臺北高等行政法院判決
92年度訴字第00897號
原 告 銘韡企業有限公司
代 表 人 甲○○（董事）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1月2
日台財訴字第0911357546號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
訴願決定及原處分科處罰鍰超過新台幣肆拾捌萬肆仟壹佰元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔九分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）82年7月至同年9月無進貨事實，卻取 得頂誠企業有限公司（下稱頂誠公司）及亨利泰企業有限公 司（下稱亨利泰公司）所虛開立之統一發票3紙，作為進項 憑證並持之申報扣抵銷項稅額，金額計新台幣（下同） 1,383,220元（不含稅），虛報進項稅額69,161元。臺北市 稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲後，依法補徵所漏營業 稅69,161元，並按所漏稅額處8倍罰鍰計553,200元（計至百 元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺 北市政府88年4月14日府訴字第8709450101號訴願決定：「 原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣經原處分機關 88年6月4日北市稽法乙字第8812301600號復查決定：「維持 原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告猶表不服，乃提起訴願 ，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分處罰超過1倍部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈變更原罰鍰處分為484,100元，原告其餘之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈砂石之買賣乃一天然實際之商品，並無法自行加工生產變 造。進貨數量之多少，方才有多少數量作為實際銷貨之貨 源，雖然事經多年廠商付款簽收簿遺失，但仍可從進貨量 與銷貨量的平衡供需狀況來作為交易事實的補證，原告確 實有進貨與銷貨之事實。稅捐稽徵機關不得僅以廠商進貨 對象為虛設行號而置廠商實際交易行為於不顧（參照改制 前行政法院85年度判字第1670號判決）。又營業人取得實 際交易對象所開立之統一發票作為進貨憑證申報扣抵銷項 稅額並無不妥，稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進貨 稅額扣抵銷項稅額時，即應就其申報之稅額查明有無虛報 之事實，始得據以核定其漏稅額，若有進貨事實並已依法 申報繳納所開立統一發票應納之營業稅額，則營業人無逃 漏稅之情形，不得逕行對其補徵營業稅（參照改制前行政 法院86年度判字第339號）。原告主張改採（高雄市政府 85 年4月2日府訴字第4064號訴願決定）有關虛設行號之 認定，如未查明有無進貨事實，則不宜逕予作為違章處分 之依據。
⒉關於財政部對於發票品名有疑異部分：砂石的買賣屬於一 項專業嚴謹的工作，尤其在78年至80年間陸陸續續的出現 有「海砂屋」的情形，所以各家營造廠及建設公司均非常 嚴謹的慎選採購，在數量達到40立方以上均須簽訂工程合 約，並附上「氯離子含量」及「含泥量分析報告」表示對 所銷售的砂品質完全負責。93年5月11日所呈示的進貨發 票中有分為「粗砂」、「河砂」及砂等均統稱為「砂」。 粗砂或河砂是產地來源的區分。臺北砂較細含泥量高，它 是屬於各工地開挖的地下砂，經過沖洗而成，僅作回填， 不能作為粉刷用，牆面會容易產生龜裂（如進貨發票中的 久福即屬臺北砂）。品名之所以寫「粗砂」或「河砂」是 產地來源自宜蘭或台中、彰化，確保不是海砂的成份，在 銷貨上也統稱為「砂」，所以在呈上的資料中原告以總數 量來作計算並無錯誤。
⒊原告82年7—9月間確實向砂石商人陳建忠以每立方620元 ，購入砂品取得亨利泰公司及頂誠公司所開出之發票，作 為進項抵扣，過程並無違規不法，原告與訴外人陳建忠交 易，並不知其是否為亨利泰公司之代理人，只知其為砂石 商人。83年3月份各公司申報營利事業所得稅時，即已向 稅捐單位申報並取得完稅資料，表示稅捐機關是認定這兩 家公司是有正常營業行為。倘若到87年度，事經5年，縱 使他們有任何違規不法，或互開發票沖抵稅額，或被認定 為虛設行號，自不應牽涉到其前有實際交易之廠商。被告
查獲虛設行號並以其開立之發票並無實際交易，而對取得 其發票之其它廠商以違章論處，如所開之發票均已報繳營 業稅在案，則稽徵機關之立論有欠周延。財政部也應該詳 實的查明，原告所銷貨的各家建設公司及營造廠均具相當 實力的公司，對採購的廠商也甚為嚴謹，如果銷貨屬實， 進貨自也不可能虛報，若要判罰，也應有具體違規事證， 而不應逕行認定違章論。
