台灣板橋地方法院刑事判決 93年度訴字第1033號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
被 告 乙○○
上二人共同
選任辯護人 劉邦川律師
涂承嗣律師
被 告 丙○○
上列被告等因商業會計法案件，經檢察官提起公訴（92年度偵續
字第138 號），本院判決如下：
主 文
甲○○共同商業負責人，其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
乙○○連續意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑捌月。
丙○○共同連續商業負責人，其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處拘役伍拾玖日，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○、丙○○與丁○○（未據起訴）於民國83年3 月21日 合資設立鐸達企業有限公司（下稱鐸達公司），由丙○○擔 任董事、乙○○負責資金調度業務，並與丁○○負責財務、 報稅事宜，丁○○另負責海外採購、物品管理事務。嗣於87 年5 月18日丙○○因故將出資轉讓予甲○○，並於87年5 月 28日辦妥變更登記鐸達公司董事為甲○○。丙○○、甲○○ 在鐸達公司擔任董事期間，均為鐸達公司之商業負責人、乙 ○○負責公司資金調度財務事宜，為從事業務之人。鐸達公 司為經營事業，在玉山商業銀行新莊分行分別開設00000000 00000 號帳戶（下稱甲帳戶）、0000 000000000號帳戶（下 稱乙帳戶）、0000000000000 號帳戶（下稱丙帳戶）及在華 南商業銀行新莊分行分別開設000000 000000 0 號帳戶（下 稱丁帳戶）、在彰化商業銀行新莊分行開設分別00-00000-0 號帳戶（下稱戊帳戶）、00-00000-0號帳戶（下稱己帳戶） 等帳戶；乙○○亦於玉山商業銀行新莊分行分別開設000000 0000000 號帳戶（下稱A 帳戶）、00 00000000000號帳戶（ 下稱B 帳戶）、在華南商業銀行新莊分行分別開設00000000 0000號帳戶（下稱C 帳戶）、0000 00000000 號帳戶（下稱 D 帳戶）等帳戶。
二、乙○○因負責鐸達公司資金週轉業務，掌管鐸達公司上開甲
帳戶之公司大小印章，竟基於意圖為自己不法所有之概括犯 意，自83年5 月20日起至87年6 月30日止，利用處理鐸達公 司資金週轉之機會，連續多次將鐸達公司之甲帳戶內資金或 以轉帳或以現金提領轉存方式，將如附表一所示金額轉入自 己開設之A 、B 、C 帳戶內，總計金額共為新台幣（下同） 6,539,000 元（起訴書誤繕為8,111,699 元，應更正），而 侵占其業務上所持有鐸達公司之資金。
三、丙○○、甲○○先後為鐸達公司商業負責人，對鐸達公司申 報資產負債表有核對正確之義務，丙○○預見乙○○持有鐸 達公司甲帳戶大小印章，丁○○負責與會計師聯絡等報稅事 宜，其等對於申報資產負債表有可能因迴護自己利益而故意 遺漏會計事項，不為記錄或虛列「股東往來」、「暫收款」 之不正當方法，致財務報表發生不實結果，以達財務報表平 衡目的，竟不違背丙○○本意。乙○○因藉處理鐸達公司資 金週轉之便而侵占如上開二之資金，遂基於概括犯意，分別 與丙○○與丁○○基於共同犯意聯絡就86年度資產負債表， 乙○○與甲○○基於共同犯意聯絡，就87年度資產負債表， 因86年、87年陸續向玉山商業銀行新莊分行借款如附表二所 示金額（86年為25,450,000元，87年為14,960,000元，扣除 還款，應分別申報12,800,000元、9,660,000 元），對此種 影響鐸達公司負債發生增加之會計事項，利用不知情之記帳 人員戊○○，在台北市戊○○事務所內，故意遺漏不為記錄 屬於財務報表之86年、87年資產負債表內之銀行借款部分數 額，僅分別記載銀行借款為11,26 0,000 元、9,460,000 元 ，並分別於87年5 月15日、88年5 月15日，持86年、87年資 產負債表向財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所申報，致使 財務報表發生不實之結果（起訴書誤繕故意不列83年、84 年銀行借款，實際未借款，85年銀行借款，扣除還款，並無 遺漏申報，均應更正）。
