偽造文書等
臺灣高等法院(刑事),上更(一)字,93年度,754號
TPHM,93,上更(一),754,20050519,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 93年度上更(一)字第754號
　　上　訴　人　臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
　　上　訴　人
　　即　被　告　乙○○
　　選任辯護人　陳國雄律師
　　被　　　告　甲○○
　　選任辯護人　黃銘照律師
上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣板橋地方法院88年
度訴字第1873號，中華民國90年 1月16日、90年3月8日第一審判
決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署87年度偵字第 24708號
、88年度偵字第10273號、88年度偵字第16581號），提起上訴，
經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○共同連續商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證及應執行刑部分撤銷。
乙○○共同連續商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。其他上訴駁回。
事 實
一、乙○○係設於臺北縣樹林市（原樹林鎮○○○街 123巷28號 鞃益企業有限公司（下稱鞃益公司）負責人，與其妻劉王淑 琴生前（業於民國90年 8月21日死亡，本院前審諭知公訴不 受理判決確定）共同於同市○○街 ○段152之3號為實際經營 者，係商業會計法所規定之商業負責人，為從事業務之人， 鞃益公司則為納稅義務人。乙○○、劉王淑琴（生前）夫妻 二人竟基於逃漏鞃益公司營業稅及明知不實事項而填製會計 憑證之概括犯意聯絡，先利用該公司員工甲○○因長期受僱 之信賴關係，同意提供其身分證件作為宏益泡棉企業社之負 責人，再由乙○○委請不知情之王美瑛向臺北縣政府申請， 在臺北縣樹林鎮○○街○段117之6號1樓以甲○○為登記負責 人成立宏益泡棉企業社，並由劉王淑琴（生前）給付報酬與 王美瑛，嗣於85年7月25日（檢察官誤載為87年7月29日）獲 准予以登記後，乙○○、劉王淑琴（生前）明知延龍有限公 司（下稱延龍公司）、元大電子股份有限公司（下稱元大公 司）實際交易對象為鞃益公司，而宏益泡棉企業社與前開公 司間並無任何交易行為，竟為基於逃漏鞃益公司稅捐之概括 犯意，將鞃益公司出貨予延龍公司、元大公司等客戶自85年 8 月間起至86年12月間止之營業事項，連續自85年 8月份至 12 月份開立宏益泡棉企業社銷售新臺幣（下同）6,727,818 元之統一發票予交易之公司（此部份業已依規定申報）、並



自86年 1月至同年12月開立宏益泡棉企業社銷售17,977,410 元（含營業稅 898,817元）之不實統一發票予延龍公司等客 戶為進項憑證，除自85年 8月間起至12月間止之營業稅業已 繳納外，進而使鞃益公司逃漏86年度之營業稅計有 898,817 元。
二、案經甲○○告訴及臺北縣稅捐處移送臺灣板橋地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
有罪部分：
一、訊據上訴人即被告乙○○矢口否認有何以不實事項而填製會 計憑證罪行，辯稱：我與太太劉王淑琴（生前）開設鞃益公 司，至85年12月以後我就沒有參與公司營運，因我不懂帳目 ，所以與劉王淑琴（生前）商量交給別人作，後來交給何人 我不知道，都是劉王淑琴（生前）在處理云云；於原審並辯 稱：於85年底結束營運後，因共同被告甲○○有意續為承接 相關事務，乃念在多年賓主之宜，協助辦理宏益泡棉企業社 成立之相關事宜，有關宏益企業社之設立均係經甲○○之同 意及授權始為辦理，宏益泡棉企業社之稅務申報，實際上亦 為甲○○所負責，而88年2月3日，臺北縣樹林市○○街 ○段 152 之3現場之泡棉工廠實際係其女兒在經營云云。二、經查：
