臺灣高等法院刑事判決 93年度上重訴字第84號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
選任辯護人 張玉希律師
韓世祺律師
上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方
法院92年度訴字第64號，中華民國93年10月19日第一審判決（起
訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署89年度偵字第10827 號、89年
度偵緝字第549 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、甲○○分別係龍隆有限公司（名義負責人王沅亭、民國〔下 同〕85年3 月8 日設立）、強永有限公司（名義負責人陳秀 雲、85年11月29日設立）、永壯有限公司（名義負責人邱治 政、86年1 月13日設立）、吉壯有限公司（名義負責人郭樹 盛、86年1 月24日設立）、順永有限公司（名義負責人郭樹 平、86年3 月4 日設立）、豪源國際商行（名義負責人林源 流、87年1 月9 日設立）及昇頁國際商行（名義負責人高春 長、88年4 月12日設立）等7 家公司、商號之實際負責人， 乃從事業務之人，竟利用上開龍隆等7 家公司、商號進口未 經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之供營業用貨物 時，無須由海關先行代徵繳納營業稅，而係由上開龍隆等7 家公司、商號事後併同當（各）期營業稅申報時繳納之漏洞 ，基於幫助上開龍隆等7 家公司、商號逃漏進口未經加工之 生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之營業稅及行使業務登載 不實文書之概括犯意，以自行辦理進口或將上開龍隆等7 家 公司、商號之牌照出借需進口之廠商而收取借牌費之方式， 自85年5 月間起至89年5 月間止（起訴書僅記載自85年間起 至88年間止，起訴書所附進口貨物及漏稅金額統計表則記載 自85年5 月間起至89年4 月間止，檢察官於93年10月1 日以 補充理由書更正如上，先後以上開龍隆等7 家公司、商號名 義，進口如附表所示之海鮮水產及生鮮水果（原起訴書所附 進口貨物及漏稅金額統計表有誤，經檢察官於原審審理期間 之93年10月1 日以補充理由書更正），供作營業貨物用而在 國內銷售，甲○○並於每期之「營業人銷售額與稅額申報書 （403 表）」上，利用不知情之會計人員，將上開海鮮水產 及生鮮水果等貨物填載為免稅貨物，持交稅捐稽徵機關申報 上開各該公司、商號之當（各）期之營業稅，而幫助龍隆等 7 家公司、商號逃漏如附表所示之營業稅，足以生損害於稅
捐稽徵機關核課營業稅之正確性。
二、案經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官指揮桃園縣稅捐稽徵處 及法務部調查局桃園縣調查站移送臺灣桃園地方法院檢察署 偵查起訴，再由臺灣桃園地方法院判決移送原審法院審理。 理 由
一、訊據被告甲○○，坦認係龍隆有限公司、強永有限公司、永 壯有限公司、吉壯有限公司、順永有限公司、豪源國際商行 及昇頁國際商行等7 家公司、商號之實際負責人，且曾收取 費用，將上開龍隆等7 家公司、商號之牌照出借之事實不諱 ，惟矢口否認有違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱：（一）其因 認進口水產免納營業稅，遂借牌予他人，並未收取營業稅， 亦未繳納相關營業稅，實無故意幫助他人逃漏營業稅之犯意 ；（二）借牌者既不成立稅捐稽徵法第41條之罪，被告自不 成立稅捐稽徵法第43條之罪；（三）原審認定被告幫助他人 逃漏之營業稅額，與公訴人提起公訴所依據之財稅中心統計 資料不同；（四）上開公司之大小章遭部分報關行盜用持以 申報，於龍隆等7 家公司、商號歇業後，仍有多筆進口金額 ，原審未予調查云云。
二、經查：
（一）被告甲○○於原審93年10月5 日審理時，就上揭被訴事實 表示認罪，核與證人王沅亭、郭樹盛、郭樹平、林源流、 洪政吉、黃貴星、趙俊輝、李世傑、朱慕容、王新財、林 興瑞、洪國華、鄭進益、孫仲明、劉必健、葉明宸、陳幸 瑜及王鈺惠等人分別於法務部調查局桃園縣調查站詢問、 檢察官偵查中、臺灣桃園地方法院調查及原審審理時所證 述之情節，均大致符合；復有龍隆等7 家公司、商號之進 口貨物一覽表、財政部臺北關稅局提出龍隆公司等公司、 商號之進出口統計資料調印報表、通關電子資料報單、公 司登記事項卡等文件在卷可稽。該被告就事實認罪之自白 ，核與事實相符，自堪採為對其不利認定之依據。被告於 原審審理時已稱「我對起訴的事實認罪，對附表所示進口 及逃漏金額沒有意見」（原審93年10月5 日審判筆錄第4 頁）；被告之選任辯護人亦稱「被告願意認罪，但是否可 以到農曆年再判決，方便被告將事情做個段落。被告願意 接受檢察官量處有期徒刑二年以內之刑期」（同上審判筆 錄第3 頁），且檢察官於原審蒞庭論告時已當庭更正起訴 書所載之被告漏稅金額。被告徒指部分公司印章遭盜用， 惟迄未能舉出具體事證供查核，僅聲請本院向海關調取上 開7 家公司、商號自85年5 月間起至89年5 月間止之所有 進口報單，俾供其逐一辨識何者係遭盜用，顯不符比例原