四、丙○○、乙○○與丁○○三人共同基於概括犯意聯絡，明知 自84年起至86年止，甲○○、乙○○基於共同犯意聯絡，明 知87年，鐸達公司在玉山銀行新莊分行、華南銀行新莊分行 、彰化銀行南新莊分行等帳戶內均有如附表三所示之存款（ 83 年 漏列存款行為，不構成犯罪，如下述理由三，應更正 ），對於此種影響鐸達公司資產數額之會計事項，竟利用不 知情戊○○會計人員，均在台北市戊○○會計師事務所內， 故意遺漏部分存款金額，不為記錄，僅在屬於財務報表之84 年度起至87年度止之資產負債表內記載銀行存款分別為46,3 94元、100,624 元、10 9,237元、116,412 元，致使財務報 表發生不實結果；其等並明知填載資產負債表應依照一般公
認之會計原則來記載，故在資產負債表上之「其他流動資產 負債」科目下之「暫收款」、「股東往來」、「其他」等會 計事項均有其規定之定義，不可因規避國稅局查帳或為平衡 資產負債表而虛列「股東往來」或「暫收款」科目，詎丙○ ○、乙○○與丁○○竟共同基於概括犯意聯絡，甲○○、乙 ○○基於共同犯意聯絡（前三人申報84年至86年之資產負債 表，後二人申報87年資產負債表），在無任何內部憑證下， 利用不知情戊○○會計人員，均在台北市戊○○會計師事務 所內，對於資產負債表內有關「其他流動資產負債」之會計 事項，利用虛列如附表四所示科目之不正當方法，虛列「其 他流動資產負債」科目，並分別於85年5 月15日、86年5 月 15 日 、87年5 月15日、88年5 月15日，持84年度至87年度 資產負債表向財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所申報，致 使財務報表發生不實之結果（83年資產負債表僅列「其他流 動負債」中「其他」項400,00 0元，並無虛列「股東往來」 ，起訴書誤繕，應更正）。
二、案經丁○○訴請及台北縣政府警察局新莊分局報請臺灣板橋 地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告丙○○、乙○○、甲○○均矢口否認有上開犯行， 被告丙○○辯稱：伊僅負責公司銷售業務，所有帳目都是施 先生處理，且伊87年5 月18日即將出資轉讓予被告甲○○， 故不知鐸達公司報稅情形；被告乙○○辯稱：伊僅係出資， 並未參與鐸達公司之營運，不知公司報稅情形；被告甲○○ 辯稱：伊87年5 月18日始受讓被告丙○○出資，之前鐸達公 司財務均由丁○○負責，丁○○交接鐸達公司帳冊不清楚， 故不知報稅情形；被告乙○○、甲○○共同選任辯護人為其 等辯護意旨略以：（1）鐸 達公司自85年起至88年止，總計 向玉山銀行新莊分行貸款高達70,053,000元（尚不包括利息 部分），並均已清償完畢，縱或鐸達公司帳戶存款同日同額 轉入被告乙○○私人帳戶內，惟總計不過8,111,699 元，遠 低於被告乙○○、甲○○父子以其等個人自有資金為鐸達公 司清償對玉山銀行新莊分行之貸款數額，故被告乙○○主觀 上顯然無為自己不法所有之犯意。（2）被 告甲○○於87年 5 月間始受讓被告丙○○之股份，在此之前既非公司負責人 ，亦未涉入鐸達公司業務經營；被告乙○○非鐸達公司經辦 會計人員，此由證人戊○○、庚○○之證稱得知；況鐸達公 司於83年、84年間確實未向玉山銀行貸款，於85年至87年間 雖曾向玉山銀行貸款，惟亦有清償貸款，所剩貸款餘額核與 鐸達公司85年至87年度資產負債表所列各該年度銀行借款相
