臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00112號
原 告 松格空調股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林征聖（會計師）
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月
13日台財訴字第0920059472號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原處分以原告於民國87年5月至89年12月間受託代製冷氣機 ，其配件遙控器未併入該機之完稅價格計算，漏報貨物稅新 台幣（下同）2,083,298元，乃發單補徵貨物稅2,083,298元 ，並依貨物稅條例第32條第8款規定按補徵稅額裁處5倍之罰 鍰計10,416,490元。原告不服，申經復查結果，獲准核減貨 物稅6,966元及罰鍰34,830元，變更貨物稅為2,076,332元， 罰鍰為10,381,660元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：1 、國內產製之貨物，為產製廠商。」「電器類之課稅項目 及稅率如左：．．．3、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之 各種冷氣機、熱氣機等均屬之．．．。」分別為貨物稅條
例第1條、第2條第1項第1款及第11條第1項第3款所明定。 是貨物稅之納稅義務人為國內產製廠商並非國內之銷售商 ，又遙控器非屬課徵貨物稅之貨物甚明。
⒉次按「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之 應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補 稅處罰。」為貨物稅條例第33條所明定。其意旨係指販賣 無納稅照證之應稅貨物之營利事業，如能指認貨物來源產 製廠商者依同條例第2條第1項規定，則應由產製廠商負補 稅及受處罰之責。
⒊再按「前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨 物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全 部之完稅價格按最高稅率徵收。」「應稅貨物之完稅價格 應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產 製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之 計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1＋稅率）」分別 為貨物稅條例第11條第2項及13條所明定。 ⒋另按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之 事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之 存在其處罰即不能認為合法。」「行政官署對於人民有所 處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為行政法院 （現改制為最高行政法院）32年判字第16號及39年判字第 2號著有判例。
⒌又按「機車產製廠商所產之機車，在出廠時已裝置於車上 之零配件，或其配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經 銷商應客戶要求另行出售之零配件不同，應予合併機車出 廠價計課」為財政部76年6月16日台財稅第34207號函所明 釋，準此遙控器如非搭配冷氣機包裝隨同銷售，則免合併 冷氣機出廠價計課貨物稅。
⒍查系爭遙控器係由原告向台灣松電股份有限公司及松下產 業科技股份有限公司購買，再另行單獨計價銷售，而非以 一具遙控器搭配一部冷氣機包裝隨同出廠銷售，系爭遙控 器並非隨冷氣機銷售，而係屬單獨之買賣性質。 ⒎原告出售予同一經銷商或出售予委託代製廠商之遙控器與 冷氣機不但銷售日期不同，且數量均不相等。如以全年度 之銷售量比較，87年度遙控器總銷量2,808具，較冷氣機 銷售及受託代製量總計1,528台多1,280具。88年遙控器總 銷量5,554具較冷氣機銷售及受託代製量總計1,087台多4, 467具。89年度遙控器總銷售量9,569具較冷氣機銷售及受 託代製量總計7,111台多2,458具。而3年度遙控器總銷售
量17,931具則較冷氣機銷售及受託代製量總計9,726台多 出8,205具，系爭遙控器並非與冷氣機組合製成及非屬冷 氣機之包裝從物，更無與搭配冷氣機包裝隨同銷售，而係 單獨另外計價銷售，系爭遙控器依貨物稅條例第1條，第 11條第1項第3款規定不屬應稅貨物，且又未搭配冷氣機包 裝隨同出廠銷售，依貨物稅條例第11條第2項及第13條第1 項規定與前揭財政部函釋意旨，應免計入冷氣機之銷售價 格，合併計算冷氣機之完稅價格核課貨物稅並免被科處罰 鍰。
