有無按其開立發票之金額報繳營業稅款，依改制前行政法 院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影 響本件違章實之採據，是原告主張出借牌照之瑞城公司非 虛設行號，並申報繳納應納稅款，未構成以不正當方法逃 漏稅乙節，顯係對法令之誤解。
⒋另原告因未具備承作登發國小系爭工程資格，乃借用瑞城 公司牌照標得並實際承包系爭工程，顯有故意以不正當方 法逃漏稅捐之事實，有營業稅核定稅額繳款書、違章案件 罰鍰繳款書及高雄縣稅捐處八十七年二月十六日八七高縣 稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等影本可稽，違 章事證足堪認定。原告訴稱原處分未明確查證即處罰乙節 ，顯係圖卸責之詞，洵不足採。
理 由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存 者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明 認定之總額處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務 ，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論 有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填 具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．、短 報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷 售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：． ．．短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十八 條之三、第四十四條、行為時營業稅法第三十二條第一項前 段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款 、第五十一條第三款所明定。又「我國現行加值型及非加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故
該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額 ，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經改制前行 政法院八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議在案。另 「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件 ，依本函規定處理。說明：．．．二、．．㈡營業人觸犯營 業稅法五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規 定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長 評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦 經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一 三號函釋有案。
二、經查，原告涉嫌於八十三年間借用瑞城公司牌照，承建系爭 工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額三、七一○、四 七六元（未含稅），致逃漏營業稅一八五、五二四元。又同 期間原告購進材料成本二、八一九、七五四元及支付瑞城公 司借牌代價三七一、○四八元，未依規定取得合法進項憑證 ，合計三、一九○、八○二元。案經高雄縣調查站查獲，移 由原處分機關即高雄縣稅捐處審理結果，初查除核定補徵營 業稅一八五、五二四元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營 業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所按所漏 稅額處五倍罰鍰計九二七、六○○元（計至百元止）；另就 未依規定取得憑證部分按查明認定之進項總額三、一九○、 八○二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計 一五九、五四○元，合計罰鍰金額一、○八七、一四○元。 原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價三七一、○四八 元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰一八、五五二元（即違 反稅捐稽徵法第四十四條部分），至其餘補徵營業稅一八五 、五二四元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰九二七 、六○○元部分仍予維持。原告仍表不服，循序訴經財政部 九十一年十月三十日台財訴字第○九○○○○六○四七號再 訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，並囑由原處分機關另 為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地 區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復 查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分。原告不服，提起訴願 ，經財政部九十三年五月三日台財訴字第○九二○○七五九 五四號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由被 告另為處分。嗣經被告重核復查決定變更原處分罰鍰為五五 六、五○○元等情，此有各該處分書、復查決定書及訴願決 定書附原處分卷可憑，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：系爭工程確係由瑞城公司自行
承攬興建，並非由原告向瑞城公司借牌承包。被告未查明瑞 城公司匯給原告工程款之用途，即依會計林梅在高雄縣調查 站之說詞，認定原告借牌承包系爭工程，顯然無據。又縱認 原告係借牌承包系爭工程，然瑞城公司非虛設行號，於系爭 工程均有依法開立發票給予銷項憑證，至進料則取有進料憑 證，進銷納稅有據，既無損稅政，自無逃漏稅捐可言。又被 告僅以瑞城公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以 行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，未能依法明確查證處 即認定原告違法並處以罰鍰，實難令人誠服云云。惟查： ⒈依原處分卷所附原告之會計林梅於八十六年三月二十八日 在高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責 之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司 處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領 及洽辦銀行往來事務等。．．唐川公司之負責人是李國川 ，瑞城公司負責人是蘇瑞德，李國川掛名經理，．．李國 川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工 程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．李國 川借用瑞城公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期 校舍新建工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝 修工程、保建室新建工程。．．借用瑞城公司牌照承包登 發國小之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工 程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大 名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶， 有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包 工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川 才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工 程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」 等語，核與原處分卷所附瑞城公司負責人蘇瑞德於同年三 月二十七日在高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以： 「．．因我和李國川有上列合作關係，所以爾後登發國小 之各項工程招標比價前，李國川便會事先打電話給我，要 我準備瑞城公司牌照及印章以供其參加登發國小各項工程 招標比價，他就會到我公司取上述資料參與投標，投標完 成後就還我，據我所知李國川承包登發國小的工程而拿瑞 城公司得標的計有運動場新建工程、新建校舍屋頂防水隔 熱工程、體育館裝修工程、校舍工程及改善環境工程，而 李國川每次得標後會告知我得標價格（現已不記得），但 因我不介入李國川得標工程之施工情形，所以李國川有無 依工程合約施工完工，我並不清楚。上述（登發國小各項 工程流向明細表各項建校工程）各項工程款係由登發國小
先撥入瑞城公司設於台銀鳳山分行帳戶內，而每次撥後均 由唐川土木包工業會計林梅或李國川本人向我拿該帳簿及 印章去領款，迄今登發國小各項工程款雖入帳於瑞城公司 帳戶內，但我實際上從未領過任何一筆工程款，惟是否向 我借牌，如我前述，每次登發國小有工程招標時，李國川 會事先電話要我準備牌照及印章供其參與招標比價。」等 語相符。