當，自無故意不列或漏列銀行借款之會計科目。（3）鐸達 公司85年貸款10,920,000元，已清償5, 460,000元、86 年 貸款25,450,000元，已清償18,110,000元、87年貸款14,960 ,000 元 ，已清償18,100,000元、88年貸款19,200,000元， 已清償15,110,000元，故85年、86年、87年、88年資產負債 表上銀行借款應分別為5,460,000 元、12 ,8 00,000元、9, 660,000 元、13,750,000元，此與鐸達公司85年至88年申報 資產負債表銀行借款金額分別為5,460,00 0元、11,260,000 元、9,460,000 元、13,750,000元或相當，或完全相同，此 足以證明被告等三人並無故意不列或漏列銀行借款之會計科 目。（4）依 照公司資產總額與負債及淨值總額平衡之會計 原則（即公司資產總額═現金、銀行存款、存貨等流動資產 ＋固定資產＋其他資產═公司負債及淨值總額═銀行借款、 應付帳款、股東往來等流動負債＋其他負債＋資（股）本＋ 公積及盈餘），銀行借款與股東往來均屬公司負債，在公司 資產總額始終固定不變下，苟增加股東往來負債數，則公司 負債總額隨之增加，但公司資產總額並未隨之增加，如此焉 能取得會計帳上平衡？故公訴意旨認被告等三人故意不列或 漏列銀行借款之會計科目，增列股東往來負債之會計科目， 已悖離會計原則。（5）依 存戶交易明細表累計鐸達公司年 度存款總額固與鐸達公司申報資產負債表上之銀行存款僅有 些微出入，顯見己○○會計師出具報告與事實有出入，況將 鐸達公司各該年度銀行借款總額與股本加總後，仍遠低於該 年度公司資產總額，亦即縱將鐸達公司各該年度銀行借款與 股本全數用來購買原、物料及存貨等公司資產，尚不足，猶 須憑藉股東個人自有資金（即股東往來）方足以支應，是鐸 達公司於玉山銀行等帳戶內之存款顯非鐸達公司之實質存款 或股本，而是股東個人自有資金（即股東往來），固在該存 款尚未為公司所用之前，在會計帳務之表現上，不列入鐸達 公司各該年度之銀行存款會計科目，同時亦不將之列為股東 往來債債數之會計科目等語。
二、經查：
（一）被告甲○○自87年5 月18日始受讓被告丙○○之股份，故 起訴書雖認被告甲○○、丙○○、乙○○就鐸達公司83年 起至87年止申報資產負債表應負商業會計法第71條第1 款 之責任，惟業據蒞庭檢察官更正為被告丙○○、甲○○僅 就其等擔任鐸達公司負責人期間之申報行為負責，並追加 起訴法條為商業會計法第71條第4 、5 款，合先敘明。（二）上開事實，業據證人庚○○、戊○○、己○○於偵查、本 院審理時證述無訛，並有己○○會計師查核報告書（92年
度偵續字第138 號卷第41頁）、鐸達公司83年度至87年度 資產負債表影本（91年度他字第2009號卷173 之4 、5 、 6 、未編頁、174 頁）、鐸達公司變更登記登記事項卡影 本（91年度他字第2009號卷第46至49頁）、協議書、87 年5 月18日簽發以華南商業銀行為付款人，票面金額 693,29 2元之支票影本（91年度他字第2009號卷第118 至 121 頁）、丁○○指示製作帳冊（91年度他字第2009號卷 第10 9至117 頁）、甲○○出立公告（91年度他字第20 09號卷第147 、148 頁）、彰化銀行南新莊分行93年10月 26日彰南莊字第2155號函附鐸達公司資金往來資料（本院 卷一第59頁）、華南商業銀行新莊分行93年11月12日（93 ）華莊存字第288 號、第289 號函附鐸達公司、乙○○存 款往來明細表（本院卷一第66、69頁）、玉山商業銀行新 莊分行93年11月30日玉新莊字第04110206號函、第04 110207號函附鐸達公司貸款明細表（本院卷一第88頁）、 乙○○存戶交易明細表（本院卷一第90頁）、玉山商業銀 行新莊分行93年11月30日玉新莊字第04113002號函附鐸達 公司83年至87年交易明細表（本院卷一第93頁）、彰化銀 行南新莊分行93年12月23日彰南莊字第2525號函附鐸達公 司86年底、87年底存款總額（本院卷一第142 頁）、玉山 商業銀行新莊分行94年1 月14日玉新莊字第05011402號函 附鐸達公司83至87年度間之年底存款餘額（本院卷一第 155 頁）、己○○會計師94年1 月3 日陳報狀（本院卷一 第168 頁）、玉山銀行新莊分行94年5 月10日玉新莊字第 05042902號函附鐸達公司各項交易明細表及傳票（本院卷 二）等資料在卷為憑。