⒋82年6月至10月份砂品進貨及銷貨明細過程中，可以更明 確的顯示出在82年間原告所經營的買賣是確實無誤的，也 無任何不法或違規事宜。被告是負責監督繳納之行政機關 不能只顧企業繳稅，卻不負監督的責任，每雙月報繳營業 稅時即應當詳細審查，不該發生在82年的交易，卻到87年 底才認定它是虛設行號的公司。又如果82年至84年確實有 經營銷售、販賣砂石，且每筆交易時所發生之營業稅與年 度營利所得均已依法完稅，則即使在85年間經營者不當出 售發票或沖帳問題，均不應認定前所涉及交易皆為違法。 ⒌有關亨利泰公司及頂城公司一案，相類似案件之進貨者， 皆被處以本稅額5﹪加罰鍰5﹪，唯獨原告因公司搬遷而將 廠商付款證明遺失，改以帳冊作為進貨銷貨之事實證明， 卻被叛罰7倍，為差別待遇。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額， 扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧ ‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付 之營業稅額。」同法第19條第1項第1款規定：「營業人左 列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務 未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法第51條 第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第2項第2 款規定：「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之 ：二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而 實際逃漏之稅款為漏稅額。」。財政部83年7月9日台財稅 第831601371號函釋規定：「說明：二、為符合司法院釋 字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件， 應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發 票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票 申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項 之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41
條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅 並處罰。‧‧‧」。
⒉原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本2 紙、原告負責人訴外人甲○○87年5月8日於原處分機關稽 核科所作談話筆錄，及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86 年偵字第1332號亦指出頂誠公司與亨利泰公司分別於81年 1 月至84年12月間，彼此對開發票沖抵進、銷帳，製造正 常營業之假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營 業稅，是原告取得虛設行號所開立之發票，至臻明確。頂 誠公司及亨利泰公司涉嫌虛設行號雖尚未經相關刑事判決 確定，惟依原處分機關稽徵處查核結果，其進銷項皆有異 常，與其他虛設行號相互對開發票沖抵進、銷帳，製造正 常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業 稅，應屬實質虛設行號無誤。原告取得頂誠公司及亨利泰 公司不實發票涉案期間為82年7月至9月間，該公司82年度 毛利率為13．92%，與同年度營利事業各業同業利潤毛利 率20%相較顯著偏低，縱剔除取得案關期間不實發票金額 計1,383,220元（原告82年度營業收入淨額30,770,433元 ，營業成本26,486,866元，營業毛利4,283,567元），其 毛利率18．42%仍低於同業利潤標準【（4,283,567＋ 1,383,220）÷30,770,433×100%】，無法依被告「對營 業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查 處原則」認定為有進貨事實。
⒊原告主張確有進貨事實乙節，依卷附原告負責人訴外人甲 ○○87年5月8日於原處分機關稽核科所作談話筆錄中，被 問及與頂誠公司及亨利泰公司之交貨條件、日期、貨品名 稱、單價金額及付款日期、金額、地點、對象等資料時， 訴外人潘玉瑞回答因82年火災已完全毀損無法提示，雖原 告於行政救濟階段提示82年之進貨帳影本、現金支出傳票 及系爭發票影本等資料供核，惟該帳載記錄全數係以現金 支付貨款，與一般商業交易習慣相悖，且原告亦未提示其 銀行帳戶存、提款之日期、金額等明細資料，無法認定其 確有支付進貨價款之事實，是原告所言，實難採憑。又原 告於93年5月11日準備程序中主張系爭年度確實有進貨事 實且提示銷貨發票為證，經被告檢視原告案關發票品名及 復查階段所補提之進貨帳，帳上貨品名稱細分為粗砂、河 砂及砂等，而原告所檢據銷貨發票中之品名僅籠統標示為 砂，無法勾稽進、銷、存貨，據此，無法認定原告所言取 得案關發票之產品確為表列所示銷貨發票中之銷貨產品。 ⒋有關原告於準備程序中提示銷貨發票影本，主張若無進貨
