營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,93年度,1096號
TPBA,93,訴,1096,20050511,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 93年度訴字第01096號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　羅嘉希律師
　　　　　　賴冠仲（會計師）
　　　　　　吳敬恆律師
複代理人　　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年2月4日台財訴字第0920076589號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投 資抵減稅額新台幣（下同）36,675,293元，經被告初次核定 投資抵減稅額為16,726,418元在案。嗣被告以原告86年度申 報之研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元（含薪資支出 5,144,887元、軟硬體設備支出14,957,133元）准予適用投 資抵減外，其餘均否准適用投資抵減，更正核定研究發展支 出可抵減稅額為3,015,303元 (20,102,020元×15%)，86年 度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含 研究發展3,015,303元及人才培訓741,905元）。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　　㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分（被告91年12月 9日申報更正核定通知書）均撤銷。
　　㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告申報之研究發展支出，是否符合研發投資 抵減辦法第2條規定之要件？
　　㈠原告主張之理由：
⒈按行為時促進產業升級條例（86年1月27日修正版本） 第6條第1項第3款規定：「為促進產業升級需要，公司 得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度



內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵 減時，得在以後四年度內抵減之…三、投資於研究與發 展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」是只要公 司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發 展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法 」 (下稱研發投資抵減辨法)認列抵減應納稅額。故本 件之主要爭點，在於原告是否有研究發展之事實。 ⒉原告確實有研究發展之事實，依法得認列投資抵減應納 稅額：
⑴原告確有研究發展之事實，此有下列資料可證：經濟 部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料32 筆；原告公司研究發展提案篩選流程圖；原告研究發 展部門之組織圖。
⑵OEM廠商具有研發能力者比比皆是，被告認為OEM廠商 不具有研發能力云云，顯屬毫無常識之荒繆說法： ①依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象 支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵 減審查要點」附表第1項認定原則第1點：「研究與 發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故 所有產業（當然包括OEM代工產業）所需之技術， 即可大略區分為研究新產品之技術、改進生產之技 術、改進提供勞務之技術與改善製程之技術等四大 類，第1類係與產品有關，第2、3、4類則與生產製 造程序有關。
②由此可知，OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可 能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實 務之運作，大多由委託者開出代工產品之需求規格 ，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之 部份技術，至於其他代工製造相關技術（例如改進 生產之技術、改進提供勞務之技術與改善製程之技 術），則應由OEM廠商自行具備。原告乃專業OEM廠 商，故原告研發之技術，大都與生產製造程序有關 ，此由原告登記之專利權名稱可證，被告主張本件 研究發展者乃美商通用器材股份有限公司 (下稱美 商通用公司)云云，顯然錯誤。
③我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業 積體電路製造服務」 (即所謂晶圓代工)為主，其 代表乃台灣積體電路股份有限公司（台積電）與聯 華電子股份有限公司（聯電）。晶圓製程技術之演



進，由80年代之0.55微米製程進步到目前0.13微米 製程，其成果乃我國晶圓代工業者長年研發之成果 。倘依被告之說法，我國所有半導體代工業者（尤 其是台積電與聯電），應屬無技術研發能力之低階 廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減；然觀諸 台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發支出投 資抵減者比比皆是，倘謂台積電與聯電係無研發能 力之代其廠商，更屬貽笑大方。足徵被告認OEM 廠 商不具有研發能力云云，係毫無常識之荒繆說法。 ⒊財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定書指出： 「查現行投資抵減辦法第2條規定……該條除明定研究 發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展 之動機及緣起，並無限制，換言之，縱使公司係為特定 客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新新產 品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程 度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」原告既然確 有研究發展之事實，則不論該研發是否為美商通用器材 股份有限公司所進行，應可主張投資抵減。
⒋被告援引行政法院89年度第17號判決，其案情與本件截 然不同：①該案原告並無研發所得之專利成果；但本件 原告有諸多研發所得之專利成果。②該案原告並無獨立 於生產部門以外之研發單位，但原告有獨立於生產部門 以外之研發單位。③該案原告係將現有產品或技術所為 經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產 品自量產前之例行性準備工作；本件原告之研發，係與 生產製造程序之技術有關，並非產品量產前例行性準備 工作。足證該案原告敗訴之原因，並非其係應客戶要求 改善產品，而在於其無研究發展，核與本案原告有研究 發展之事實不同，被告援引主張凡應客戶要求改善產品 者，均不得主張投資抵減云云，顯係魚目混珠之說法。　　㈡被告主張之理由：
⒈本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵 減稅額為36,657,293元，經被告初次核定抵減稅額為16 ,726,418 元在案，嗣被告依原告與美商通用公司簽訂 合約（直至88年12月31日止）內容所載，原告為美商通 用器材公司委託製造商，依訂單之指示製造產品，非研 究自己產品，相關之研發係由美商通用公司司負責，其 研究發展支出核與研發投資抵減辦法第2條之規定不符 （研究發展應屬美商），因此，原告86年度申報研究發 展支出，除Y2K支出20,102,020元（含薪資支出5,144,8