㈠被告乙○○係鞃益公司之負責人，有鞃益企業變更登記事項 卡及有限公司董事、股東名單在卷可稽，原審共同被告劉王 淑琴（生前）於原審開庭時亦自承於85年11月以後有再出貨 給延龍、元大公司等語（見原審卷㈠第47頁、第51頁、第56 頁、第17 7頁），核與證人即延龍公司之員工林晴峰於88年 2 月 5日於偵查中證稱：其自十多年前即向劉王淑琴（生前 ）買泡棉至今不曾間斷，未曾向甲○○買過泡棉等語相符（ 見87年度偵字第24708號卷《下稱偵查卷》第141頁反面、14 3頁反面）。另檢察官於88年2月 3日履勘現場時，乙○○、 劉王淑琴（生前）夫婦均在現場，有勘驗筆錄附卷可稽，在 場員工劉金順稱係於87年 2月受僱於乙○○，並向益順企業 社支薪，證人林陳熟稱：其係向乙○○、劉王淑琴夫妻支薪 ，自86年5、6月間起即為其夫婦所僱用至今等語明確（見偵 查卷第 131頁反面、第132頁、第134頁），參以被告乙○○ 於本院對該等證人證言並表示無意見（見本院卷第71頁）及 無其他顯不可信之情況，足見被告乙○○、劉王淑琴（生前 ）於85年11月以後仍續經營鞃益公司，嗣公司名稱雖改為益 順公司，登記負責人為其女兒劉瓊如（見偵查卷第 135頁） ，惟員工支薪、他公司交易亦均與劉王淑琴（生前）為之，



乙○○並參與僱用員工一事，乙○○、劉王淑琴（生前）顯 為鞃益、益順公司實際負責人並持續為業務經營，則被告乙 ○○辯稱其自85年12月以後即未經營云云，委無足採。 ㈡再宏益泡棉企業社之設立雖以甲○○為負責人，惟有關設立 之事項、稅務申報、業務經營、健保之申報，均係被告乙○ ○、劉王淑琴（生前）所為，已據被告甲○○供承在卷。核 與證人王美瑛於原審供證，劉王淑琴（生前）委託其刻大小 章，並經辦設立程序，且委其於85年10月 9日，在全民健康 保險對象投保申報表上，填載甲○○、乙○○、劉王淑琴（ 生前）等人係投保單位宏益泡棉企業社之雇主、員工、眷屬 ，進而於85年11月 1日持向中央健康保險局為投保，及幫宏 益泡棉企業社申報地方稅營業稅，並由劉王淑琴給付費用， 當初係由一個自稱劉先生之人打電話及拿文件給證人，在辦 理期間是一個女的，自稱劉太太之人跟證人接洽，因為證人 要求取件必須本人親自來拿，而甲○○為負責人，故請甲○ ○過來拿文件，甲○○來時，劉王淑琴（生前）也一起過來 等情指證歷歷（見原審卷㈠第184頁至第186頁）；並於本院 前審供稱：「乙○○是我們原有廠商介紹的，有關宏益企業 社的事，剛開始是乙○○拿身分證等應有資料給我，後來都 是劉太太與我電話聯絡，報酬也是劉太太給我，我並不知道 人頭的事情。宏益企業社應該是85年設立的... 最後劉太太 於86年3月6日將所有資料都拿回去。有關健保的事，劉太太 有把資料傳真給我，我與甲○○不熟，劉先生有去過我們公 司，也有給我們名片，我們就依照他們提供的資料去辦理」 、「乙○○去過我們公司一次，乙○○本人拿他自己的名片 及甲○○身分證及其他相關資料給我，辦好後營利事業登記 證我以郵寄方式寄給劉太太。（庭呈名片影本、甲○○簽收 取回所有85年、86年帳證資料、印章之收據）」、「我確定 剛開始就是乙○○委託我，後來是劉太太用電話與我聯絡， 最後要領統一購買證，因為稅務人員要看到本人才能請領發 票，最後領取時才由乙○○陪同甲○○到場簽名，宏益企業 社執照可由我代領，我代領後就依其地址郵寄。」、「健保 費雇主須負擔百分之80，員工負擔百分之20，而雇主本身要 繳其本人之百分之百，加上員工百分之20部分先繳出去，員 工部分再從薪水中扣除，變成有代收代付的問題。」等語， 復有飛達（菲達）航空快遞寄件人鞃益、寄件人簽名處由被 告王淑琴（生前）簽名之收據影本在卷可考（見本院前審卷 第95頁、第97頁、第 101頁），是有關宏益泡棉企業社之設 立、健保之申報、地方稅營業稅之申報均由被告乙○○、劉 王淑琴（生前）處理，被告乙○○辯稱：由甲○○為負責人



並申報稅務云云亦不足採。
㈢被告乙○○、劉王淑琴（生前）於以被告甲○○之名義成立 宏益泡棉企業社後，仍有以鞃益公司之名義與延龍公司、元 大公司有業務之往來，此已據被告劉王淑琴於原審供承明確 ，已見前述，鞃益公司出貨後並由鞃益公司收取貨款，而以 宏益泡棉企業社之名義開立統一發票予元大公司等客戶為進 項憑證之情，有卷附鞃益公司於86年 1月至11月與延龍公司 之對帳單影本、以宏益泡棉企業社名義開立之統一發票、及 元大公司開立予鞃益公司之支票等影本可稽（見偵查卷第24 頁至37頁、第39頁至69頁）。另依稅捐處提供之營業人進銷 項憑證交查異常查核清單上有延龍有限公司與宏益泡棉企業 社之交易記錄（見偵查卷第10頁至第24頁），參以證人林晴 峰前述未曾向甲○○買過泡棉等語，是被告甲○○顯未為實 際營業，被告乙○○、劉王淑琴（生前）二人始為實際之商 業負責人，並開立不實之宏益企業社之統一發票，顯見被告 乙○○夫婦係以虛設宏益泡棉企業社開立不實統一發票，作 為逃避鞃益公司應納營業稅之手段，則被告乙○○辯稱：85 年12月以後即未參與公司營運，公司交由他人經營云云並不 可採。