事實如何有銷貨之可能？惟查統一發票只是稅捐稽徵之憑 證，營業人虛進虛銷之案例所在多有，由於原告僅提供銷 貨之統一發票，並未提示銷貨之訂貨單、合約書、過磅單 或點交付款紀綠，被告無法審認其是否確實有銷貨之事實 。退而言之，縱認原告確有銷貨事實，惟由原告所檢附之 進貨帳上，砂之進貨來源廠商除了案關之涉嫌虛設行號頂 誠公司外，尚有暘鑫實業有限公司、樹漳企業有限公司等 ，原告是否確由頂誠公司或亨利泰公司進貨後再予銷售， 即難以認定。且被告無法證明原告所言取得頂誠公司及亨 利泰公司發票之貨品，確為原告所提示之銷貨發票上所列 之產品；又發票中記載數量為「一批」（例如82年6、7、 8、9、10月份進貨明細、82年8月份銷貨明細等）之情形 ，致被告無法確實勾稽全年度之進銷存貨是否相符，故實 難認定其確有進貨事實。
⒌有關罰鍰部分，本案原按所漏稅額69,161元處8倍罰鍰計 553,200元，惟依財政部93年3月29日台財稅第0000000000 號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 (以下 稱裁罰參考表)規定，虛報進項稅額無進貨事實者，按所 漏稅額處7倍之罰鍰，是本案罰鍰金額應更正為484,100元 （計至百元）。又雖然有進貨才有銷貨，但有可能是虛設 虛銷情形，故需憑證齊全，才能認定有進貨事實，原告所 提出資料只有一部份，無法勾稽，且無情節輕微情事，故 處以7倍罰鍰。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、 購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分 別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第 33條第1款所明定。次按「‧‧‧二、為符合司法院釋字第 337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之 統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節 ，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵 之案件：１無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬 虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛設進項之營業人除應依刑 法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應 依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。‧‧‧（二）取 得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案
件：1無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實 ，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51 條第5款 規定補稅並處罰。」經財政部83年7月9日台財稅第 831601371號函釋在案，此項函釋與營業稅法立法意旨相符 ，自得予適用。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定， 適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之 3所明定。又「納稅義務人，左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、 ‧‧‧五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰， 並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別 為行為時營業稅法第51條第5款及84年8月2日修正公布之營 業稅法第51條第5款所規定。
二、本件原告於82年7月至9月間，以頂誠公司及亨利泰公司所開 立之統一發票，金額計1,383,220元（不含稅），作為進項 憑證，申報扣抵銷項稅額，經原處分機關查得原告82年度毛 利率為13．92%，82年度期未存貨為零，與同年度營利事業 各業同業利潤毛利率20%相較顯著偏低，縱剔除取得系爭發 票金額計1,383,220元（原告82年度營業收入淨額 30,770,433 元，營業成本26,486,866元，營業毛利 4,283,567元），其毛利率18．42%，仍低於同業利潤標準【 （4,283,567＋1,383,220）÷30,770,433×100%】，此有專 案申請調檔統一發票查核清單影本、82年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書附原處分卷為證，是無法依被告「對營 業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處 原則」認定為有進貨事實。