臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00581號
94
原 告 天利合企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年12月19日台財訴字第0920060042號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申 報，原列報抵減稅額之研究發展支出新台幣（下同） 15,416,973.85元，可抵減稅額為2,692,925元，經被告查帳 核定課稅所得額18, 120,757元，抵減稅額之研究發展支出 為12,034,803.85元，可抵減稅額為2,016,491元，補徵稅額 827,538元。原告不服，就研究發展支出適用投資抵減－專 業人員薪資及購置研究用應用軟體部分，申請復查，未獲變 更，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院依法提 起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原核定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告所屬員工副總經理侯鎮中及技術員洪受 昌薪資是否屬專業研發人員之薪資合計
1,527,287元？㈡原告委託合泰半導體股份 有限公司（下稱合泰公司）製造之IC光罩母
體之花費1,720,000元是否屬投資抵減辦法 第2條規定之第6款「專為研究發展購置之專
利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用
，得予以認列。」？
㈠原告主張：
⒈為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才 培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不 足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促進產業 升級條例第6條第1項第3款所規定。又行為時投資抵減辦 法第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公 司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改 善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人 員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之 費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及 樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置 成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金 或維護費用。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術 及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、 金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包 括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大 專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央 目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出 。」
⒉原告研發人員中之副總經理侯鎮中及技術員洪受昌，為專 屬之研究人員，但被告執意核定為非專屬研究人員，兩人 薪資合計1,527,287元，不予認定。原告於申報營所稅時 ，在申報研究發展單位專業研究人員之薪資時，業已自行 將「兼職」人員薪資，不列入計算。而侯鎮中職稱為副總 經理，被告推論侯鎮中係協助總經理，故非專職研發人員 ；至於技術員洪受昌，因學歷僅專科學校畢業，被告分推 論洪受昌應無直接參與研發專案之能力，故予以剔除。原 告之副總侯鎮中，雖然配置於總經理之下，但其職責為專 業研究人員，並不須輔佐總經理，再者，職稱雖為副總， 只是要凸顯侯鎮中在公司的重要性。至於技術員洪受昌雖 係專科學校畢業，但其研發能力，業已具備專業研究人員 之能力，就本公司之研發部門，學歷對於工作實務僅供參 考，且原告對於研發部門之研發人員所研發之產品，均有 研究計劃及記錄、報告可供稽核，被告之推論臆測，實屬 不當。
⒊依行政程序法第36條之規定，行政機關理應依職權調查證 據，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一 律注意。經查本案，被告僅依其經驗法則推論，並未調查
事實，即認定侯鎮中、洪受昌非屬專職人員，而予以剔除 ，已違反行政程序法意旨。
⒋委合泰半導體股份有限公司（下稱合泰公司）製作研發階 段之電腦晶片部份係專為研究發展購置專用技術。合泰公 司專營微電腦晶片製作，原告研發部研發軟體程式後，由 合泰公司製作空白光罩板，因原告並無合泰公司所專有之 晶圓技術及設備，故須委合泰公司製作。依投資抵減辦法 第2條規定之第6款「專為研究發展購置之專利權、專用技 術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」原告為研 究新產品、改進生產技術，專為研究發展而委託合泰所購 置之專用技術，應得以認列。
⒌以上所陳，均屬事實，盼能撤銷原核定為禱。 ㈡被告主張：
⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產 品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出 之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二 、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供 研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。 四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體 之購置之成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費 用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及 著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷貨數量、金 額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括 在內。七、委託國內大專院校或研究機構或聘請國內大專 院校教授或研究機構研究人員之費用。」為公司研究與發 展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（ 下稱投資抵減辦法）第2條所明定，復按「一、研究發展 單位專業研究人員之薪資，二、專業研究人員係指配置於 研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括 研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之 各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場 調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員 之範圍。」「所謂研究機構，包括政府之研究機構，中央 衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府 核准登記有案，以研究為主要目的之財團法人、社團法人 及其所屬研究機構。」為公司研究與發展人才培訓及建立 國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點關於研究發 展單位專業研究人員之薪資及委託國內大專院校或研究機 關研究或聘請國內大專院校教授或研究機關研究人員之費 用之認定原則。
⒉原告自行申報抵減稅額之研究發展支出為15,416,973.85 元，原查以其中研究發展單位專業研究人員中副總經理侯 鎮中及技術員洪受昌非專屬研究人員其薪資合計1,527,2 87 元，不予認定，另專供研究發展單位研究用儀器設備 或工具性專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費 1,720, 000元係委託其他公司之IC設計費支出，不予認定 ，並剔除文具用品36,509元及雜項購置48,629元非屬研發 用消耗器材、研發隔離室中61,000元非屬儀器設備，另調 整增列研發建築物折舊費用11,255元，核定研究發展支出 為12,0 34,803.85元。原告不服，主張副總經理為研發部 門主管，僅從事研發部工作，且直接參與研發專案之設計 及督導，並未管理其他部門，技術員於研發部為實際參與 研發案之設計全職人員，其薪資不應剔除；購置研究用應 用軟體1,720,000元係向外購置研究用應用軟體之購置成 本供研究用，應符合投資抵減辦法云云。復查時，經核原 告提示公司組織系統圖研究人員名冊學經歷證明購置合約 及開發專案計劃書等相關資料後，經查⑴原告組織圖顯示 董事長總經理以下僅設副總經理一人，再往下管理階層則 分別為經理、副理及廠長，依一般經驗法則，副總經理多 有協助總經理業務之責，是原告主張其副總經理並無兼任 管理其他部門，尚難謂有理由；另依技術員洪受昌學歷證 明顯示，其於87年度方由專科學校畢業，是應無直接參與 研發專案進行之專業能力，是原查自研究發展單位專業研 究人員之薪資中，否准認列其副總經理及技術員薪資 1,527,287 元，應無違誤；⑵專供研究用儀器設備或工具 性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費 1,720,000元，依其合約書可知係委託合泰半導體股份有 限公司從事積體電路委託設計、製造支出，而非購買業經 規格化、商品化之套裝軟體供研究發展單位研究用，是原 告主張係購買軟體費用乙節，尚難採信，依前揭之規定， 除上述研究機構外，委託其他公司研究支出，無法核認為 研究發展支出，是原查否准認列研究發展支出1,720,000 元，並無不合，復查決定乃維持原核定。
⒊訴願時，原告訴稱副總侯鎮中雖配置於總經理之下，但其 職責為專業研究人員，並不須輔佐總經理，至於技術員洪 受昌雖係專科學校畢業，但其研發能力業已具備專業研究 人員之能力，且原告對於研發部門之研發人員所研發之產 品，均有研究計劃及紀錄報告可供稽核；專供研究發展單 位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本遭被告調 減1,720,000元，系爭支出主要為委託合泰公司從事積體
