臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00438號
原 告 台灣友發國際股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長）住
訴訟代理人 丁○○律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月
11日台財訴字第0920057579號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）85年4月1日起向聯邁企業有 限公司（下稱聯邁公司）承租座落桃園縣楊梅鎮○○段482 及483地號土地，面積共7155平方公尺，以自己名義興建廠 房（門牌號碼：桃園縣楊梅鎮○○路○段859號，下稱系爭廠 房），並於取得使用執照後，於86年10月24日將廠房全部買 賣移轉登記予聯邁公司所有，經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處 （自92年1月1日營業稅業務改由被告承受）於87年6月24日 核定補徵營業稅1,158,617元，原告並於87年6月26日繳納在 案，嗣原告於92年6月10日以適用法令錯誤為由申請退還已 繳營業稅款，案經被告所屬楊梅稽徵所以92年7月4日北區國 稅楊梅三字第0921007856號函復否准所請，原告不服，提起 訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。並請被告依稅捐稽徵法第28條 規定退還原告所繳87年度營業稅款計新台幣1,158,617元。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告於86年10月24日將廠房全部買賣移轉登記 予聯邁公司所有，是否屬行為時營業稅法第3條第1項規定之 「銷售貨物」？
㈠原告主張：
⒈原告（即承租人）於85年4月1日向出租人聯邁公司租地興
建廠房，約定興建時以承租人名義為起造人，而於興建完 畢取得使用執照時，再將使用執照（即建物名義）移轉予 出租人（參照租約第10條約定），並每月均支付租金。未 料，桃園縣稅捐稽徵處未詳究實情，即依據財政部87年8 月10日台財稅第871958629號函之解釋，而以87年9月9日 87桃稅法字第87028201號函處分，裁處原告以營業稅本稅 5倍之罰鍰。而在被告為裁罰之前，原告為免遭受不可預 測之損害，乃於87年6月26日自行繳納營業稅1,158,617元 ，至於罰鍰部分則兩造仍在行政訴訟救濟中，尚未確定。 ⒉原處分援用財政部台財稅第871958629號函之解釋，有違 法理：查本件原處分機關所為之裁罰處分，實際上，僅係 參照財政部87年8月10日台財稅第871958629號函之解釋， 為唯一之依據；惟查，該件函文係財政部回覆高雄市政府 財政局之詢問，針對個案之處理所表示之意見，而非因通 案所為之釋示，是依「例外從嚴解釋」之法理，原則上， 除個案之情形與函釋內容相符合而有適用外，其他個案並 不受該函釋意旨之拘束，換言之，亦即其規範效力之射程 ，並不能及於其他具體之個案，此由該函釋始終未列入財 政部所編纂之法令彙編之內，以作為下級機關行使裁量權 之解釋性規定及裁量準則而可得知。況且，該函釋個案之 情形與本件內容並非相同，舉其要者，如前者為「無償使 用」，而本案係「有償租賃」之情形，二者於要件之構成 上顯不相同，是該函釋並不得作為本件裁罰之依據，準此 ，原處分於未明事理之情況下，任意就該函釋為擴張解釋 ，據以作為通案之「援用」，而為不利於原告之處分，於 法實有違誤，請予撤銷。
⒊本件原處分認定之事實，與實情不符：首須述者，原告係 基於承租人之地位，向出租人聯邁公司租地興建廠房，約 定興建時以承租人名義為起造人，而於興建完畢取得使用 執照時，再將使用執照移轉予出租人，以符合租約之約定 ，並非無條件之移轉。又參照租約第9條後段「．．．於 租期屆滿前新建之廠房與廠地使用權全部歸屬乙方所有， 甲方不得向乙方索回。若甲方無理藉故索回時，則甲方應 賠償乙方一切之損害賠償。」及第17條後段「．．．若甲 方於契約期間內藉故不出租給乙方時，甲方應賠償乙方投 入新建廠房設施之一切費用，甲方絕無異議。」等規定， 可知出租人所取得者，僅係名義上之所有權人，於租賃契 約第2條所定10年之期限內，原告就該建物仍保有「使用 權」之類於所有權人之排他權利，且若出租人無故索回時 ，原告並得向出租人請求一切之損害賠償，故本件移轉廠
房名義之行為，並非係無條件的。實則，基於交易安全之 考量，使租賃契約雙方之權利得以平衡保障，故於技術上 約定：就承租人方面言之，原告一方面雖依約定將新建廠 房移轉登記予出租人聯邁公司，而另一方面，對於該廠房 則仍保有「使用權」及「損害賠償請求權」；而在出租人 之場合，因出租人惟恐自己之權利於日後有遭受不利益之 虞（例如：新建廠房為承租人之名義，該廠房因承租人積 欠他人債務而遭查封、拍賣，而造成建物與土地分屬二人 所有，致出租人之權利受損；或承租人任意將房名義移轉 予第三人，致使出租人不得主張權利對抗該第三人），故 要求雙方約定新建廠房之名義應移轉予出租人，以免有契 約以外之第三人日後在自己之土地上主張權利，但出租人 於租賃契約所定期間屆滿前，不得向原告索回，否則仍應 負損害賠償之責。綜上可知，移轉系爭廠房名義之目的， 純係為擔保租賃契約得以順利履行，以保障契約雙方當事 人交易之安全。據上所述，原處分未究明事實緣由，逕行 認定本件為銷售行為，據以課徵補稅併加裁罰，其認事用 法均有違誤。