則，所辯即不足採信。
（二）上開龍隆等7 家公司、商號是否擅自歇業之認定，乃該等 公司、商號是否自行停止依加值型及非加值型營業稅法第 35條第1 項前段規定，向主管稽徵機關申報營業稅，至該 等公司、商號實際是否仍為營業之行為，則非所問。而進 口金額之統計，原依據該等公司、商號於進口前開生鮮水 產時，以進口報單向海關申報所紀錄而得，與稅捐稽徵機 關依所收受之營業人銷售額與稅額申報書做成是否為擅自 歇業之認定，係屬二事。該等公司、商號有無進口上開生 鮮水產之行為，以及進口之金額若干，自應依海關之進口 報關統計為準。龍隆等7 家公司、商號於前上期間進口生 鮮水產，有財政部臺北關稅局所提供之龍隆等7 家公司、 商號進出口統計資料調印報表及通關電子資料報單等文件 附卷可考，該等公司、商號於稅捐稽徵機關所認定之擅自 歇業期間，仍有進口生鮮水產之行為，據統計資料，於龍 隆等7 家公司、商號歇業後，仍有多筆進口金額，並不違 常理。
（三）龍隆等7 家公司、商號既均分別為進口上開未經加工生鮮 水果、海鮮水產之名義人，則龍隆等7 家公司、商號依法 即為上開營業稅之納稅義務人，被告借牌從中抽取利潤， 乃民事報酬之約定，亦與上開營業稅之納稅義務人誰屬無 涉。
（四）按「左列貨物或勞務免徵營業稅︰19、飼料及未經加工之 生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」，固為加值型及非加 值型營業稅法（原名「營業稅法」，於90年7 月9 日經修 正公布為「加值型及非加值型營業稅法」）第8 條第1 項 第19款所明定；惟依修正前營業稅法第1 條規定「在中華 民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課 徵營業稅」，且修正前營業稅法第9 條及第41條第2 項對 於進口貨物免稅部分，亦另為規定，其修正前第8 條所定 各款貨物或勞務免徵營業稅者，大部分已明示「銷售」之 字樣，體例上自無再包括「進口」貨物之可能；且觀諸第 1 條明示徵收營業稅者為銷售貨物或勞務及進口貨物，顯 係將進口貨物及銷售貨物或勞務加以區分，則修正前第8 條規定之貨物或勞務免稅，應指「銷售」而言，始與第9 條明定「進口」貨物免稅，符合分別規定之旨，自難以修 正前第8 條第1 項第19款之免徵營業稅規定，適用於本件 進口上開未經加工生鮮水果、海鮮水產。被告所辯其所進 口上開未經加工生鮮水果、海鮮水產，應屬免稅，而有修 正前營業稅法第8 條第1 項第19款規定之適用云云，未足
採據。
（五）次按稅捐稽徵法第43條規定幫助納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐，僅須以不正當方法幫助納稅義務人（指營利事 業）逃漏稅捐即構成，並非須有正犯存在始構成犯罪。被 告所辯借牌者不成立稅捐稽徵法第41條之罪，被告亦不成 立同法第43條之罪，亦未足採。
（六）龍隆等7 家公司、商號，均係登記經營一般貿易業（即進 、出口業）之按一般稅額計算（即按營業稅率5 ％計算之 稅額）之兼營（即兼營進、出口應稅及免稅貨物）營業人 ，有該等公司、商號之營利事業登記證等文件在卷足參， 且均未向稅捐機關申請放棄適用在國內銷售上開進口之未 經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之供營業用貨 物時免稅之規定。龍隆等7 家公司、商號原應繳納之上開 進口未經加工生鮮水果、海鮮水產之營業稅，無須由海關 先行代徵繳納上開營業稅，而係由該等公司、商號事後併 同當（各）期營業稅申報時繳納等情，業據證人即桃園縣 稅捐稽徵處消費稅課聯查組股長孫美英於臺灣桃園地方法 院調查時證述（臺灣桃園地方法院89年度訴字第1370號卷 第49頁）明確。而被告利用該等公司、商號進口上開未經 加工生鮮水果、海鮮水產時，無須由海關先行代徵繳納營 業稅之漏洞，利用不知情之會計人員，將上開海鮮水產及 生鮮水果等貨物填為免稅貨物，並持交臺北市稅捐稽徵處 用以申報上開之當（各）期之營業稅，幫助龍隆等7 家公 司、商號逃漏如附表所示之營業稅1 情，復有財政部臺北 市國稅局93年9 月29日函所附甲○○涉嫌虛設龍隆有限公 司等7 家營業人涉案期間各期應申報之進口金額及逃漏稅 額統計表、財政部臺北市國稅局93年7 月28日函所附龍隆 有限公司等7 家營業人案關期間401（403）表、部分進口 報單及相關統計表、臺北市稅捐稽徵處89年7 月7 日北市 稽政甲字第8908467000號函、91年5 月23日北市稽核甲字 第09190842500 號函及所附之營業人銷售額與稅額申報書 、營業稅繳款書申報聯及甲○○涉嫌虛設龍隆公司等7 家 營業人進口貨物金額及逃漏進口營業稅額統計表等文件在 卷可稽。
（七）綜上所述，被告上開所辯各節，均無非避就、卸責之詞， 不足採信。本件事證明確，被告之犯行洵堪認定。三、按營利事業填報「營業人銷售額與稅額申報書」，乃附隨其 業務而製作，而為業務上所掌之文書。本件龍隆等7 家公司 、商號均為納稅義務人；被告甲○○係上開7 家公司、商號 之實際負責人，基於幫助龍隆等7 家公司、商號逃漏營業稅