電路設計，依投資抵減辦法第2條規定，專為研究發展購 置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用得予以 認列；被告剔除雜項購置48,629元及研發隔離室61,000元 ，系爭支出係專為供研究發展單位研究用消耗性器材、原 材料及樣品之費用，並有相關研發可供勾稽使用，而研發 隔離室之購置更是專為供研究發展單位研究用儀器設備之 購置成本，理應全額認列云云。案經財政部訴願決定略以 ，原告組織圖顯示董事長總經理以下僅設副總經理一人， 再往下管理階層則分別為經理、副理及廠長，原告雖主張 其副總經理係研發部門主管並無兼任管理其他部門，惟並 無法提供具體事證供核，尚難謂有理由；另依技術員洪受 昌學歷證明顯示其於87年度方由專科學校畢業，有無直接 參與研究專業能力，尚有疑義，且查該員86年12月至87年 8月薪資給付總額為236,762元，相較一般研究薪資顯不相 當，所訴不足採據。⑵專供研究用儀器設備或工具性及專 業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元， 非購買業經規格化、商品化之套裝軟體供研究發展單位研 究用，原告主張係購買軟體費用乙節，尚難採據，是被告 否准其抵減稅額並無違誤，所訴核無足採，訴願決定遞予 維持。
⒋茲原告仍執陳詞爭執，主張副總經理侯君及洪君為符合前 揭法條規定之研發人員，另委由合泰公司製作之電腦晶片 軟體係專為研發購置專用技術云云。經查原告仍無具體事 證以資證明系爭費用符合前揭法條規定之研究發展支出， 所訴核無足採，請予維持。
⒌綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲 據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品 、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左 列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位 改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研 究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單 位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。專供 研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展 購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按 產品生產或銷貨數量、金額支付一定比例之價款或定期支付 一定金額之價款不包括在內。委託國內大專院校或研究機
構或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」 為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投 資抵減辦法第2條所明定。
三、查本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報抵減稅 額之研究發展支出為15,416,973.85元，可抵減稅額為2, 692,929元。被告初查以其中研究發展單位專業研究人員中 副總經理侯鎮中及技術員洪受昌非專屬研究人員，乃不予認 定其薪資合計1,527,287元；另專供研究發展單位研究用儀 器設備或工具性專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費 1,720,000元，係委託其他公司之IC設計費支出，遂不予認 定，並剔除文具用品36,509元及雜項購置48,629元非屬研發 用消耗器材、研發隔離室中61,000元非屬儀器設備，另調整 增列研發建築物折舊費用11,255元，核定研究發展支出為12 ,034,803.85 元，可抵減稅額為2,016,491元。原告不服， 主張副總經理為研發部門主管，僅從事研發部工作，且直接 參與研發專案之設計及督導，並未管理其他部門，技術員於 研發部為實際參與研發案之設計全職人員，其薪資不應剔除 ；購置研究用應用軟體1,720,000元係向外購置研究用應用 軟體之購置成本供研究用，應符合投資抵減辦法之事實，有 原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告就原告87 年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告申報時所提示 之開發專案計畫書、原告公司組織圖、原告公司人員名冊等 附原處分卷足稽，堪信為真實。兩造爭執在於：㈠原告所屬 員工副總經理侯鎮中及技術員洪受昌薪資是否屬專業研發人 員之薪資合計1,527,287元？㈡原告委託合泰半導體股份有 限公司（下稱合泰公司）製造之IC光罩母體之花費 1,720,000元是否屬投資抵減辦法第2條規定之第6款「專為 研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費 用，得予以認列。」？茲分述之如下：
㈠原告所屬員工副總經理侯鎮中及技術員洪受昌薪資，合計 1,527,287元是否屬專業研發人員之薪資，？經查： ⒈按「經理人對於第三人之關係，就商號或其分號或其事 務之一部，視為其有為管理上一切必要行為之權。經理 人就所任之事務，視為有代表商號為原告或被告或其他 一切訴訟上行為之權，民法第554條第1項、第555條定 有明文。公司得依章程規定設置總經理或經理，亦為公 司法第214條所明定，故公司所設置之經理人，法律上 既未另設限制，自不能因其為法人而有所差異。」最高 法院著有42年台上字第554號判例可資參據。又「公司 依章程之規定，得設副總經理或協理，或副經理一人或