⒋原處分誤解財政部台財稅第871958629號函之釋示之規範 意義，並逕予誤為援用，有違論理法則：
⑴觀察財政部台財稅第871958629號函釋，略以承租人承租 土地，並約定以出租人名義起造建物，自己則取得於租賃 期間無償使用該項建物之權利，其規範本意無非係因承租 人使出租人取得建物所有權，而以該建物之價值充作支付 租金之對價，取得於租賃期間無償使用該項建物之利益， 此等行為於性質上有類於「互易」之法律關係，故將之定 性為買賣之銷售行為，課予銷售房屋之營業稅，於法理上 尚可理解。
⑵而本件之情形，則係為保障契約雙方當事人交易之安全， 以擔保租賃契約得以順利履行為目的，在此情況下，而由 原告移轉系爭廠房名義予出租人，以平衡雙方之權利義務 。而且，原告於租賃期間之10年內，不但須向出租人按月 繳付租金，且租金逐年調高（見租約第3條），租期屆滿 時尚可向出租人繼續承租（見租約第17條），縱使原告未 予續租而將建物及土地返還予出租人，然於其時，該建物 亦已因10年來之使用、折舊而變成無交易上之價值，出租 人雖擁有該建物所有權，亦毫無利益獲得之可言，是在此 情況下，除原告支付租金外，其怎可能讓原告無償使用廠 房廠地？因此可知，原告與出租人雙方之租賃契約，並非 以建物之價值充作支付租金之對價，故原告就承租土地仍
須支付租金，而非無償使用租賃物，就此點以較，顯然與 前揭財政部函釋大為不同，原處分引以為據，殊非適法。 ⑶再者，原告向出租人所承租之租賃標的物係包括土地及地 上建築物全部（見租約第1條），原告於進駐租賃標的物 之前，該土地上即有出租人之舊廠房存在，而原告於進駐 後在該現有廠地進行拆除或修建新建廠房（見租約第5條 ），約定於租賃期間屆滿之10年後，再交還已折舊之系爭 新建廠房，就實際上而言，原告所交還者係已折舊後之系 爭新建廠房，如同返還出租人原有之舊廠房而已，顯然其 間並無有任何「互易」或「買賣」之性質存在，要無原處 分所引營業稅法第1條規定「銷售貨物或勞務」之行為， 原處分逕行論斷本件事實為「銷售貨物或勞務」，據以援 用財政部台財稅第871958629號函之釋示意旨，進而課處 原告本稅及罰鍰，實有違背論理法則，請予撤銷。 ⒌綜上所陳，原處分及訴願決定之認事用法均有違誤，請予 撤銷，並請求被告依稅捐稽徵法第28條規定退還原告於87 年度已繳之營業稅款。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期 未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定 。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物， 均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與 他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為行為時營業 稅法第1條及第3條第1項所規定。
⒉本件原告經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處查獲於85年4月1日 向聯邁公司租地，以自己名義興建廠房，並於興建完成後 ，將廠房移轉予聯邁公司，有契稅申報書及契稅查定表為 證，依據營業稅法第3條規定，該移轉行為應視為銷售貨 物，依同法第32條規定應開立統一發票報繳營業稅。故本 件本稅之補徵乃查核人員於查獲後並依法於87年6月24日 加蓋免徵滯納金及滯納利息戳記，由原告於87年6月24日 繳納在案，原告並未於期限內依稅捐稽徵法第35條規定提 出行政救濟，依稅捐稽徵法第34條規定係屬確定案件。揆 諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無不合，請予維持 。
⒊原告訴稱財政部87年8月10日台財稅第871958629號函釋規 定，係「無償使用」之個案解釋，與本案「有償租用」情 況不同，桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處據以援用，補徵87年 營業稅及罰鍰，認事用法實有違誤，請予撤銷等語，惟依
行政法院36判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證 責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不 能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告既未能提出相 關事證，空言主張，核無足採。