之犯意，利用不知情之會計人員，虛偽填載「營業人銷售額 與稅額申報書（403 表）」，持以向稅捐稽徵機關申報而行 使之，幫助龍隆等7 家公司、商號，逃漏如附表所示之營業 稅，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之正確性。核被 告所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實 文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正 當方法逃漏稅捐罪。被告利用不知情之會計人員，虛偽填載 「營業人銷售額與稅額申報書，行使業務登載不實文書之行 為，為間接正犯。公訴人起訴書雖記載被告係犯稅捐稽徵法 第41條納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，惟營業稅之納稅 義務人為營利事業，且按稅捐稽徵法第47條第1 款所定，公 司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來 ，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非前 開規定所示之公司負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏 稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫 助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯 （最高法院89年度台上字第1642號判決要旨參照）。本件被 告甲○○並非龍隆等7 家公司、商號之登記負責人，自非營 業稅之納稅義務人，自無犯稅捐稽徵法第41條之餘地；且蒞 庭檢察官業於原審當庭更正此部分起訴之法條為同法第43條 第1 項（原審93年10月5 日審判筆錄第11頁），本院自毋庸 再行變更起訴法條。被告業務登載不實文書之低度行為，應 為行使之高度行為吸收，不另論罪。被告所犯刑法第216 條 、第215 條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條 第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪二者，均 時間緊接，手法相同，所犯又係構成要件相同之罪，顯均係 基於概括之犯意反覆而為，均為連續犯，應依刑法56條之規 定各論以一罪，並均加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方 法結果之牽連關係，為牽連犯，依刑法第55條之規定，從一 重之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。四、原審基此認定，援引刑事訴訟法第299 條第1 項前段、稅捐 稽徵法第43條第1 項、刑法第11條前段、第56條、第216 條 、第215 條、第55條、罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段等 規定，經審酌被告之品行、犯罪動機、目的、手段、幫助逃 漏營業稅之金額、損及稅捐稽徵機關對營業稅徵收之正確性 且影響國家財政之健全，暨犯罪後之態度等一切情狀，量處 有期徒刑2 年。經核其認事及用法，均無違誤，量刑亦甚允 當，應予維持。被告提起上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違 誤，為無理由，應予駁回。
五、公訴意旨另以：被告甲○○填載「營業人銷售額與稅額申報
書」，另涉犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項，而填製會計憑證或記入帳冊罪嫌云云。按商業會計法所 稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂「原始 憑證」，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之 憑證；至「記帳憑證」，則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之 規定自明。惟「銷售額與稅額申報書」僅係納稅義務人每2 月間向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，既 非造具記帳憑證所根據之憑證（即非證明會計事項發生之會 計憑證），亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根 據之憑證，自非商業會計法第71條第1 款所規定「會計憑證 或帳冊」，難以該條款之罪責相繩。此外，本院復查無其他 積極事證足資證明被告確有公訴人所指此部分犯行，不能證 明被告此部分之犯罪，因公訴人認此部分與上開論罪、科刑 部分，有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪，爰不另為無 罪之諭知。