（三）依據證人鐸達公司會計庚○○到庭證稱：（問：丙○○在 公司擔任何職﹖）他是登記負責人，負責銷售業務工作、 （問：公司內部何人跟戊○○接洽稅務的問題﹖）是丁○ ○跟戊○○接洽的。發票的整理有時是我整理後由乙○○ 交給戊○○、（問：銀行的存摺及領錢開支票何人管理﹖ ）乙○○、（問：開支票蓋印章也是乙○○在蓋的是否﹖ ）據我知道是乙○○、（問：平常存摺放在公司何人那裡 ﹖）一開始公司沒有開戶，用丙○○的戶頭，存摺由他自 己保管，之後鐸達公司有開戶後我不知道，之前我拿到支 票就交給丙○○處理、（問：你剛才說在開支票、調金錢 是乙○○，你現在又說是丙○○，是否一開始是丙○○負 責，後來變成乙○○﹖）我支票拿給丙○○，丙○○應該 是交給乙○○，因為跑銀行大部分是乙○○。有時丙○○ 不在，乙○○正好有來公司，我就交給乙○○、（問：實
際上每年報稅的時候，你們要填單出去何人辦理的﹖）我 不清楚，我沒有經手、（問：你做過的憑證、傳票有誰要 過目﹖）都要給丁○○過目、（審核標準為何﹖）只要是 公司員工拿單據來報我就會付，沒有人告訴我要如何審核 ，丁○○也有負責總務，他有時會來跟我看等語。證人申 報稅務之會計師戊○○到庭證稱：（問：鐸達公司內部何 人與你們聯絡稅務問題﹖）送單是乙○○，因為進貨是進 口的單據，所以小姐看不懂的時候就會跟丁○○聯絡，進 貨的資料也是丁○○送過來的，乙○○送的是銷貨發票， 還有一些開支的營業費用、（問：你受委託處理鐸達公司 申報營業稅及營所稅部分的處理流程為何﹖）.... 他 們 公司乙○○及丁○○會拿單據給我，乙○○有說公司這些 事情他都不懂，有問題就問丁○○，他們公司營業就是丁 ○○在處理。... 那些填寫好的資料，丁○○會過來看， 每年四月處理營所稅時，事務所小姐會把公司存貨部分資 料傳真給他們公司，大部分是丁○○在管理存貨部分。營 業稅部分因為他們心裡大概都知道，我們都是電話通知他 們公司，乙○○就會把金錢送過來、（問：這是誰告訴你 的﹖）乙○○告訴我向銀行借款多少錢、（問：你為何他 們有銀行利息，你不去追他們的銀行存款﹖）我有問銀行 ，銀行不告訴我，我問公司，乙○○也不說。我們每一年 度都有問客戶，但是很多客戶都說怎麼可以讓我們知道等 語，以其等均僅受雇辦理會計業務或受託辦理申報稅務事 項，其等與被告乙○○、丙○○、甲○○均無何利害關係 ，所證自堪採認。從而，互核所證得知，鐸達公司內部資 金調度、遞交報稅所憑銷貨發票憑證者為乙○○，內部進 口存貨管理及庚○○製作憑證、傳票之過目者為丁○○。 再被告乙○○庭提被證一便簽確實係丁○○所製作，業據 證人庚○○證述在卷，雖便簽係因應被告丙○○退股所製 作，然若非丁○○平日即管理公司財務，何以須被告丙○ ○退股時，由丁○○指示庚○○依照便簽內容整理鐸達公 司財務狀況以求核算退股所涉資金事宜，是以丁○○確實 有參與鐸達公司財務業務無誤。
（四）被告丙○○自承：（問：公司經營過程，一開始就是用你 的帳戶往來﹖）是的、（問：何時有鐸達公司自己的帳戶 ﹖）我自己的戶頭在彰化銀行，設立完成後轉到玉山銀行 ，也是我的名義，公司的帳戶成立沒有多久就開戶了，真 正往來是在玉山銀行新莊分行的鐸達公司帳戶、（問：玉 山銀行開戶後，到公司有自己名義的帳戶，這中間用你的 名義，銀行的章何人保管﹖）被告乙○○在保管，因為資
金是由他負擔的、（問：在鐸達公司名義管理公司資金時 ，公司的大小章何人管理的﹖）被告乙○○、（問：你何 時把公司大小章拿回來﹖）到我離職時，我們有到律師事 務所寫協議書，正式的協議書是87年5 月18 日 書寫的， 律師有說那些印章要在一星期內歸還，但是有很多事情要 處理，所以印章一直沒有歸還，到現在也還沒有歸還、（ 問：你去開鐸達公司銀行帳戶的印章誰保管的﹖）是由會 計師提供的印章，乙○○保管的、（問：該印章與股東登 記事項卡上面的印章是否同一﹖）應該是一樣的、（問： 你在協議書上面所蓋的印章是否你的印章﹖）是我的印章 ，那個印章因為不重要，已經滅失了，好像是股東名冊上 的印章，是他們帶去的，當時只有我跟丁○○、乙○○三 人到場，其他是用股東名冊上的印章蓋的等語，此核與證 人庚○○所證公司設立所使用丙○○戶頭情形相同，且被 告乙○○自承鐸達公司在玉山銀行開設之甲帳戶的存摺、 印章由其保管等語，再徵諸鐸達公司變更登記事項卡上鐸 達公司及丙○○之印章，與甲帳戶鐸達公司、丙○○之印 章、協議書上被告丙○○之印章，以肉眼觀察，字體、大 小幾乎相同，是被告丙○○所證應堪採信。從而，被告丙 ○○到庭自承：鐸達公司由伊、被告乙○○、丁○○三人 決定公司事項應無違誤。