數人，以輔佐總經理或經理，公司法第38條定有明文。 副總經理、協理或副經理，既在輔佐總經理或經理，其 執行職務自應受總經理或經理之指揮監督，即非得以總 經理或經理同等視之。又公司法第29條至第37條之規定 ，於副總經理、協理或副經理準用之（同法第39條）， 自僅在規範副總經理、協理或副經理之設置、消極資格 、職權、義務及責任等得準用經理有關之規定，非謂副 總經理、協理或副經理當然得行使總經理或經理之職權 。」亦有最高法院86年度台上字第3259號判決意旨可資 參考。可知，原告依行為時公司法所設置之副總經理侯 鎮中，係在「輔佐」總經理或經理，其執行職務自應受 總經理或經理之「指揮監督」，即非得以總經理或經理 同等視之，依法言之，即難認係專職之專業人員；況原 告申報時提出之公司組織圖並未表明副總經理侯鎮中係 專職在研發部門任職，俟因被告質疑其專職專業程度， 起訴後始在其組織圖再加上侯鎮中任職研發部門之註記 ，分別有各該組織圖附原處分卷及本院卷可參，足見原 告所提公司組織圖前後未能一致，起訴後所提組織圖既 係因遭質疑後所製作，顯係臨訟另擬之資料，尚難因之 確認侯鎮中係專職在研發部門，而難謂與上開抵減辦法 所稱「研究發展單位專業研究人員．．．」之規定相符 。原告如認副總經理侯鎮中，法制上雖係輔佐總經理而 設，實際上係屬專職之專業人員，不兼職公司其他事務 ，自應就此違反常態之有利於己之事實，盡舉證責任， 原告對此，除敦請公司人事經理乙○○擔任輔佐人提出 公司組織圖，口頭說明副總經理侯鎮中僅在公司研發部 門任職並未兼職其他事務外，並未能提出原告所稱侯鎮 中只在研發部門上班之任何證物，本院亦曾曉諭其提出 ，例如，上班部門打卡資料以供參證，但原告輔佐人稱 副總經理並無打卡等語，原告對此既無法佐證，此部分 之事實本院自未能逕為有利於原告主張事實之認定。 ⒉另位技術員洪受昌薪資部分：經查，原告技術員洪受昌 任職原告公司期間為84.09.19至87.8.31，其於87年6 月20日始自二年制之私立東南工業專科學校畢業，分別 有原告於申報時所提之研發部門人員名冊及洪受昌之畢 業證書影本各附原處分卷足徵，足知原告係白天上班， 晚間上課之工讀生，是否專職而符合上開抵減辦法「研 究發展單位專業研究人員．．．」之規定，已有疑義； 另就其學歷證件顯示，其於87年度方由東南工業二年制 專科學校畢業，有無直接參與研發專案進行之專業能力
，有待證明。對此，原告並無法提出所屬員工洪受昌專 業研發能力之相關證明，其於本件言詞辯論時所提之工 作紀錄，載為「楊淑真工作紀錄」，均與洪受昌無關， 而與待證事實無涉，本院自無法為有利於原告主張事實 之認定，而應認被告質疑洪受昌方自學校畢業，尚無專 業研發能力之認定為可採。
⒊從而，被告以副總經理侯鎮中及洪受昌均非專業研發人 員，與上開抵減辦法所稱「研究發展單位專業研究人員 ．．．」之規定未符，而對渠等二人之薪資認列予以剔 除，未准抵減，並無不合。
㈡原告委託合泰公司製造之IC光罩母體之花費1,720,000元是 否符合上開抵減辦法第2條規定之第6款規定部分： ⒈查原告所主張專供研究用儀器設備或工具性及專業性應 用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，應予認 列抵減等云。惟依所提與合泰公司之合約書內容第1條： 「甲方（指原告）特此同意委託乙方（指合泰公司）， 依下列條件，從事HT-RR1A02 Hopping Code Encoder （ 以下稱為本產品）設計、製造事，並同意依下列條件向 乙方購買本產品。乙方特此同意接受甲方上述之委託， 並同意依下列條件將本產品出售予甲方。」
有該合約書一份影本附原處分卷足稽，可知原告係委託 合泰公司「設計」及「製造」Encoder（編碼器）（下稱 系爭產品），尚非原告所自行研發設計，或為研究發展 所購置之專用技術及著作權。
⒉另觀之上開合約書第12條有關雙方「智慧財產」之約定 ，關於系爭產品製造之技術文件、光罩、測試程式帶、 電路佈局圖、設計圖及專利權、著作權等，均仍屬合泰 公司所有，原告僅取得永久無償利用、販賣本產品之權 利而已，益證原告依上開合約書委託合泰公司設計生產 之Encoder（編碼器），所涉之專用技術及著作權等，實 屬合泰公司之研發技術，非屬原告之研發技術；況依同 合約書第14條約定，在該契約書有效期間內，非經合泰 公司同意，原告亦不得將系爭產品銷售，而有合泰公司 控制系爭產品研發技術外流之管制條款；且原告並非因 上開合約書之約定而取得合泰公司之研發技術之移轉， 資供原告所屬研發單位研究之用，自與上開抵減辦法第2 條規定之第6款：「專為研究發展購置之專利權、專用技 術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」之規定 有異，自難將委託他公司設計（研究）及製造之支出列 為自行研發之支出，而得以抵減。
⒊從而，被告以原告主張專供研究用儀器設備或工具性及 專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元 ，因非購買業經規格化、商品化之套裝軟體供研究發展 單位研究用，無法認係研究發展支出，否准原告研究發 展支出1,720,000元之認列，亦無不合。四、綜上所述，⑴原告所提示公司組織系統圖，顯示董事長總經 理以下僅設副總經理一人，再往下管理階層則分別為經理、 副理及廠長，依行為時公司法所設置之副總經理職位，就法 言之，係在「輔佐」總經理或經理，其執行職務自應受總經 理或經理之「指揮監督」，原告復無法提出侯鎮中確係專職 在研發部門，自難認係專職之專業人員；⑵就原告所提研究 人員名冊及學經歷證明，顯示技術員洪受昌明顯示於87年6 月方由專科學校畢業，應無直接參與研發專案進行之專業能 力；⑶原告主張專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用 軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元部分，依其合 約書可知係委託合泰公司從事積體電路委託設計、製造支出 ，而非購買業經規格化、商品化之套裝軟體，或專用技術供 研究發展單位研究用，與委託其他公司作研究支出未符，而 無法核認為研究發展支出，應予剔除。從而被告引據首揭規 定，否准認列其副總經理及技術員薪資1,527,287元，暨研 發費1,720,000元之支出，並無違誤，復查及訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 5 月 12 日 書記官 蔡 逸 萱
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