六、臺灣基隆地方法院檢察署檢察官移送併辦（93年度偵字第41 05號，原89年度偵字第5145號併原審法院，經原審法院以無 從併辦為由退回）意旨以：被告甲○○利用王沅亭為負責人 ，設立龍隆公司，將龍隆公司之大小章交付吳建一及黃貴青 ，同意彼等以龍隆公司名義製作不實資料，向基隆關稅局報 運自香港進口虛報產地為義大利之管制大陸生鮮栗子，並逃 漏稅捐，涉有幫助犯懲治走私條例第2 條第1 項、稅捐稽徵 法第41條、刑法第216 條、第215 條等罪嫌云云。惟非但經 被告堅決否認有該行為；且移送併辦之幫助走私行為，與本 件之幫助逃漏營業稅、行使業務登載不實文書等行為，復非 同一事實，又無裁判上一罪關係，自非本件起訴效力所及， 本院無從併予審究，應退由原檢察官另行依法處理。據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日 刑事第十八庭審判長法 官 陳春秋 法 官 李英勇 法 官 王麗莉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 蘇秋凉
中 華 民 國 94 年 6 月 1 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條
行使第條至第條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 60000 元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
附表：甲○○涉嫌虛設龍隆等七家營業人進口貨物金額及逃漏進 口營業稅額統計表
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│ │ │ │ │ │ │進口報單統計之│ 海關已代徵 │進口貨物應納營業│逃漏進口營業│
│ 公司名稱 │統一編號│ 負 責 人 │ 設 立 期 間 │ 營 業 地 址 │進 口 期 間 │進口金額（Ａ）│之營業稅(Ｂ)│稅額λ±5%（Ｃ）│稅額Ｃ－Ｂ │
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│ │ │ │85/03/16設立 │ │ │ │ │ │ │
│龍隆有限公司│00000000│ 王沅亭 │87/03/01擅歇 │信義路四段25號5樓之3 │85/05-87/12 │ 757,430,237│ 2,973│ 37,871,512│ 37,868,539│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │(前)陳秀雲│85/12/30設立 │ │ │ │ │ │ │
│強永有限公司│00000000│(後)洪振吉│87/05/01擅歇 │敦化南路二段1號8樓 │86/04-87/11 │ 501,638,834│ - │ 25,081,942│ 25,081,942│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │86/02/01設立 │ │ │ │ │ │ │
│吉壯有限公司│00000000│ 郭樹盛 │89/05/01撤銷登記│長安東路一段16號4樓之9│86/03-87/02 │ 172,493,155│ - │ 8,624,658│ 8,624,658│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │86/03/01設立 │ │ │ │ │ │ │
│順永有限公司│00000000│ 郭樹平 │87/05/01擅歇 │東豐街66號6樓 │86/06-87/11 │ 281,600,045│ 60,358│ 14,080,002│ 14,019,644│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │86/03/12設立 │ │ │ │ │ │ │
│永壯有限公司│00000000│ 邱治政 │86/09/01擅歇 │復興南路一段1號8樓之2 │86/04-87/04 │ 99,295,901│ - │ 4,964,795│ 4,964,795│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │87/11/09設立 │ │ │ │ │ │ │
│豪源國際商行│00000000│ 林源流 │87/12/01擅歇 │信義路四段25號5樓之3 │87/12-88/04 │ 80,312,630│ 77,593│ 4,015,632│ 3,938,039│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │88/04/12設立 │ │ │ │ │ │ │
│昇頁國際商行│00000000│ 高春長 │89/01/01擅歇 │南京西路5之1號4樓 │88/06-89/05 │ 443,426,244│ 132,853│ 22,171,312│ 22,038,459│
├──────┼────┼─────┼────────┼───────────┼──────┼───────┼──────┼────────┼──────┤
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ 合 計 │ │ │ │ │ │ 2,336,197,046│ 273,777│ 116,809,852│ 116,536,075│
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