㈣另據臺北縣稅捐稽徵處估計，被告乙○○以虛設宏益泡棉企 業社並開立該社領用之統一發票交付鞃益公司之銷貨廠商， 藉以逃漏鞃益公司應納稅捐，營業稅額為898,817元（計算 公式：銷售額 17,977,410×5%稅率＝898,817），有該處88 年4月16日88北縣稅聯字第23557號函附卷可稽（見88年度偵 字第10273號卷第1頁反面）。雖被告乙○○、劉王淑琴（生 前）稱鞃益公司嗣後改稱益順公司，由其女兒劉瓊如營業， 惟如偵查中檢察官勘驗現場結果，無論鞃益公司更名為何， 或利用虛設之宏益公司逃漏鞃益公司之營業稅捐，位於臺北 縣樹林市○○街 ○段152之3現場之泡棉工廠實際係由乙○○ 、劉王淑琴（生前）繼續經營，並對外與客戶交易，則無疑 義。復有健保申報表，中央健保局之民事起訴書影本、稅捐 處提供之營業人進銷項憑證交查異常查核清單在卷可參（見 偵查卷第77頁、第79頁、第10頁）。
㈤綜上所述，本件事證明確，被告乙○○犯行堪以認定。三、按統一發票乃得為證明事項之經過而為造具帳冊所根據之憑 證，係屬商業會計法第15條第 1款規定之商業憑證中之原始 憑證，核被告乙○○所為，係犯商業會計法第71條第 1款以 明知不實事項而填製會計憑證罪（指統一發票部分，檢察官 就此部分之犯罪事實已起訴，惟起訴法條漏未記載）。被告 乙○○、劉王淑琴（生前）於上開犯行，有犯意聯絡及行為



分擔，為共同正犯；且利用不知情之王美瑛遂行犯行，為間 接正犯；又二人先後多次違反商業會計法之犯行，均時間緊 接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，應 依連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。檢察官起訴法條另 列有刑法第 210條之偽造私文書犯行云云，然按商業會計法 第71條第 1款以明知不實之事項，而填製會計憑證原即含有 業務上登載不實之本質，即不應再論行使業務上登載不實罪 ，無偽造私文書之情事，另被告乙○○、劉王淑琴（生前） 利用不知情之王美瑛填具健保申報表，亦係屬業務上登載之 文書，非一般私文書，是檢察官認被告犯有刑法第 210條之 罪，犯罪事實並未記載，未起訴，顯係贅引法條，附此敘明 。
四、原審以被告事證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟被告乙 ○○委請不知情之王美瑛，向臺北縣政府申請成立宏益泡棉 企業社乃85年間之情事，原審事實誤為87年 7月25日申請， 尚有未合，被告上訴否認犯行，固無可取，惟原判決既有上 述可議之處，自應由本院將原判決此部分撤銷。爰審酌被告 乙○○並無前科、犯罪之素行、目的、手段、逃漏稅達898, 817元、所生危害、犯後態度等一切情狀，量處如主文第二 項所示之刑。被告乙○○行為後，刑法第41條業於90年1月4 日修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，而受 六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家 庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3 元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難 收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」「併合處罰 之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」 並於同年月12日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法 對被告有利，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用裁判 時之新法，對被告乙○○上述所處之刑諭知易科罰金之折算 標準。