（五）依上開（三）、（四）所述，鐸達公司公司業務運轉在87 年5 月18日之前，由被告丙○○負責公司推銷業務、被告 乙○○負責遞交銷貨發票報稅憑證予戊○○會計師及資金 調度、丁○○負責內部管理、財務業務，涉及鐸達公司事 情決定由被告丙○○、乙○○、丁○○三人負責，且會計 庚○○未參與報稅事項，會計師戊○○僅依被告乙○○、 丁○○提供憑證報稅等情，應堪認定，且被告丙○○明知 甲帳戶印章交由被告乙○○保管，即係被告丙○○同意關 鐸達公司運作相關之事項，由被告乙○○處理，其預見對 於申報資產負債表被告乙○○、丁○○有可能因迴護自己 利益而故意遺漏會計事項，不為記錄或虛列「股東往來」 、「暫收款」之不正當方法，以求財務報表平衡，如發生 故意遺漏或虛列「股東往來」事情，亦不違背其本意，並 參酌鐸達公司84年度起至86年度止之資產負債表上製表人 欄蓋有與甲帳戶外觀上大小、字體形式相仿之被告丙○○ 印章，足見該等資產負債表應由被告乙○○送單據給戊○ ○會計師製作，由丁○○聯絡報稅相關事宜，戊○○會計 師經鐸達公司閱覽過報稅資料後即加以申報無誤，則鐸達 公司84年起至86年之資產負債表申報責任應由被告丙○○
、乙○○及丁○○三人共同負責。
（六）被告乙○○於偵查中供稱：88年到90年的帳是甲○○一人 所作等語（92年度偵續字第138 號卷第22頁）、於本院證 稱：（問：銀行得帳戶都還在你那裡﹖）是的，我只是出 錢而已... 、（問：88年4 月丁○○先生走後，隔年你還 是有報稅﹖）我還是時間到，把資料拿去給胡小姐而已， 公司是我兒子在做、（問：你說支票往來的印章何時開始 保管﹖）83年開戶時起就開始保管等語，被告甲○○於偵 查中亦供稱：88年至90年的帳是我做的，當時只有我一人 ，88年以前是丁○○一人作的，88年4 月後是我作的、（ 問：如果要記載銀行借款、股東往來等資料要有內部憑證 ，88年4 月離開後，你自己沒有留下憑證﹖）我完全不知 道公司在銀行有借款... 、（問：88年4 月之後，你沒有 提供銀行借款存款，股東往來的內部憑證﹖）是的等語（ 92 年 度偵續字第138 號卷第22頁），參酌被告丙○○於 87 年5月18日退股而與被告乙○○、丁○○簽訂協議書， 丁○○因與被告甲○○互毆，而於88年4 月間離開鐸達公 司，此有協議書、鐸達公司公告、本院88年度易字第2143 號刑事判決、88年度易字第3301號刑事判決（91他字第20 09號卷第209 至212 頁）等影本在卷為憑，是鐸達公司自 88年4 月起由被告甲○○、乙○○二人管理無誤。以鐸達 公司於87年10月28日、同年12月24日、同年12月31日尚分 別向玉山銀行新莊分行借款1,500,000 元、9,260,00 0元 、200,00 0元，此亦有鐸達公司貸款明細表附卷可考，被 告甲○○既供稱完全不知貸款情形（實際上應係不介入， 蓋向銀行借款須擔保，應有至銀行對保情形），則顯然係 被告乙○○一手處理資金借貸事宜，則鐸達公司87年度資 產負債表於88年5 月15日申報時，除由被告甲○○一人作 帳外，亦應有被告乙○○參與告知會計師戊○○向銀行借 貸之金額，則87年度資產負債表之申報，自應由被告甲○ ○、乙○○負責。
（七）依鐸達公司甲帳戶與被告乙○○Ａ、Ｂ、Ｃ帳戶之存戶往 來明細表，互相勾稽可知，鐸達公司甲帳戶於如附表一所 示時間，將如附表一所示金額，直接轉帳至被告乙○○Ａ 、Ｂ帳戶內，或提領現金，並於被告乙○○Ａ、Ｃ帳戶內 於同日出現金額完全相符之金錢入帳，以被告乙○○自承 鐸達公司甲帳戶印章83年自開戶以來即由其保管，在無任 何憑證證明被告乙○○借款給鐸達公司之確實金額情況下 ，顯然被告乙○○藉保管存摺、印章、調度公司資金之便 ，而將如附表一所示金額侵占入己（應扣除己○○會計師