⒋綜上論述：原核定及所為處分、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲 據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申 請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定；次按 「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物 。」、「有下列情形之一者，視為銷售貨物：營業人．． 或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。． ．」為行為時營業稅法第3條第1項、第3項第1款所明定。因 之，營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無 償，均應依法開立統一發票交付買受人。本件原告係公司組 織之營業人，其將在承租土地上所興建之系爭廠房所有權移 轉予出租人，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與 或履行租賃契約之約定，依上開規定與說明即應開立統一發 票，課徵營業稅，其因之所繳納之稅款即無溢繳退還問題。三、查原告於85年4月1日起向聯邁公司承租座落桃園縣楊梅鎮○ ○段482及483地號土地，面積共7155平方公尺，以自己名義 興建廠房（門牌號碼：桃園縣楊梅鎮○○路○段859號），並 於取得使用執照後，於86年10月24日將廠房全部買賣移轉登 記予聯邁公司所有，經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處查獲，於 87年6月24日核定補徵營業稅1,158,617元，原告並於87年6 月26日繳納在案之事實，除為兩造所不爭執外，復有系爭廠 房建物登記謄本、契稅申報書、不動產租賃契約書及營業稅 繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪認為真實。四、次查本件既係以「買賣」為原因登記，有其上開登記簿謄本 可徵，自應認原告與聯邁公司間存有買賣關係，依行為時營 業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，而應依同法第1條 規定，課徵營業稅。原告主張本件並無任何「交易」或「買 賣」之性質存在等語，核與前開系爭廠房登記簿謄本移轉原 因不符，是否屬實已有疑義；惟退步言之，縱使原告之主張 為真實，因不論系爭廠房之移轉為有償或無償，依上揭規定 及說明，均應「為或視為」銷售貨物行為之一種，原告即應 據之開立統一發票課徵營業稅，原告主張本件並非銷售貨物
行為，容有未合。
五、況且有關本件營業稅課徵部分，業據原告於87年6月26日繳 納在案，原告雖不服被告之課徵與罰鍰，而提起另件行政爭 訟在案，惟該案亦據最高行政法院於94年2月3日以94年度判 字第198號駁回原告之上訴確定在案，認定被告之課徵及科 罰並無違誤在案，有該判決影本附本院卷足稽，其亦認定： 「．．．依租約第1條規定，其所承租者為土地全部及原有 廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房拆除而另行 興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房既已拆除自 不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上租用10年， 故上訴人所稱『有償租賃』所支付租金為租用土地之對價； 至於上訴人所建廠房，則勿庸再支付租金，符合無償使用系 爭廠房之要件（實係以新建廠房所有權抵付10年之廠房使用 權），依當時財政部87年8月10日台財稅871958629 號函釋 ，仍應依法開立統一發票報繳營業稅等．．．」。足知本件 本稅之課徵及罰鍰雖經原告在該案中爭執，但已經調查及審 理明確，被告對本件本稅之課徵及罰鍰並無違誤而均告確定 ，原告在本件爭執被告未究詳情，即依財政部87年8 月10日 台財稅871958629號函釋補徵營業稅，適用法令有錯誤等語 ，即屬無足採信。
六、綜上，被告初查依據原告提供之工程合約、帳簿所列之工程 總價23,172,337元，核定營業稅1,158,617元，核與首揭營 業稅法規定並無不合，本件並無適用法令錯誤或計算錯致誤 溢繳稅款情事，被告否准退還之理由雖與本判決未完全相同 ，復查及訴願決定遞予維持，惟結論均無不同，仍應予以維 持。原告前開所訴均委無足採，其仍執前詞訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日 書記官 蔡 逸 萱
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