再原告負責人訴外人甲○○於87 年5月8日在原處分機關被問及與頂誠公司及亨利泰公司之交 貨條件、日期、貨品名稱、單價金額及付款日期、金額、地 點、對象等資料時，答稱因82年火災已完全毀損無法提示， 嗣原告雖於申請復查時提出82年之進貨帳影本、現金支出傳 票及系爭發票影本等資料供核，惟該帳載記錄全數係以現金 支付貨款，與一般商業交易習慣相悖，且原告亦未提示其銀 行帳戶存、提款之日期、金額等明細資料，此有談話筆錄、 進貨帳影本在原處分卷可稽，亦無法認定其確有支付進貨價 款之事實。因而原處分認定原告無進貨事實取得非交易對象 之頂誠公司及亨利泰公司所開立之統一發票，金額計 1,383,220元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅 額，予以補徵所漏營業稅額69,161元，揆諸首揭說明，並無 不合。原告雖為如事實欄所載主張，惟查：
(一)、原告於準備程序中雖提出銷貨發票為證，然系爭發票品名 及原告於復查階段所補提之進貨帳，帳上貨品名稱細分為 粗砂、河砂及砂等，而原告所提出之銷貨發票中之品名僅 籠統標示為砂，無法勾稽進、銷、存貨。原告雖主張進貨 發票中有分為「粗砂」、「河砂」及砂等均統稱為「砂」 ，品名之所以寫「粗砂」或「河砂」是產地來源自宜蘭或 台中、彰化，確保不是海砂的成份，在銷貨上也統稱為「 砂」云云，然未其未能舉證以實其說，已難信為真實。且 經本院以原告上開主張，函詢台北縣砂石商業同業公會( 台北市無砂石商業同業公會)，一般砂石買賣稱粗砂、河 砂及砂有無區別，如果銷售粗砂及河砂發票上品名之記載 有無可能記載為「砂」或「砂石」 (本院卷第211頁)，經 該公會93年12月22日以北縣砂石盛字第035號函覆稱其會 員對一般砂石買賣有砂及碎石之分，銷售發票上品名亦記 載砂或碎石 (本院卷第212頁)，亦無從證明原告之主張為 真實。自無法認定系爭發票之產品確為其所提出銷貨發票 中之銷貨產品，原告此部分之主張自不可採。
(二)、原告另主張若無進貨事實如何有銷貨之可能？然統一發票 只是稅捐稽徵之憑證，營業人虛進虛銷之案例所在多有， 由於原告僅提供銷貨之統一發票，並未提示銷貨之訂貨單 、合約書、過磅單或點交付款紀綠，無法審認其是否確實 有銷貨之事實。如其確有進貨，自有銷售之人，而原告於 受原處分機關調查時稱實際交易對象為王先生，實際身分 姓名其無法記得等語 (見原處分卷附件6談話筆錄)，申請 復查及提起訴願時並未指出與何人交易，本院審理中改稱 向砂石商人乙○○購得，前後主張不一，已難憑信，何況 本院依原告陳報乙○○址傳訊並未到庭，原告復稱乙○○ 中風住療養院 (但未提供住址供傳)，已無從訊問，並無 法證明原告向乙○○進貨。是亦難僅憑原告提出品名不符 之銷貨發票，即認其有進貨之事實。
三、原告無進貨事實取得非交易對象之頂誠公司及亨利泰公司所 開立之統一發票，金額計1,383,220元（不含稅），作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額69,161元，已如 上述，原處分依有利於原告之行為後84年8月2日修正公布之 營業稅法第51條第5款規定，按照裁罰時之裁罰參考表，虛 報進項稅額無進貨事實者 (無論所取得申報之發票是否為虛 設行號發票)，按所漏稅額處8倍之罰鍰計553,200元（計至 百元止），原無不合。嗣因財政部93年3月29日台財稅第 0000000000號令頒之裁罰參考表，將虛報進項稅額無進貨事 實之裁罰倍數，自按所漏稅額處8倍改為處7倍罰鍰，被告聲
明本件罰鍰金額應更正為484,100元（計至百元），此項聲 明核屬認諾，就此認諾被告有處分權 (事務管轄權)且未違 反公益，自應依行政訴訟法第202條規定，本於被告之認諾 ，於其認諾範圍內即原處分超過484,100元部分為其敗訴判 決。至原告另提出他案之復查決定書、處分書 (本院卷第 220及241頁)，主張他案僅科處5%罰鍰或1倍罰鍰，質疑本件 罰鍰倍數過高一節，查該他案係有進貨事實，本件則無進貨 事實，兩者無從比擬，原告之質疑並不可採。
四、原處分另認定系爭發票之頂誠公司及亨利泰公司為虛設行號 公司，係以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第1332 號、偵緝字第738及偵字第15號起訴書載頂誠公司與亨利泰 公司分別於82年1月至84年12月及81年至84年8月即取得虛設 行號江音企業有限公司等所開立之統一發票作為進項憑證， 並與該虛設行號對開發票沖抵進、銷項帳，製造正常營業之 假象，以供販售發票圖利，及原處分機關之虛設行號相關資 料表為據。然本件無論頂誠公司及亨利泰公司是否為虛設行 號公司，原告無進貨事實虛報進項稅額，無論所取得申報之 發票是否為虛設行號公司發票，裁罰倍數均相同，已如上述 ，是此部分並不影響原處分之合法性及本件判斷結果，此部 分無庸論斷，附此敘明。
五、從而，原處分補徵原告所漏營業稅額69,161元部分，並無違 法。（本稅部分，原告已撤回）。科處罰鍰部分，在所漏營 業稅額7倍罰鍰484,100元範圍內，亦無不合，超過部分，則 本於被告之認諾，為其敗訴判決，訴願決定於484,100元範 圍內維持原處分並無不合，超過部分未及糾正，應予以撤銷 。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 5 月 19 日 書記官 李金釵
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