提出檢查報告中83年7 月18日917,699 元、83年9 月10日 110,000 元、83年12月2 日410,000 元、83年12月9 日25 0,000 元、84年2 月21日300,000 元、84年6 月20日200, 000 元、86年11月17日70,000元、87年2 月3 日20,000元 ，蓋甲帳戶與Ａ、Ｂ、Ｃ帳戶金額不符，在無其他證據證 明資金流入方向前，尚難謂有侵占行為）。雖依鐸達公司 貸款明細表可知，鐸達公司於83年、84年並無向玉山銀行 新莊分行貸款（起訴書誤繕為83年、84年故意不列銀行借 款，應更正），於85年起至87年止貸款金額如附表二所示 之金額，而依被告乙○○所提玉山銀行質押品登記簿，鐸 達公司貸款或由被告乙○○之子吳振群、吳振豪或之妻吳 徐慧珠提供質押品，然究非被告乙○○所提供，且鐸達公 司貸款金額事後已清償，此由卷附鐸達公司貸款明細表可 知，然經本院調閱清償明細之傳票及貸款明細表得知，或 有換單清償（87年12月24日、89年12月30日），或有86年 4 月2 日放款1,000,000 元，86年4 月14日還本1,000,00 0 元、86年4 月25日再放款650,000 元，86年6 月25日、 86年7 月15日再分別還款500,000 元、150,000 元，亦即 有持續借款、還款之動作，則鐸達公司所欠貸款究以何人 資金清償，尚有疑義，自難以鐸達公司事後已清償所有貸 款而謂被告乙○○無侵占故意。況鐸達公司之貸款事後由 連帶保證人吳振群、吳振豪、吳徐美珠及被告甲○○等人 所提供設質於玉山銀行新莊分行之定期存單解質償還，係 事後於93年3 月16日全數清償，仍無解於被告乙○○侵占 犯行之構成。
（八）依鐸達公司貸款明細表得知，鐸達公司於85年、86年、87 年分別向玉山銀行新莊分行借款如附表二所示之金額，並 分別於85年、86年、87年清償5,460,000 元、25,450,000 元、18,100,000元，扣除上開清償金額，並累積每年度借 款金額，鐸達公司於85年、86年、87年度於資產負債表上 應申報銀行借款金額分別為5,460,000 元、12,800,000元 、9,660,000 元，依卷附鐸達公司85年、86年、87年度資 產負債表申報銀行借款金額為5,460,000 元、11,260,000 元、9,460,000 元，除85年度金額完全一樣，起訴書誤繕 為漏列銀行借款，應更正外，其餘86年、87年資產負債表 申報銀行借款金額均與玉山銀行新莊分行提供之貸款明細 表不符，以被告乙○○拒絕提供正確向玉山銀行新莊分行 貸款資料予會計師戊○○，自有故意不列之意圖，尚難因 申報不符之金額非鉅，即率爾認定無故意不列之意圖；又 被告丙○○、丁○○就86年度資產負債表，被告甲○○就
87 年 度資產負債表，既均知悉被告乙○○負責資金調度 ，並向銀行借款，被告丙○○、甲○○不違背其本意而放 任被告乙○○提供報稅憑證，或丁○○掌理財務並過目報 稅資料，其等均與被告乙○○有犯意聯絡及行為分擔。（九）依華南商業銀行新莊分行93年11月12日（93）華莊存字第 288 號函附丁帳戶87年9 月27日開戶之存款來往明細表、 彰化銀行南新莊分行93年12月23日彰南莊字第2525號函附 戊帳戶、己帳戶86年底、87年底存款總額、玉山銀行新莊 分行94年1 月14日玉新莊字第05011402號函附甲、乙、丙 帳戶自83年度起至87年度止，各該年底存款餘額可知，鐸 達公司自84年起至87年止，實際銀行存款數額應如附表三 所示之金額，詎被告乙○○拒絕提供正確銀行存款資料予 會計師戊○○，顯然有故意遺漏影響鐸達公司資產數額之 會計事項之情。縱或被告乙○○認其有借款予鐸達公司， 然在無任何憑證證明借款金額多寡下，且鐸達公司與被告 乙○○在法律上人格不同，自難認在鐸達公司名義下之存 款餘額，屬於被告乙○○所有，故難因此而謂可在鐸達公 司資產負債表上不列入存款會計科目，亦不列入股東往來 負債科目。又被告丙○○、丁○○就84年度至86年度資產 負債表，被告甲○○就87年度資產負債表，既均知悉被告 乙○○負責資金調度，並向銀行借款，被告丙○○、甲○ ○不違背其本意而放任被告乙○○提供報稅憑證，或丁○ ○掌理財務並過目報稅資料，其等均與被告乙○○有犯意 聯絡及行為分擔。