⒉其次，自系爭工程之資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭 工程款四筆，金額分別為一、一八九、二○○元、二二六 、一二八元、一、五四五、三七二元、九三五、三○○元 ，共計三、八九六、○○○元（含稅，換算未稅金額為三 、七一○、四七六元），上開款項經以瑞城公司設於台灣 土地銀行鳳山分行000000000000號帳戶兌現 後，立即分六次提領，分別為⑴金額一、一八九、二○○ 元匯入高雄市銀行右昌辦事處000000000000 號原告帳戶。⑵金額一、五四五、三七二元由林梅提領現 金。⑶二二六、一二八元由林梅申請簽發臺灣銀行鳳山分 行支票。⑷九三五、三○○元則匯入林梅之帳戶內，此有 臺灣銀行鳳山分行八十七年十月二十七日銀鳳營字第六八 六二號函附原卷可憑，亦為原告所不爭執。凡此諸情，在 在顯示系爭工程之工程款，形式上雖係由瑞城公司提供其 銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非用 來支付瑞城公司作為承攬系爭工程之對價，否則焉有全部 之工程款於兌現後迅速再流向原告之銀行帳戶或由原告會 計提領之道理！原告雖訴稱上開款項係其受託為瑞城公司 發放工人工資云云，然原告對其如何為瑞城公司代覓工人 ，以及瑞城公司與原告間是基於如何之結算而將高達工程 款百分之九十七之款項匯入原告之相關帳戶或由其會計提 領現金等情，原告均無相關資料可供勾稽，核與常情有違 。蓋上開工程款之金額非小，倘本件系爭工程確係由瑞城 公司承攬，則瑞城公司又豈會將全部工程款部轉匯給原告 （或由原告會計提領）而任由原告發放工資，然彼此卻無 結算資料可資對帳之理？故本院認為原告之會計林梅及瑞 城公司負責人蘇瑞德前述於高雄縣調查站之證詞，應可採 信。是原告訴稱系爭工程係由瑞城公司自行承攬興建，並 非由原告向瑞城公司借牌承包，自不足採。至高雄縣政府 付款後，原告事後與瑞城公司應如何計算及支付借牌費及 稅金等費用，乃原告與瑞城公司間內部問題，並不足以否 定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其 承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，然瑞城
公司卻付給工程款百分之百，二者顯然不符乙節，爭執其 未借牌承攬系爭工程云云，要無可採。
⒊再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程 而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪 ，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判 決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至會 計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分 未表示不服而判決確定，至原告雖循序提起上訴，然仍經 台灣高等法院高雄分院九十年度上更㈠字第四○五號判決 以：「緣自八十一年起至八十三年止，由高雄縣政府編列 預算並經由台灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學， 該校新建工程前後共計十八項，均由該校自行辦理招標、 比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標 及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益 之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標及比價程序， 內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司、瑞城 公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程 之投標（工程款二百萬元以上之工程），或以其經營之唐 川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（工程 款二百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司 、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第一、二、三期校 舍新建工程等十五項工程。李國川於承包上述十五項工程 後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行 賄之犯意，連續於八十二年十一月十日，將現金一百萬元 工程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉 交廖得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意 聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：㈠被告李 國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與 投標；而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情， 已據被告李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第 八三二一號卷第一一六頁）；核與證人林梅於調查站調查 時證述之情節相符（偵字第八三二一號卷第十四頁、第十 七頁），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐 。．．．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格 文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新 建工程、第三期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工 程都是由李國川承包施工』等語（偵字第八三二○號卷第 六頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李國川為唐 川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是否知道 登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我
不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校 有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附 表一所示之工程，確實有內定將該工程交由李國川承攬等 情，應可認定。」而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十 一條第三項之罪，而改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪 公權三年在案，亦有各該判決書附卷可憑。此外，原告借 牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅一八五、五二四元部分 ，亦經本院審理屬實，而駁回原告之訴，復有本院九十三 年度訴字第五四六號判決附卷可資參佐，故綜上各情，系 爭工程確係原告借瑞城公司之名義承包，原告始為實際承 攬人，足以認定。
⒋又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅 法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定， 即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物時按期申報銷 售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即 有漏稅事實；至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立 發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之另一問 題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件 營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並不可採。 從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷售額三、七一○ 、四七六元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售 額，而予以補徵營業稅一八五、五二四元，並無違誤。 ⒌至有關營業稅罰鍰部分，因原告因未具備承作登發國小系 爭工程資格，乃借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工 程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，顯有故意以不 正當方法逃漏稅捐之事實，業經前論述甚詳，抑且，原告 自違章行為發生日當期（八十二年九－十月）起至查獲日 （調查基準日八十六年十月十六日）止當期（八十六年七 －八月）間，最低累積留抵稅額為零元（八十六年五－六 月），此有高雄縣調查站筆錄、相關資金流程及「自重報 繳年檔查詢作業」影本附於原處分卷內可稽，違章事實明 確，足堪認定。原處分參照財政部八十五年四月二十六日 台財稅第八五一九○三三一三號函釋意旨，依稅捐稽徵法 第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重 處罰，按所按所漏稅額處五倍之罰鍰九二七、六○○元（ 計至百元止），固非無據，惟因「稅務違章案件裁罰金額 及倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅 字第○九三○四五一一三三令核定修正生效，被告重核復
查參酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定意旨，乃變更原處 分改按所漏稅額處三倍之罰鍰五五六、五○○元，洵無不 合。原告上開主張，均不足採。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告未具備承造 系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承攬系爭工程，除就其未 依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅一八 五、五二四元外，其重核復查決定並就其違反營業稅法部分 改按所漏稅額處三倍之罰鍰五五六、五○○元，認事用法均 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟 ，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、另原告購進材料成本，未依規定取得合法進項憑證，其違反 稅捐稽徵法罰鍰部分，業由本院九十三年度訴字第五四六號 判決在案，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百 九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文 。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第三庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 5 月 26 日 書記官 藍慶道