87元、軟硬體設備支出14,957, 133元）准予適用投資 抵減外，其餘均否准適用投資抵減，本次核定研究發展 支出可抵減稅額為3,015,303元 (20,102,020元×15%) ，86年度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757, 208元（含研究發展3,015,303元及人才培訓741,905元 ），於法並無不符。
⒉又查，依原告與美商通用公司之加工合約內容所載可知 ，原告須按合約之產品規格、他項條件及美商通用器材 公司隨時提供之其他規格製造並包裝所有產品，顯見原 告係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，必須依 合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展。 按促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客 戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須 於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術 有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展 者，方可以研發費用享受投資抵減，本件原告主張從事 改善製程及生產技術之研究發展支出，雖係應客戶需求 ，惟確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改 善製程之程度，應可適用促進產業升級條例規定之研發 投資抵減云云，核與促進產業升級條例立法本旨不合， 原告所訴，核無足採。
　　理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。
二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額 百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所 得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：… 投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出 。」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。 又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品 、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下 列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位 改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研 究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單 位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。專供研 究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購 買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產 品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一 定金額之價款不包括在內。委託國內大專院校或研究機構



研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。 其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與 發展之支出。」亦為行為時研發投資抵減辦法第2條所明定 。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵 減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法 第2條所列8款之費用，始得列報抵減之。
三、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減 稅額36,657,293元，經被告初次核定投資抵減稅額為16,726 ,418 元在案。嗣被告以原告係受美商通用公司委託製造產 品，並非研發本身之產品，其86年度申報之研究發展支出， 除Y2K支出20,102,020元准予適用投資抵減外，其餘均否准 適用投資抵減，而更正核定該年度研究發展支出可抵減稅額 為3,015,303元 (20,102,020元×15%)，86年度研究發展及 人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含研究發展 3,015,303元及人才培訓741,905元）之事實，有原告86年度 營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及依據說明書 附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。原告不服 循序提起行政訴訟，主張：其確有研究發展之事實，且其研 發之技術多與生產製造程序有關，並取得32項專利成果，被 告僅以其係美商通用公司受委託製造產品，而否認原告之研 發能力及事實，顯有謬誤等語。故本件之爭執，厥在於原告 列報之前開研究發展支出，是否符合前揭研發投資抵減辦法 第2條之要件？
四、經查：
㈠本件原告與美商通用公司於81年6月30日簽訂之工作合約 （直至88年12月31日止）內容記載：美商通用公司負責研 發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而原告負責代理 其於臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售；原告售 與美商通用公司之各項產品，該公司同意以原告之人工及 製造費用之標準成本加上該標準成本之10％作為採購價格 ，原告生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用 公司吸收；原告代理採購服務費，按採購服務成本加10％ 計算等情，有前開工作合約書影本附原處分卷可證，顯見 原告係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，須依合 約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展，且於 生產過程中所產生之有利及不利差異，依約均由美商通用 公司所吸收，則原告縱有研發之情形，亦因受上開合約之 拘束，其研發成果及成本費用即仍由美商通用公司所吸收 ，足堪認定。故被告以原告申報前開研究發展支出核與前



揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列，洵無 不合。
㈡又按，促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應 客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須 於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有 所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者， 方可以研發費用享受投資抵減。原告雖主張其確有研發之 事實，且其研發之技術與生產製造程序有關，並取得32項 專利，應可適用促進產業升級條例規定之投資抵減云云。 惟查，原告自行申報及更正申報86年度研發投資抵減稅額 時，並未列報任何有關生產單位改進生產技術或提供勞務 技術之費用或支出明細，此有卷附原告前開86年度研發投 資抵減申報明細表足參，至原告所提之前開專利證明文件 固與生產製程有關，然原告就前開專利對改進生產技術或 提供勞務技術，已有超乎生產單位原有項目而有助於企業 發展之事實，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明 ，空言訴稱其有研發之事實並取得專利權，即符合促進產 業升級條例之投資抵減規定，自不足採。
五、綜上所述，被告以原告86年度申報之研究發展支出，除Y2K 支出20,102,020元外，其餘列報之支出與與前揭研發投資抵 減辦法第2條規定不符，而否准認列，並更正核定原告該年 度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元之處 分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告 徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 11 　 日 第四庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 11 　 日 　　　　　　 　　　　書記官 李淑貞