（十）證人己○○會計師到庭證稱：記帳應該要依照一般公認的 會計原則來記載，所以，每一個科目記載有其規定的定義 ，不可以含糊適用，所以，「同業往來」、「銷項稅額」 跟「股東往來」的會計科目是不一樣，一般公司負責人對 於此科目大部分都懂等語，再依一般公認會計原則，所謂 「暫收款」指凡短期各項暫收款皆屬之、所謂「股東往來 」指凡向本公司之股東所為之資金往來皆屬之、所謂「其 他負債」指凡不屬於上列各項負債之其他負債皆屬之，足 證一般會計原則，「其他流動負債」科目項下之「暫收款 」、「股東往來」、「同業往來」、「銷項稅額」、「其 他」均有不同意義，如不符合「其他流動負債」科目項下 之「暫收款」、「股東往來」、「同業往來」、「銷項稅 額」，申報資產負債表即可將其他流動負債填載在「其他 」科目項下，自不得混淆記載。又依證人戊○○證稱：因 為他們沒有給我銀行存款的對帳單，我不知道他們銀行存 款實際上有多少，我是根據他們給我的資料，有關銀行的
科目來記帳。如果有公司股東告訴我，他把金錢存入銀行 戶頭裡面，我就會記載在銀行的存款及股東往來的科目上 來做平衡、（問：如果公司拿借款的錢去還給股東打掉股 東往來，依照你們記帳業者的習慣是否需要什麼資料﹖） 借款的時候就沒有憑據了，所以還的時候也沒有憑據。小 公司都是這樣、（問：從頭到尾沒有借款的憑據，也就沒 有提供給你﹖）是的，他們沒有金錢就找乙○○，是公司 黃小姐告訴我，金錢都是乙○○提供的。乙○○也是這樣 告訴我，說金錢都是他出的，他沒有書寫任何資料給我， 我們就書寫股東往來等語，則縱或被告乙○○曾借款予鐸 達公司，然在無任何借款憑證下，如何確定被告乙○○每 年度借款予鐸達公司之金額﹖又如何據此填載鐸達公司之 資產負債表有關「其他流動負債」中之「暫收款」、「股 東往來」科目之金額﹖則在被告乙○○是否曾借款予鐸達 公司尚值懷疑下，證人戊○○誤信被告乙○○曾借款予鐸 達公司，未見任何內部憑證下，為求資產負債表之平衡， 填載如附表四所示之資料在資產負債表內，被告乙○○不 具體提供資料以供戊○○填載，自有利用其他不正當方法 ，致使財務報表發生不實之結果。被告丙○○、甲○○及 丁○○既均知悉被告乙○○負責資金調度，或有借款予鐸 達公司之情，被告丙○○、甲○○不違背其本意而放任被 告乙○○拒絕提供憑證以供填載「股東往來」資料，或丁 ○○掌理財務並過目證人戊○○填載之報稅資料後，仍無 異議，其等均與被告乙○○有犯意聯絡及行為分擔。（十一）綜上所述，被告甲○○、乙○○、丙○○所辯，均不足 採。本件事證明確，應依法論科。
二、按凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱 為會計事項；又商業會計憑證包括原始憑證與記帳憑證，而 原始憑證包括外來憑證、對外憑證、內部憑證，記帳憑證包 括收入傳票、支出傳票、轉帳傳票，此分別為商業會計法第 15 條 、第16條、第17條所明定；而財務報表分為資產負債 表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動 表或盈虧撥補表、其他財務報表等，此亦為同法第28條第1 項定有明文。核被告乙○○負責鐸達公司資金調度與提供報 稅資料，為從事業務之人，其侵占如附表一所示之金額所為 ，係犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪。被告乙○○、甲 ○○、丙○○故意遺漏86年、87年銀行借款，84年至87年銀 行存款，虛增84年至87年暫收款、股東往來等會計科目，而 填載於資產負債表上所為，係犯商業會計法第71條第4 、5 款之罪，公訴人認係犯同法第71條第1 款之罪，因如上述，
資產負債表非屬會計憑證，而屬財務報表，起訴法條尚有誤 會，然經蒞庭檢察官當庭增加論罪法條包括同法第71條第4 、5 款之罪，自無庸變更起訴法條。被告乙○○、丙○○與 丁○○間及被告乙○○與被告甲○○間，就上開違反商業會 計法第71條第4 、5 款之罪間，有犯意聯絡及行為分擔，為 共同正犯。被告丙○○自83年起至87年5 月27日止、被告甲 ○○自87年5 月28日起擔任鐸達公司之董事，為鐸達公司之 負責人，雖被告乙○○、丁○○非鐸達公司負責人，然因與 被告丙○○、甲○○共同實施犯罪，雖無特定關係，仍以共 犯論。被告丙○○、甲○○及乙○○利用不知情之會計師戊 ○○違反商業會計法第71條第4 、5 款之行為，為間接正犯 。