⒏系爭遙控器之產製廠商縱或違法認定為應稅貨物，依貨物 稅條例第33條及第2條第1項第1款規定亦應以產製廠商之 台灣松電公司及松下公司為納稅義務人並向其補稅及處罰 ，不應以純屬買賣系爭遙控器之原告為納稅義務人補稅並 科處罰鍰。
⒐被告如欲違法強行課稅，亦應依原告90年10月5日之筆錄 及一般商業習慣，以每一具遙控器搭配一台冷氣機計算完 稅價格，即以9,726具遙控器之銷售價格合併9,726台冷氣 機之銷售價格計算9,726台冷氣機之完稅價格。而多出部 分之遙控器8,205具，其銷售額5,285,772.08元（售予非 委託代製廠商之銷售1,714,076元，售予委託代製廠商之 銷售額3,581,696.08元）則應認定為非搭配冷氣機銷售。 ⒑按租稅違章漏稅案件之審理，關係人民權益至鉅，被告對 漏稅事實之認定，除取具談話筆錄外，仍應進一步調查並 補強證據以察其是否與事實相符，藉資課稅之正確與公充 ，補強之證據應能證明達於合理而無可懷疑之程度，惟查 被告不僅未依行政法院32年判字第16號及39年判字第2號 判例意旨提出能確實證明原告違法之證據，相反地，原告 於被告調詢時及復查，訴願階段均已舉證有關系爭遙控器 之進貨與銷售統一發票，及銷售冷氣機與受託製冷氣機之 銷售統一發票，並以同一銷售日期對同一銷售對象製作比 較表分析，而獲致系爭遙控器較冷氣機之銷售量多8,205 具，且因同一日期對同一銷售對象所銷售之系爭遙控器與 冷氣機之銷售數量差異數甚大，而證實遙控器與冷氣機兩 者係單獨分別銷售而非搭配銷售。遙控器亦非屬貨物稅條 例所稱之與應稅貨物冷氣機組合裝成，更非屬同條例所稱 之屬冷氣機之包裝從物，而系爭遙控器依同條例既不屬應 稅貨物，當不必將系爭遙控器銷售價格合併冷氣機之銷售 價格計算冷氣機之貨物稅完稅價格，申報繳納貨物稅，然 被告對原告前揭之舉證未依職權詳為調查，而推斷臆測， 認定原告之主張與舉證不足採，參照行政法院74年度判字
第1681號判決之意旨顯有違證據價值禁止預斷之證據法則 ，亦有違32年判字第16號及39年判字第2號判例之意旨： 舉證責任轉換分擔之原則。被告亦未依行政程序法第43條 規定，斟酌原告90年10月5日之談話筆錄之陳述：「並未 隨機包裝，而是以整箱分送，一機配一具遙控器」，逕將 系爭遙控器銷售量17,985具銷售額全數合併冷氣機銷售量 僅9,726台之銷售額計算9,726台冷氣機之完稅價格，補徵 貨物稅並據以科處罰鍰，亦屬違誤率斷。
⒒綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口 ，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨 物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如 左：1、國內產製之貨物，為產製廠商。」「應稅貨物 之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之 完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算 之」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月 15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填 具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申 報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別 為貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第13條及第23 條所明定。
⑵原告87年5月至89年12月間未將冷氣機之遙控器銷售價 格併入冷氣機之銷售價格內申報貨物稅，致漏繳貨物稅 額2,083,298元，並經原告承認不諱，違章事證明確， 有統一發票及其談話筆錄附卷可稽，被告依法補徵貨物 稅，並無不合。
⑶查依貨物稅條例第11條第2項規定：「前項各款之貨物 ，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨 物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最 高稅率徵收。」，目前市場銷售冷氣機，遙控器已屬必 要配備，該廠商銷售冷氣機、遙控器分張開立發票，逃 漏貨物稅之意甚明，原告主張與貨物稅條例第11條、13 條不符，洵無足採，原核定並無不合，請予維持。 ⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：1、．．．8、短報或漏報 出廠價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款 所明定。