五、公訴意旨另略以：被告乙○○係鞃益公司之負責人，與其妻 劉王淑琴（生前）共同於臺北縣樹林市○○街○段152之 3號 為實際經營者，係商業會計法所規定之商業負責人，均為從 事業務之人，鞃益公司則為納稅義務人，乙○○夫妻竟基於 逃漏鞃益公司營業稅之概括犯意聯絡，先利用該公司員工甲 ○○因長期受僱之信賴關係，同意提供其身分證件作為宏益 企業社之負責人，再由乙○○委請不知情之王美瑛於向臺北 縣政府申請，在臺北縣樹林鎮○○○段117之6號1樓，以甲○ ○為登記負責人成立宏益泡棉企業社，並由劉王淑琴給付報 酬予王美瑛，嗣於85年 7月25日獲准予以登記後，明知延龍



公司、元大公司實際交易對象為鞃益公司，非宏益泡棉企業 社，竟以宏益泡棉企業社名義開立86年1月至12月銷售17,97 7,410元（含營業稅898,817元）之不實統一發票予延龍公司 等客戶為進項憑證，使鞃益公司逃漏86年度之營業稅計有89 8,817 元，因認被告乙○○、劉王淑琴（生前）之所為，另 犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪云云。
六、惟查：
㈠公司為法人、公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一 人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為之行為 ，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅 捐，因納稅義務人為公司，所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之 犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司事 實上無從負擔自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法 第47條第 1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於 公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃 屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負其責任（最高法院 89年度台非字第 8號判決、69年台上字第3068號判例參照） 。是必須納稅義務人之公司有涉犯同法第41條之罪時，公司 負責人方有涉犯同法第47條之罪之可能，非指公司負責人有 直接處罰同法第41條之罪之意。
㈡本件檢察官起訴者為乙○○、劉王淑琴（生前）個人，自無 從依稅捐稽徵法第41條之規定負其刑責或轉嫁受罰，本應對 被告乙○○此部分犯行為無罪之諭知，然檢察官認此部分與 前揭起訴有罪之部分屬牽連犯，為裁判上一罪，則就此部分 爰不另為無罪之諭知。
無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告甲○○基於幫助鞃益公司逃漏稅之犯意 ，提供身分證件予被告乙○○設立以其為負責人之宏益泡棉 企業社，於獲准登記後，由乙○○、劉王淑琴（生前）為實 際之負責人，將鞃益公司自86年 1月至12月出貨予延龍公司 、元大公司等客戶之交易內容，以宏益泡棉企業社名義，開 立銷售17,977,410元（含營業稅）之統一發票予延龍公司等 客戶為進項憑證，進而使鞃益公司逃漏86年度之營業稅有89 8,817 元，因認被告甲○○連續犯有稅捐稽徵法第43條之幫 助逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實， 刑事訴訟法第154條第2項定有明文。檢察官認被告甲○○涉 犯幫助逃漏稅捐之嫌，無非係以被告甲○○親立領回申請文 件、同意乙○○夫婦成立宏益泡棉企業社為據。訊據被告甲 ○○堅決否認有何檢察官指訴之犯行，辯稱：我是乙○○請



的員工，公司不是我開的，我只是掛名當負責人而已；其辯 護人為其辯稱：被告甲○○於86年 4月間即離開公司，領回 的發票都是乙○○夫婦在使用，被告甲○○並不知道客票收 受情況，且被告甲○○僅是一般員工，未實際參與經營等語 。
三、經查：
㈠宏益泡棉企業社之設立雖以甲○○為負責人，惟有關設立之 事項、稅務申報、業務經營、健保之申報甲○○均未參與， 係共同被告乙○○、劉王淑琴（生前）所為，已據證人王美 瑛證述在卷，已如前述，是有關宏益泡棉之設立、健保之申 報、地方稅營業稅之申報均由共同被告乙○○、劉王淑琴（ 生前）處理等情，應堪認定。