被告乙○○故意漏列84年至87年銀行存款、故意漏列86年 、87年銀行借款、虛增84年至87年「暫收款」及「股東往來 」科目，顯然係基於概括犯意為之，為連續犯，應以一罪論 處，並加重其刑。被告丙○○故意漏列84年至86年銀行存款 、故意漏列86年年銀行借款、虛增84年至86年「暫收款」科 目，顯然係基於概括犯意為之，為連續犯，應以一罪論處， 並加重其刑。被告乙○○、丙○○連續故意漏列銀行存款、 連續故意漏列銀行借款連續虛增「暫收款」、「股東往來」 、被告甲○○就87年故意漏列銀行借款、銀行存款及虛增「 股東往來」，均係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應從 情節較重之其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之 結果罪論處（蓋虛增「暫收款」、「股東往來」金額遠大於 故意漏列銀行借款、存款之金額）。被告乙○○所犯上開業 務侵占罪及其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之 結果罪間，有方法、目的關係，為牽連犯，業據蒞庭檢察官 補充論罪敘述，應從一重之業務侵占罪論處。爰審酌乙○○ 為始作俑者，出資經營鐸達公司，竟不知健全鐸達公司財務 ，而以鐸達公司之公庫通私庫，被告丙○○身為鐸達公司負 責人，不盡責任督促財務報表正確填載，致使財務報表發生 不實結果，被告甲○○已知鐸達公司帳務不清，不思改進仍 任由被告乙○○恣意以鐸達公司名義借款，並與之共同申報 資產負債表及其等所為動機、目的、手段、所生危害尚非鉅 大、犯後仍不知悔悟等一切情狀，分別量處如主文所示之刑 ，並就被告丙○○、甲○○諭知易科罰金之折算標準。三、被告甲○○、乙○○、丙○○行為後，商業會計法先後於57 年1 月8 日、84年5 月19日、87年10月29日、89年4 月26日 修正公布，除因被告甲○○等三人申報83年度資產負債表係 於84年5 月15日，此行為自應適用57年1 月8 日修正之商業 會計法，又83年度資產負債表上銀行存款數額與實際銀行存
款數額有如附表三所示數額之差異，然審諸57年1 月8 日修 正公布之商業會計法第66條，並未針對此行為有處罰之明文 ，該行為自屬不罰之行為外（起訴書誤載此部分行為構成犯 罪，應更正），商業會計法第71條自84年5 月19日公布修正 後即未再予修正公布，自無比較新舊法之問題。又被告甲○ ○、乙○○、丙○○行為後，刑法第41條業已修正，並於90 年1 月10日經總統公布，於90年1 月12日生效，舊法第41條 「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以 下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關 係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科 罰金」之規定，已經新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯 最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合上開與舊法相同 之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法即對被告原所犯 最重本刑為有期徒刑五年以下之罪者，使其有易科罰金之適 用，對被告而言，自較有利，依刑法第2 條第1 項前段之規 定，即應適用裁判時之法律，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71 條 第4 款、第5 款，刑法第2 條第1 項前段、第28條、第56條、第31條第1 項、第336 條第2 項條、第55條、修正後第41條第1項 前段，罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。
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