⑵查原告銷售貨物稅應稅產品－冷氣機，短報出廠價格， 被告初查時以原告漏繳貨物稅額2,076,332元，違反貨 物稅條例第23條規定，有統一發票及談話筆錄附卷可稽 ，違章事證明確，乃據以裁處罰鍰10,416,490元，惟本 件應補稅額，復查決定時已准予核減6,966元，變更核 定貨物稅額為2,076,332元，是罰鍰部分應准予核減34, 830元，變更核定罰鍰為10,381,660元。 ⒊綜上所述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決 如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已 具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分（復查決定）以原告於87年5月至89年12月間受 託代製冷氣機，其配件遙控器未併入該機之完稅價格計算， 漏報貨物稅新台幣（下同）2,076,332元，乃發單補徵貨物 稅2,076,332元，並依貨物稅條例第32條第8款規定按補徵稅 額裁處5倍之罰鍰計10,381,660元。原告則以貨物稅條例第2 條規定，國內產製之貨物，其貨物稅課徵之對象為產製廠商 ，並非銷售廠商，且遙控器亦非同條例第1條所定貨物稅之 課徵對象，系爭遙控器係其代向向台灣松電股份有限公司及 松下產業科技股份有限公司訂購，原告並非產製廠商，被告 不應向原告課徵系爭遙控器之貨物稅及罰鍰，退一步言之， 縱對原告課徵貨物稅，原告公司負責人在被告處談話時，業 已表明其係銷售冷氣機時附送遙控器1支，被告亦應按原告 銷售冷氣機之數量，課徵遙控器之貨物稅，其非按冷氣機包 裝出售之遙控器，應課徵貨物稅等語。
三、按行為時貨物稅條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應 包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠 商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計 算之．．．。」是依上開規定，貨物縱非屬貨物稅之課徵對 象，且原告亦非產製廠商，惟如系爭貨物係屬包裝從物，亦 應課徵貨物稅，原告主張系爭遙控器並非貨物稅之課徵對象 ，原告亦非產製廠商，縱係包裝從物，亦不應對之課徵貨物 稅，自屬誤解法律，合先敍明。
四、次按行為時貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物， 不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本 條例徵收貨物稅。」是依此一規定，倘非貨物稅條例規定之 貨物，且亦非屬前述之包裝從物者，即不應對之課徵貨物稅 。本件原告銷售之系爭遙控器，非屬貨物稅條例規定應課徵 貨物稅之貨品，此為被告所不爭；茲被告仍對原告課徵貨物
稅，其理由無非以原告係冷氣機之產製廠商，系爭遙控器又 係專供冷氣機使用，自屬原告銷售冷氣機之包裝從物，自應 合併課徵貨物稅云云為論據。
五、經查原告出售遙控器較之其出售冷氣機之數量為多，此有原 告所開發票附卷可稽，並為被告所是認。被告雖主張原告生 產之冷氣機係分離式冷氣機，往往一個主機多個分機，故其 遙控器亦難免較冷氣機為多云云。惟查當事人對其主張之事 實，應負舉證責任，本件原告銷售之遙控器非貨物稅條例規 定之貨物，必其係屬「包裝從物」者，始應予課徵貨物稅， 已如前述。而依據卷附原告之銷售發票記載，有部分係冷氣 機與遙控器同時銷售者，有部分係單純銷售遙控器或其他附 件者，就原告銷售之日期及內容觀之，似非同時銷售兩者， 而故意將冷氣機與遙控器分別開立發票，則以其未與冷氣機 同時銷售之遙控器，能否謂之係屬冷氣機之「包裝從物」， 而予以課徵貨物稅，尤以原告與新典股份有限公司間，87年 度未曾有任何交易，88年度亦未銷售冷氣機予該公司，而單 獨銷售遙控器1,471支，則就88年度銷售與新典股份有限公 司之遙控器，顯非出售冷氣機之包裝從物，此外被告對其主 張原告銷售遙控器數量多於冷氣機部分，係屬銷售一台主機 多台分機所致一節，亦應就其主張之真正負舉證責任。本件 原告業已舉證證明其出售之遙控器，多於其銷售之冷氣機， 被告並未舉證證明其多出部分確屬「包裝從物」，即予課徵 貨物稅，並予處罰，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未 洽，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤 銷，著由被告查明原告銷售之系爭遙控器，有多少數量確屬 「包裝從物」，另為適法之處分。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 17 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 5 月 17 日
書記官 簡信滇
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