㈡共同被告乙○○、劉王淑琴（生前）於以被告甲○○之名義 成立宏益泡棉企業社後，仍以鞃益公司之名義與延龍公司、 元大公司有業務之往來，此已據被告劉王淑琴（生前）於本 院前審供承明確。另依稅捐處提供之營業人進銷項憑證交查 異常查核清單上有延龍公司與宏益泡棉企業社之交易記錄， 惟證人林晴峰於偵查中否認曾向被告甲○○買過泡棉，稱其 十多年來均向劉王淑琴（生前）購買泡棉等語，是乙○○、 劉王淑琴（生前）顯係出貨後由鞃益公司收取貨款，而以宏 益泡棉企業社之名義開立統一發票予元大公司等客戶為進項 憑證，此亦有卷附之鞃益公司於86年 1月至11月與延龍公司 之對帳單影本、以宏益泡棉企業社名義開立之統一發票、及 元大公司開立予鞃益公司之支票等影本可稽。再檢察官於偵 查中履勘鞃益公司現場時，尚發現辦公室內有元大、增益、 如華、永豐、厚聲、得聲、洗王等公司之卷宗夾（參見勘驗 照片），該等公司均為稅捐處提供之「營業人進銷項憑證交 查異常查核清單」上所載之公司，參以被告乙○○於偵查中 所陳：甲○○是80年至86年 4月任職鞃益公司雜工，月薪約 二萬多元等語（見偵查卷第 114反面），及被告甲○○自86 年 4月離開鞃益公司及宏益泡棉企業社後，宏益泡棉企業社 竟仍有開立統一發票予延龍公司等客戶為進項憑證之事實（ 見偵查卷第14頁至第24頁、第38頁），顯見被告甲○○未為 實際營業，且延龍等公司實際交易對象亦為鞃益公司，被告 乙○○夫婦利用宏益泡棉企業社發票逃漏鞃益公司稅捐等情 ，應屬真實。
㈢證人林陳熟於檢察官現場履勘時證稱：其係向乙○○、劉王 淑琴夫妻支薪，自86年5、6月間起受其二人僱用至今等語明 確。被告劉王淑琴（生前）對於檢察官提示現場員工證述受 僱於乙○○夫妻一事，先供稱該等員工乃其替女兒劉瓊如僱



用（見偵查卷第 132反面），後於原審卻否認認識證人林陳 熟（見原審卷㈠第 176頁），惟以檢察官勘驗現場劉王淑琴 （生前）與證人林陳熟共事一處之情觀之，劉王淑琴（生前 ）否認與證人林陳熟相識，應係卸責之詞，不足採信，是證 人林陳熟稱受僱於被告乙○○夫婦之情，應係屬實，則臺北 縣樹林鎮○○街 ○段152之3現場之泡棉工廠，實際由被告乙 ○○夫婦擔任負責人，並為僱用員工、對外營業事項。 ㈣被告甲○○雖提供身分證供乙○○夫婦設立宏益泡棉企業社 ，並到場簽名領取發票供乙○○夫婦使用，及簽名領回相關 證明文件，惟證人王美瑛亦已於本院前審明白證陳，係因稅 務人員要看到本人才能請領發票，故最後領取時才由被告乙 ○○陪同甲○○到場簽名等語（見本院前審卷第97頁），是 並無法僅依被告甲○○簽名一事，遽予認定其與被告乙○○ 夫婦有犯意聯絡，行為分擔之情事。又刑事被告依法不負自 證無罪之義務，故在別無積極證據之情形下，自難違反刑事 訴訟法第 154條之規定，以被告單純提供身分證之行為，推 定被告有幫助逃漏稅之犯意。此外，復查無其他積極證據足 資證明被告犯罪，揆諸前揭說明，自應為被告無罪之諭知。四、原審本同上之見解，以無積極證據足資證明被告甲○○有檢 察官指訴之犯行，而為被告甲○○無罪之諭知，並無不合。 檢察官猶執前詞指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款、刑法第2條第1項前段、第56條、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主文。
本案經檢察官沈世箴到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　5 　　月　　19　　日　　　　　　　　　刑事第十九庭 審判長法　官 葉騰瑞　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 劉壽嵩　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 魏新國以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 陳秋雄
中　　華　　民　　國　　94　　年　　5 　　月　　19　　日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或



併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。